Международный стандарт финансовой отчетности «Нематериальные активы»

Оглавление

Введение

Нематериальные активы (НМА) как объект учета возникли еще во второй половине XIX века. Однако первая попытка нормативного регулирования их учета относится к 1944. В системе международных стандартов сначала был принят МСФО 9 «Затраты на исследования и разработки». Затем в июле 1998 года его заменил МСФО 38 «Нематериальные активы» (действующая сейчас редакция вступила в силу 31 марта 2004 года). На основании этого документа Минфин разработал ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», которое было введено в действие с 1 января 2001 года.

Взаимодействие крупных российских предприятий с иностранными партнерами требует понимания отчетности российских компаний зарубежным пользователем. Объект интеллектуальной собственности - один из наиболее сложных объектов учета, его неосязаемость, проблемы с идентификацией и оценкой могут привести к неоднозначным трактовкам отчетности.

В данной работе приводится краткий сравнительный анализ действующего российского и международного законодательства в области учета нематериальных активов. Эта тема особенно актуальна в преддверии перехода российских предприятий на международные стандарты бухгалтерского учета.

В целях сравнения предложных стандартов предполагается решить следующие задачи:

- изучить и дать характеристику  МСФО 38 и ПБУ 14/2000;

- провести сравнительный  анализ положений стандартов;

- сформулировать выводы  по проделанной работе.

Объект исследования – отражение нематериальных активов в бухгалтерском учете.

1. Международный  стандарт финансовой отчетности  «Нематериальные активы»

Нематериальный актив, согласно МСФО 38 «Нематериальные активы» – идентифицируемый неденежный актив, не имеющий физической формы, который содержится для использования при производстве или предоставлении товаров и услуг, для сдачи имущества в аренду другим компаниям или для административных целей.

Нематериальные активы (НМА) как объект учета возникли еще во второй половине XIX века. Однако первая попытка нормативного регулирования их учета относится к 1944 году (бюллетень «Амортизация нематериальных активов» Комитета по методам бухгалтерского учета Американского института бухгалтеров). В системе международных стандартов сначала был принят МСФО 9 «Затраты на исследования и разработки». Затем в июле 1998 года его заменил МСФО 38 «Нематериальные активы» (действующая сейчас редакция вступила в силу 31 марта 2004 года). На основании этого документа Минфин разработал ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», которое было введено в действие с 1 января 2001 года. Сравним требования российских и международных регулятивов в отношении НМА.

Цель настоящего стандарта — определить порядок учета нематериальных активов, в отношении которых отсутствуют конкретные указания в других стандартах. Настоящий стандарт требует, чтобы предприятие признавало нематериальный актив тогда и только тогда, когда имеет место соответствие определенным критериям. Стандарт также устанавливает порядок оценки балансовой стоимости нематериальных активов и требует раскрытия определенной информации о нематериальных активах.

В качестве примеров нематериальных активов в Стандарте приводятся: компьютерное программное обеспечение, патенты, авторские права, кинофильмы, списки клиентов, права обслуживания ипотеки, лицензии, импортные квоты, франшизы, отношения с клиентами или поставщиками, лояльность клиентов, доля рынка и права на сбыт. Однако далее, делается оговорка, что «не все описанные статьи отвечают определению нематериального актива, то есть, критериям идентифицируемости, контроля над ресурсами и наличия будущих экономических выгод». Таким образом, при постановке на баланс актива в качестве нематериального, необходимо обратить внимание на соответствие его определению нематериального актива и критериям признания. Данное требование применяется к затратам, понесенным на начальном этапе в связи с приобретением или внутренним производством нематериального актива, а также к последующим затратам на его приращение, частичную замену или обслуживание.

Критерии признания нематериального актива по МСФО. Прежде всего, нематериальные активы компания признает на основе критериев, общих для всех активов. Они изложены в Принципах подготовки и предоставления финансовой отчетности в соответствии с МСФО. Актив включается в баланс компании, если одновременно выполняются два условия:

- существует высокая вероятность  того, что в будущем от использования  актива компания получит экономические  выгоды;

- стоимость актива может быть  надежно оценена.

Кроме того, в соответствии с МСФО 38 нематериальный актив – это идентифицируемый неденежный актив, не имеющий физической формы и используемый при производстве товаров. В стандарте подчеркивается, что под активом понимается ресурс, который компания контролирует в результате прошлых событий и ожидает от него экономических выгод в будущем.

Таким образом, в МСФО 38, помимо нематериальности, выделяются три определяющих признака НМА:

- идентифицируемость;

- подконтрольность компании;

- способность приносить экономические  выгоды.

Идентифицируемость . Данному качеству уделяется особое внимание при определении НМА. Именно оно позволяет отличить нематериальный актив от гудвила, образующегося при приобретении компаний. Напомним, что в соответствии с МСФО 3 «Объединение компаний» такой гудвил не относится к НМА, так как представляет собой особый вид активов. Данная норма МСФО 38 подчеркивает это обстоятельство.

Идентифицируемость понимается не только как возможность физически отделить нематериальный актив от иных активов организации. Это еще и способность актива выступать самостоятельным объектом сделок, а также возможность компании точно определить приходящиеся именно на данный НМА будущие экономические выгоды. Кроме того, нематериальный актив может быть идентифицирован и по иным основаниям. Например, по факту передачи юридических прав на него (в том числе, если эти права передаются в комплексе с иными активами). Еще один момент. В ряде случаев нематериальный актив может приносить экономические выгоды только при одновременном использовании с другими активами. Однако если компания может определить выгоды, связанные именно с его использованием, то он считается идентифицируемым.

Иногда НМА связан с каким-либо материальным носителем (программное обеспечение на диске, изображение или музыкальное произведение, записанное на магнитном накопителе и т. п.). В таких случаях данный объект может быть учтен либо как нематериальный, либо как материальный. Решение принимается на основе того, какой из элементов является в нем более важным. Так, например, некое программное обеспечение может быть предназначено для конкретного аппаратного комплекса, который не может без него функционировать. Тогда данная программа учитывается в составе комплекса как единый объект основных средств. Если же программное обеспечение не является неотъемлемой частью основного средства, оно учитывается как обособленный нематериальный актив.

Подконтрольность. Контроль над активом - это способность компании обеспечить поступление будущих экономических выгод от его использования именно к ней. Контроль может быть продемонстрирован через ограничение доступа третьих лиц к указанным выгодам. Причем доступ может быть ограничен не только на основании прав, предоставленных законом, но также и благодаря сохранению информации в тайне (например, в случае с ноу-хау). Однако в стандарте признается, что отсутствие юридических прав на актив может затруднять демонстрацию его подконтрольности.

В частности, по данному критерию не могут быть признаны нематериальными активами приобретенные в результате переподготовки навыки персонала. У компании нет достаточного контроля над теми выгодами, которые ей дают эти расходы. Ведь работники могут в любое время прекратить трудовые отношения с организацией, если только они не связаны с ней юридически значимыми договорными обязательствами.

Аналогичным образом компания может обладать банком клиентов или определенной долей рынка. При этом она, естественно, рассчитывает, что имеющиеся потребители продолжат приносить ей экономические выгоды и в будущем. Однако особые гарантии лояльности клиентов (которые могут быть закреплены как юридически, так и иными способами) обычно отсутствуют. Если так, то нельзя сказать, что компания в достаточной степени контролирует такие ресурсы, как списки клиентов, доли рынка, связи с клиентами, лояльность клиентов и т. п. Поэтому нет оснований считать их НМА.

Способность приносить экономические выгоды . По общему правилу оценка актива с этой точки зрения производится на основе профессионального суждения руководства компании. При этом экономические выгоды могут заключаться, например, в увеличении поступлений, сокращении расходов и проч. При оценке экономических выгод следует применять принципы, установленные МСФО 36 «Обесценение активов». Если же актив будет создавать экономические выгоды в комплексе с иными активами, то применяется концепция генерирующих доход единиц, изложенная в том же стандарте.

Кроме того, МСФО 38 устанавливает ряд дополнительных требований к признанию НМА, созданных самой компанией. Суть этих требований сводится к разделению работ по созданию актива на две стадии - исследований и разработок. Капитализированы в составе НМА могут быть только затраты на разработки и только при выполнении определенных условий. Кроме того, в нематериальные активы не включаются созданные компанией торговые марки. Считается, что затраты на их создание нельзя отделить от затрат на развитие организации в целом.

К будущим экономическим выгодам, проистекающим из нематериального актива, могут относиться выручка от продажи продуктов или услуг, снижение затрат или другие выгоды, возникающие от использования актива предприятием. Например, использование интеллектуальной собственности в процессе производства может способствовать сокращению будущих производственных затрат, а не увеличению будущей выручки.

Для признания статьи в качестве нематериального актива предприятие должно продемонстрировать, что эта статья отвечает:

- определению нематериального актива

- критериям признания.

Это требование применяется в отношении первоначальных затрат на приобретение нематериального актива или создание его собственными силами и последующих затрат на его совершенствование, частичную замену или обслуживание.

В пунктах 25–32 рассматривается применение критериев признания к нематериальным активам, приобретаемым отдельно, а в пунктах 33–43 — применение этих критериев к нематериальным активам, приобретенным в рамках сделки по объединению бизнеса. Пункт 44 устанавливает порядок первоначальной оценки нематериальных активов, приобретенных при помощи государственной субсидии, пункты 45–47 рассматривают операции обмена нематериальными активами, а пункты 48–50 —порядок учета внутренне созданного гудвила. В пунктах 51–67 изложены принципы первоначального признания и оценки нематериальных активов, созданных самим предприятием.

Природа нематериальных активов такова, что во многих случаях совершенствование или частичная замена подобных активов не производится. Соответственно, большинство последующих затрат, скорее всего, будут обеспечивать ожидаемые будущие экономические выгоды, заключенные в существующем нематериальном активе, но не будут удовлетворять определению нематериального актива и критериям признания, установленным в настоящем стандарте. Кроме того, зачастую бывает трудно отнести последующие затраты непосредственно на конкретный нематериальный актив, а не на бизнес в целом.

Таким образом, лишь изредка последующие затраты — затраты, понесенные после первоначального признания приобретенного нематериального актива или завершения самостоятельного создания нематериального актива, — признаются в составе балансовой стоимости актива. В соответствии с пунктом 63 последующие затраты на торговые марки, титульные данные, издательские права, списки клиентов и статьи аналогичного содержания (вне зависимости от того, были ли они приобретены или самостоятельно созданы) всегда признаются в составе прибыли или убытка по мере своего возникновения. Это связано с тем, что такие затраты невозможно отличить от затрат на развитие бизнеса в целом.

Нематериальный актив подлежит признанию тогда и только тогда, когда:

- существует вероятность того, что предприятие получит ожидаемые будущие экономические выгоды, проистекающие из актива;

- себестоимость актива можно надежно оценить.

Предприятие должно оценить вероятность ожидаемых будущих экономических выгод, используя разумные и обоснованные допущения, представляющие собой наилучшую расчетную оценку руководства в отношении совокупности экономических условий, которые будут существовать на протяжении срока полезного использования актива.

Предприятие использует профессиональное суждение для оценки степени определенности, относящейся к потоку будущих экономических выгод от использования актива, на основе данных, имеющихся на момент первоначального признания, придавая большее значение данным, полученным из внешних источников.

Нематериальный актив первоначально оценивается по себестоимости.

2.  Критерии признания нематериального актива по ПБУ

Как известно, в пункте 3 ПБУ 14/2000 выдвигается ряд требований к нематериальному активу. Все они должны соблюдаться одновременно. Итак, нематериальный актив:

- не имеет материально-вещественной (физической) структуры;

- может быть идентифицирован  от другого имущества;

- используется в производстве  продукции, выполнении работ, оказании  услуг либо для управленческих  нужд;

- используется в течение длительного  периода (более года или дольше  обычного операционного цикла, если  он превышает 12 месяцев);

- способен приносить организации  экономические выгоды в будущем.

Кроме того, организация не должна предполагать последующей перепродажи нематериального актива. А само его существование и исключительное право компании на результаты интеллектуальной деятельности должно подтверждаться надлежаще оформленными документами (патентами, свидетельствами и т. п.).

Положения ПБУ 14/2000 формально следуют МСФО 38. В частности, в них содержатся аналоги требований идентифицируемости и способности приносить экономические выгоды. Однако при этом нормы ПБУ наполнены несколько иным содержанием. Это влияет на состав объектов, признаваемых нематериальными активами. Например, согласно ПБУ 14/2000 актив считается идентифицируемым и подконтрольным, только если есть документы, подтверждающие его существование и исключительное право организации на результаты интеллектуальной деятельности. За счет этого перечень объектов, которые могут составлять нематериальные активы организации в соответствии с российскими стандартами, оказывается иным. В него попадают:

- исключительные права на интеллектуальную  собственность, охраняемые в соответствии  с законодательством РФ;

- приобретенная деловая репутация;

- организационные расходы, понесенные  учредителями в связи с регистрацией  предприятия и признанные в  качестве их вклада в уставный  капитал.

На состав перечня значительно влияют особенности требований российского права интеллектуальной собственности к «надлежащему оформлению документов».

3. Различия и  сходства стандарта

Таким образом, основное различие определений нематериального актива в ПБУ 14/2000 и МСФО 38 состоит в следующем. Первый стандарт требует наличия определенным образом оформленного исключительного права на объект, а второй – его подконтрольности компании. То есть международный стандарт воплощает принцип приоритета экономического содержания, а российский вопреки этому принципу отдает приоритет юридической форме.

Кроме того, необходимо учитывать, что на счете учета нематериальных активов помимо объектов, установленных ПБУ 14/2000, предписывается учитывать расходы, отвечающие требованиям ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы». Таким образом, хотя российские стандарты прямо не относят расходы на НИОКР к нематериальным активам, но требуют учитывать их в одной группировке.

В отличие от российских стандартов, в МСФО дано определение понятию нематериального актива. Согласно МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы», нематериальные активы – это идентифицируемый немонетарный актив, не имеющей физической формы. Для признания объекта таковым необходимо выполнение трех условий:

• а) идентифицируемость – актив является отделяемым, то есть может быть отделен от предприятия, продан, передан, лицензирован, предоставлен в аренду или обменен, а также объект является результатом договорных или других юридических прав;

• б) наличие контроля – предприятие контролирует актив, если он обладает правом на получение будущих экономических выгод, а также может ограничить доступ других лиц к этим выгодам;

• в) вероятность получения будущих экономических выгод – получение выручки от продажи продукции, работ, услуг, а также снижение затрат или другие выгоды, получаемые от использования предприятием нематериального актива.

Сравним условия признания объекта в качестве НМА по российским и международным стандартам в таблице 1.

Таблица 1. Сравнительная характеристика условий признания НМА в РСБУ и МСФО

Исходя из представленного сопоставления, можно сделать вывод, что часть регламентации принадлежности объекта к НМА в ПБУ 14/2007 аналогична МСФО. Однако, в соответствии с ПБУ 14/2007, наличие контроля над НМА должно сопровождаться документальным оформлением прав на объект, о чем говорилось выше, а в МСФО не предусмотрены жесткие требования к оформлению юридических прав на НМА. Однако в МСФО 38 косвенно указывается, что в отношении некоторых активов – профессиональные навыки персонала, доля рынка и списки клиентов – желательно иметь юридически закрепленные права, и тогда эти активы можно будет признать нематериальными. Например, относительно навыков персонала в МСФО 38 говорится, что предприятие обычно не имеет достаточно контроля над ожидаемыми будущими экономическим выгодами, возникающими в результате наличия квалифицированного персонала и его обучения, чтобы признать его нематериальным активом. Однако в то же время отмечается, что особый управленческий или технический талант может быть признан нематериальным активом в случае, когда у предприятия есть юридически закрепленные права на его использование и контроль.

Такие же условия применимы к отношениям с клиентами – если у предприятия есть юридически закрепленное право на защиту отношений с клиентом от третьих лиц или иные формы контроля этих отношений, то данный объект можно признать нематериальным активом.

В МСФО 38 более четко, чем в ПБУ 14/2007 приведены критерии идентификации нематериального актива. Кроме перечисленных выше можно отметить, что объект является идентифицируемым, если он возникает из договорных или других юридических прав, независимо от того, являются ли эти права передаваемыми или отделяемыми от данной организации или других прав и обязанностей.

Однако, несмотря на это, многие специалисты утверждают, что момент признания объекта идентифицируемым является спорным, и если бухгалтер сомневается в критериях отнесения объекта, то его необходимо признать расходом периода, в котором он возникает. В таблице 2 представлен перечень объектов, относящихся к нематериальным активам и расходам периода по критериям МСФО 38.

Таблица 2. Перечень объектов, относящихся к НМА и расходам периода

Как видно из таблицы, грань, отделяющая НМА от расходов периода, неопределенна.

Следует отметить, что несмотря на признание МСФО в российском учете, на данный момент отсутствует единство трактовки нематериальных активов в МСФО и ПБУ 14/2007. Это связано с тем, что перечень НМА в ПБУ 14/2007 опирается на положения части четвертой ГК РФ, в связи с чем, например, к нематериальным активам могут быть отнесены только имущественные права на программы для ЭВМ, но не права пользования, а в МСФО к нематериальным активам относятся как имущественные права на программное обеспечение, так и права пользования ими.

Такой же пример можно привести в отношении лицензий, которые согласно российскому законодательству не признаются НМА независимо от срока их использования, поскольку на лицензии не распространяется имущественное право. Критерий наличия имущественного права не входит в сферу регулирования сложных объектов интеллектуальной собственности, которые включают несколько результатов интеллектуальной деятельности. Согласно ГК РФ организация по таким объектам может сочетать как имущественное, так и не имущественное право. Например, это могут быть сделанные на заказ сайты или компьютерные программы.

Условие отсутствия материально-вещественной формы присутствует в обоих положениях. Однако некоторые нематериальные носители передаются в вещественной форме - программа хранится и передается на дисках. Согласно российским стандартам учета, сам нематериальный актив должен учитываться отдельно от его материального носителя, в то время как в МСФО организация сама определяет на основе профессионального суждения бухгалтера, какой элемент – содержание (нематериальный актив) или вещественная форма - является более значимым. В зависимости от этого объект будет признан либо основным средством, либо нематериальным активом.

Отличие в подходах российских стандартов и МСФО наблюдается также относительно деловой репутации. В российском учете положительная деловая репутация, которая может быть получена только в результате приобретения бизнеса, является нематериальным активом, в то время как в МСФО введен критерий идентифицируемости нематериального актива, чтобы отделить его от гудвилла. Согласно МСФО, гудвилл, возникающий при объединении бизнеса, является отдельным активом, который принесет будущие экономические выгоды в результате синергии между приобретенными активами, которые сами по себе и по отдельности не могут быть признаны нематериальными активами. Гудвилл является отдельным активом, отличным от нематериального актива, и регулируется МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса». Созданный же внутри компании гудвилл не должен признаваться в качестве нематериального актива, потому как он не является идентифицируемым, не может существовать отдельно от предприятия.

На основе рассмотренных видов нематериальных активов, проведем их классификацию по отдельным критериям в таблице 3:

Таблица 3. Классификация нематериальных активов

Отличия в подходе к определению нематериального актива есть и в налоговом учете. В Налоговом кодексе Российской Федерации дано следующее определение НМА: – «приобретенные или созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые при производстве продукции или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (свыше 12 месяцев)». Условия признания НМА к учету практически те же, что и в ПБУ 14/2007, то есть в целом трактовка сущности условий признания НМА в бухгалтерском и налогом учете совпадают, единственное исключение - нормы налогового кодекса не предусматривают контроль над использованием актива. Есть также небольшое различие в составе нематериальных активов в налоговом учете – в перечне нематериальных активов в НК РФ нет деловой репутации, но есть дополнительный объект – стоимость лицензионного соглашения (лицензии) на право пользования недрами. Однако организациям с 1 января 2009 г. дано право расходы по заключению лицензионного соглашения списывать равномерно в течение 2 лет на прочие расходы, связанные с производством и реализацией. Выбранный способ учета таких расходов организации необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения.