Организация управленческого учета. 2

Содержание

Введение

     Управленческий, или как его еще называют, внутрипроизводственный учет, предназначен для сбора внутренней информации в целях управления и контроля над затратами компании. Система управленческого учета характеризуется объемом информации, поставленными перед ней целями, критериями и средствами их достижения, составом и взаимодействием элементов.

      Под организацией управленческого учета понимают систему условий и элементов построения учетного процесса с целью получения достоверной и своевременной информации о хозяйственной деятельности организации, осуществления контроля за рациональным использованием производственных ресурсов и управления производственной деятельностью.  

     Ответственность за  организацию управленческого учета  в организациях несут руководители  организаций. В зависимости от  объема учетной работы они могут:

     - учредить службу  управленческого учета как структурное  подразделение, возглавляемое соответствующим  руководителем;

     - ввести в штат  бухгалтерии должности специалистов  по управленческому учету (бухгалтеров-аналитиков).

     Организационную структуру компании можно определить как совокупность линий ответственности внутри организации.

     Линии ответственности - это линии, показывающие направление движения информации. В этих условиях организационная структура представляет собой пирамиду, где нижние уровни менеджеров подотчетны верхним уровням. Следует отметить, что с недавних пор у крупных компаний появилась тенденция к организации своей структуры не по традиционному функциональному признаку (маркетинг, финансы, снабжение, производство, сбыт и т.д.), а по линиям продукции, каждая из которых группируется вокруг производства определенного типа продуктов или услуг и включает в себя необходимые функциональные службы. Эта тенденция обособила понятие сегмента бизнеса, как части организации, работающей на внешнего потребителя или представляющей относительно самостоятельное направление, применительно к которому могут быть отделены от организации в целом активы, результаты операций по основной и прочей деятельности в целях финансовой отчетности.

     Децентрализация управления требует формализованного подхода к организационной структуре компании, охватывающего все структурные единицы сверху донизу и определяющего места каждого подразделения (сегмента, отделения) с точки зрения делегирования ему определенных полномочий и ответственности. При этом обобщающим понятием становится "центр ответственности". В результате организационную структуру современной компании можно рассматривать как совокупность различных центров ответственности, связанных между собой линиями ответственности.    

     Как следствие, учетная система, которая в рамках такой структуры обеспечивает регистрацию, отражение, накопление, анализ и предоставление информации о затратах и результатах и позволяет оценить деятельность конкретных менеджеров, превращается в систему учета по центрам ответственности.

     Центр ответственности - это часть организации, по которой целесообразно аккумулировать учетную информацию о деятельности такого центра. Отчеты центров ответственности должны включать только те статьи затрат и поступлений (доходов, выручки), на которые может повлиять менеджер центра. Его также можно назвать центром отчетности.

      Внутренняя управленческая отчетность является наряду с планом счетов управленческого учета системообразующим элементом, тем основным хребтом, на котором держится вся управленческая структура.

1. Классификация систем управленческого учета

     Признаками классификации систем управленческого учета являются:  

     - широта охвата информацией;

     - степень взаимосвязи финансового и управленческого учета;     

     - оперативность  обработки;

     - оценка продукции;

     - целевое назначение.

     1) По широте охвата информацией видов деятельности, организационной структуры предприятия, продукции различают полные системы, состоящие из совокупности систематического и проблемного учета, и системы с целевым набором из составных частей.

     Систематический учет предполагает наличие автономии, собственных объектов и методов их отражения, понятий и последовательной структуры процедур, объединенных в единое целое. Элементами систематического учета являются:

     - измерение и оценка по приобретению и использованию производственных ресурсов;

     - контроль процессов снабжения, производства, продажи в натуральных измерителях;

     - группировка затрат по статьям расходов и элементам, местам возникновения, видам продукции, работ и услуг, сегментам рынка, а также порядок включения затрат в себестоимость;

     - внутренняя и внешняя отчетность, удовлетворяющая своих пользователей по срокам, содержанию и частоте представления.

     Проблемный учет формирует информацию: об экономической, технологической, конструкторской и организационной подготовке производства; о ценах и реализации продукции; об управлении производственными запасами и рационализации расхода производственных ресурсов.

     Задачи проблемного учета решаются с помощью методов программирования, нормирования, планирования, прогноза, систематического экономического анализа, контроля и регулирования на основе фактических данных производственного учета и статистики.  

     Содержание понятия «проблемный учет» показывает, что эти данные применяются для решения экономических и производственных проблем предприятия.

     Информация, сформулированная в проблемном учете, используется для:

     - планирования и прогнозирования затрат и доходов, нормирования и составления смет;

     - анализа расходов и отклонений от нормативов (стандартов) и анализа доходности производства продуктов;

     - оценки деятельности предприятия и его структурных подразделений по критерию величины затрат и доходов, получаемых в процессе производства и сбыта;

     - принятия многовариантных управленческих решений на ближайшую и отдаленную перспективы в области производства и сбыта, кооперирования, импорта и экспорта, ассортимента продукции и др.;

     - разработки моделей управления запасами и затратами, которые обеспечивали бы их оптимизацию в сопоставлении с полученными доходами.

     2) По степени взаимосвязи между финансовым и управленческим учетом в практике зарубежных стран применяют две системы: монистическую и дуалистическую.

     Монистическая – интегрированная система, объединяющая финансовый и управленческий учет на основе прямой и обратной связи на счетах бухгалтерского учета. При этом финансовый учет путем отражения на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций, имущества, обязательств и капитала дает возможность оценить деятельность предприятия, его финансовое положение. Дополняя финансовую информацию данными внутренней отчетности, администрация может оценить эффективность организации производства на любом его участке. Из оперативных сведений и отчетности материально ответственных лиц определяются положительные и отрицательные отклонения от действующих стандартов, что создает предпосылки для организации действующей системы контроля за затратами и доходами.

     Дуалистическая система – обособленное создание управленческого учета.  

     Связь между двумя видами бухгалтерского учета осуществляется с помощью так называемых парных контрольных счетов одного и того же наименования.

     3) По оперативности обработки информации различают систему учета фактических (прошлых) данных и систему учета стандартных (нормативных) данных.

     Первая состоит в формировании информации для расчета себестоимости проданной продукции и прибыли для определения фактической себестоимости и дохода от реализации единицы готовой продукции конкретного наименования и других показателей.

     Вторая включает: разработку стандартов на затраты по приобретению и использования материалов, основных фондов, трудовых ресурсов, накладных расходов; составление калькуляций себестоимости по нормативным затратам и учет фактических затрат с выделением отклонений от нормативов и смет. Она ориентирована на оперативность контроля за ходом формирования себестоимости и при необходимости – на ее регулирование. В мировой практике такая система называется «стандарт-кост».

     4) Оценка продукции – один из признаков классификации систем учета применяемый в практике. Существует система учета полных затрат и система учета ограниченных затрат. Обе они в управленческом учете отвечают разным целям.

     Система учета полных затрат представлена традиционным учетом затрат на производство и калькулированием себестоимости. Основной группировкой затрат является их деление на прямые (относимые прямо на объект калькулирования) и косвенные (распределяемые между объектами калькулирования пропорционально какой-либо базе).

     Под системой ограниченных затрат понимается подход, когда проводится подбор отдельных элементов затрат, которые носят прямой характер и включаются в себестоимость отдельных видов продукции. Затраты при этой системе зависят от объемов производства и потому их называют переменными. Калькуляция ограниченных затрат включает только их переменную часть, связанную с выпуском калькулируемого продукта.

     Часть затрат, которые носят косвенный характер имеют отношение ко всей продукции. Такого рода затраты возмещаются из общей суммы выручки. В зарубежной практике этот вариант учета называется «директ-костинг».

     5) Целевое назначение построения системы управленческого учета предусматривает деление ее на два вида: стратегический и текущий учет.

     Стратегический учет отражает деятельности организации в целом, используя специфические приемы рассмотрения ее финансовых и учетных проблем. Он сконцентрирован на деловых обязательствах и потенциальных возможностях. При этом обязательства оцениваются с точки зрения финансовых последствий и степени риска их выполнения. Потенциальные возможности должны быть определены исходя из вида и состояния бизнеса, реальной или вероятной способности предприятия выполнять свои обязательства. Здесь необходима информация о выпуске новой продукции для продаж на соответствующих рынках сбыта или открытия новых рынков для реализации как новой, так и ранее выпускаемой продукции.

     Текущий учет – это система отражения объектов управленческого учета в прошлом, реальном и будущем периодах деятельности хозяйствующего субъекта. Немаловажное значение в данной системе занимают два ее следующих элемента – затраты и контроль. Затраты имеют различные основания классификации, основные из которых базируются на согласовании затрат с доходами в течение длительного периода, измерении эффективности производства отдельных продуктов предполагаемых к выпуску или фактически выпускаемых, сопоставлении затрат на отдельные изделия с их распределением по видам деятельности.

     Контроль в системе стратегического учета представлен в другом ракурсе, чем в бухгалтерском финансовом учете. Он направлен на будущее и состоит из процедур определения правильности выбора цели затрат и результатов деятельности, выявления внутренних и внешних факторов, влияющих или имеющих возможность повлиять на исполнение установленной цели, и т.д.

2. Центры ответственности

     Центр ответственности - это сегмент организации, по которому контролируются как производственные затраты, так и полученный доход или процесс его инвестирования. Причем руководитель центра ответственности несет ответственность за процесс формирования этих показателей.

     Центр ответственности представляет собой часть системы управления предприятием и, как любая система, имеет вход и выход. Вход - это сырье, материалы, полуфабрикаты, затраты труда и разных услуг. Выходом для центра ответственности является продукция (услуги), которая идет в другой центр ответственности или реализуется на сторону. Деятельность каждого центра ответственности может быть оценена с точки зрения эффективности его функционирования.

     Цель учета по центрам ответственности состоит в обобщении данных о затратах и результатах деятельности по каждому центру ответственности с тем, чтобы возникающие отклонения можно было отнести на конкретное лицо.

     С позиции управления деление организации на центры ответственности должно определяться спецификой конкретной ситуации и отвечать следующим основным требованиям:

     - центры ответственности необходимо увязать с производственной и организационной структурой предприятия;

     - во главе каждого центра ответственности должно быть ответственное лицо - менеджер;

     - в каждом центре ответственности должен быть показатель для изменения объема деятельности и база для распределения затрат;

     - необходимо четко определить сферу полномочий и ответственности менеджера каждого центра ответственности. Менеджер отвечает только за те показатели, которые он может контролировать;

     - для каждого центра ответственности необходимо установить формы внутренней отчетности;

     - менеджеры центра ответственности должны принимать участие в проведении анализа деятельности центра ответственности за прошлый период и составлении планов (бюджетов) на предстоящий период.

     Кроме того, при делении организации на центры ответственности необходимо учитывать социально-психологические факторы, которые могут повлиять на мотивацию руководителей соответствующих центров.

     Деление производственного предприятия на центры ответственности зависит от отраслевых особенностей, технологии и организации процесса, методов исходных материалов, состава выпускаемой продукции, уровня технической оснащенности и других факторов.

     Решающее влияние на создание центров ответственности оказывают производственная и организационная структура предприятия.

     Производственная структура предприятия показывает виды производств, состав и структуру цехов, служб, их мощность, формы построения и взаимосвязи на каждом уровне управления производством.

     Организационная структура предприятия официально находит выражение в штатном расписании. Фактически она обеспечивает согласованность отдельных видов деятельности предприятия и усилий подразделений по выполнению основных задач и целей предприятия.

     В рамках организационной структуры предприятия можно выделить следующие формы организации управления: линейная, функциональная, линейно-функциональная, матричная.

     Линейным называют управление "по вертикали", при котором имеет место прямое подчинение нижестоящих звеньев предприятия строго определенным вышестоящим звеньям. Обычно линейная система характерна для управления цехами и участками предприятия.

     Функциональное управление - это управление по отдельным функциям (финансами, снабжением, сбытом, кадрами, проектно-конструкторскими и технологическими разработками, делопроизводством, внешними экономическими связями и др.), при котором высшее звено руководит всеми или частью низовых, но только в пределах одной функции. При функциональном управлении у одного лица, подразделения могут быть разные руководители по разным функциям.

     Наибольшее распространение на практике получили линейно -функциональные структуры управления. В рамках такой структуры линейные подразделения занимаются основной деятельностью по выпуску продукции, а специализированные функциональные подразделения (такие как отдел маркетинга, плановый, финансовый отделы, отдел кадров, НИОКР) оказывают услуги основным. В этом случае наиболее полно реализуется сочетание принципов специализации управления и единоначалия. Обеспечивается и высокий уровень подготавливаемых решений, и комплексное руководство каждым производственным звеном.

     При матричном подходе к организации управления большое значение приобретает интеграция комплекса работ, направленных на достижение поставленных целей. Основополагающим принципом здесь является улучшение взаимодействия отдельных подразделений предприятия, обеспечивающее эффективное решение той или иной проблемы. При матричной структуре параллельно с функциональными подразделениями создаются специальные органы (проектные группы) для решения конкретных производственных задач. Эти группы формируются из специалистов отдельных функциональных подразделений, находящихся на разных уровнях управленческой иерархии.

     Главным принципом организации матричной структуры управления является широкая сеть горизонтальных связей, многочисленные пересечения которых с вертикалью образуются в результате взаимодействия руководителей проектов с руководителями функциональных подразделений. Преимущество этой формы управления состоит в том, что она позволяет преодолеть внутриорганизационные барьеры, не мешая при этом развитию функциональной специализации. Примером может быть создание группы функционально-стоимостного анализа (ФСА), цель которой -разработка и внедрение в производство нового изделия с лучшими свойствами и параметрами качества с наименьшими затратами.

     Матричная форма организации управления в наибольшей степени обеспечивает условия для согласованной деятельности руководителей и проявления индивидуальных способностей членов группы, не нарушая при этом принцип централизованного руководства.

     Построение центров ответственности в соответствии с организационной структурой позволяет связать деятельность каждого подразделения с ответственностью конкретных лиц, оценить результаты каждого подразделения и определить их вклад в общие результаты деятельности предприятия.

     Для успешной организации управленческого учета по центрам ответственности в коммерческих организациях необходимо классифицировать их исходя из:

     - объема полномочий и ответственности;

     - функций, выполняемых центром.

     Центры ответственности исходя из объема полномочий и ответственности необходимо подразделять на центры затрат, прибыли и инвестиций.

     Центр затрат - это структурное подразделение предприятия, руководитель которого отвечает только за затраты. В рамках такого центра организуется планирование, нормирование и учет затрат факторов производства с целью контроля, анализа и управления процессами их использования.

     Центр прибыли - это подразделение, руководитель которого отвечает как за затраты, так и за прибыль. В таких центрах доход есть денежное выражение выпущенной продукции, расход- денежное выражение использованных ресурсов, а прибыль- разница между доходом и расходом. Менеджер центра контролирует цены, объем производства и реализации, а также затраты. Поэтому для такого центра основным контролируемым показателем устанавливается прибыль.

     Центр инвестиций - это подразделение, руководители которого отвечают не только за выручку и затраты, но и за капиталовложения. Целью такого центра является не только получение прибыли, но и достижение рентабельности вложенного капитала, доходности инвестиций и увеличение паевого капитала.

     Руководитель любого центра ответственности для выполнения своих функций с определенной периодичностью и в определенном объеме должен составлять отчетность о деятельности вверенного ему центра ответственности.

     Сегментарная отчетность можно определить как отчетность, сформированную по отдельным сегментам бизнеса (центрам ответственности) организации. Порядок ее составления для внешних пользователей установлен ПБУ 12/2000 [6], для внутренних пользователей он практически не разработан. Не находит отражения данный вопрос и в существующих нормативных документах.

     Решение проблем составления внутренней сегментарной отчетности отдано на откуп предприятиям. В Законе РФ "О бухгалтерском учете" лишь отмечена конфиденциальность содержащейся в ней информации: "содержание... внутренней бухгалтерской отчетности является коммерческой тайной" (ст. 10, п. 4) [1].

     Тезис о конфиденциальности информации сегментарной отчетности в нормативных документах появился впервые. Это связано с тем, что в отличие от финансовой отчетности, разрабатываемой на базе данных финансового учета и предназначенной для внешних пользователей (а поэтому являющейся открытой), сегментарная отчетность формируется для внутренних пользователей (управляющих всех уровней) и должна быть закрытой. (Этот законодательно закрепленный тезис на практике не соблюдается. Налоговые органы, являющиеся по своей сути внешними пользователями бухгалтерской информации, имеют прямой доступ к данным управленческого учета и отчетности.)

     Подобно тому, как информация внешней финансовой отчетности используется для анализа финансового состояния предприятия, результатов его деятельности, данные сегментарной отчетности позволяют оценить качество работы каждого сегмента бизнеса. На основе информации сегментарной отчетности делаются выводы о профессиональной пригодности того или иного менеджера, разрабатываются финансовые и нефинансовые критерии оценки его деятельности, формируется система материального и морального поощрения персонала предприятия. Решение этих задач осложняется тем, что деятельность одного менеджера может оказывать влияние на деятельность других управляющих. Полностью исключить такую взаимозависимость невозможно, однако ее воздействие можно минимизировать при тщательном выборе центров ответственности, надлежащим информационном обеспечении, установлении объективных критериев оценки деятельности структурных подразделений (к примеру, возложив на начальников цехов ответственность не только за затраты, но и за качество производимой продукции, можно избежать конфликтов между сбытом и производством).

     Кроме того, сегментарная отчетность помогает в работе самим менеджерам. Руководителю любого уровня всегда следует знать, насколько хорошо он работает. Если его планы не выполняются, он должен узнать об этом как можно раньше. В противном случае менеджер не сможет своевременно откорректировать планы своего подразделения, и поставленная перед ним цель окажется нереальной. Таким образом, четко налаженный контроль позволит руководителю центра ответственности принимать обоснованные промежуточные решения и пересматривать цели вверенного ему подразделения в период планирования. Именно поэтому контроль за результатами деятельности центров ответственности в управленческом учете называют обратной связью.

3. Порядок построения отчетности по сегментам

     Составление сегментарных отчетов напрямую связано с трансфертным ценообразованием. На базе этих цен формируется отчетность сегмента. От степени обоснованности разработанных предприятием трансфертных цен зависит объективность оценки качества работы структурного подразделения предприятия.

     С точки зрения задач формирования и представления бухгалтерской отчетности можно говорить о сегментах организации, по которым:

      1) в соответствии с правилами бухгалтерского учета необходимо составление внешней отчетности;

     2) в системе бухгалтерского управленческого учета составляется внутренняя (сегментарная) отчетность.

     Порядок составления бухгалтерской отчетности по сегментам для внешних пользователей регламентирован ПБУ 12/2000 "Информация по сегментам", утвержденный приказом Министерства финансов Российской Федерации от 27 января 2000 г. № 11н [6].

     В числе международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), к которым постепенно приближается российский бухгалтерский учет, аналогичный стандарт существует. Это МСФО №14 "Сегментарная отчетность", которым определяется порядок формирования отчетности о сегментах бизнеса в странах с рыночной экономикой.

     При подготовке финансовых отчетов появилась необходимость наряду с прочими данными включать дополнительную информацию в отраслевом разрезе (по хозяйственным сегментам бизнеса) и с учетом географического местонахождения рынков сбыта (по географическим сегментам). Формирование отчетности по таким сегментам необходимо как внешним, так и внутренним пользователям, поскольку, с одной стороны, она включается в состав финансовой отчетности, а с другой- лежит в основе принятия разнообразных управленческих решений по сегментам бизнеса.

     Сегментарная отчетность, составленная в соответствии с принципами МСФО №14, обобщая информацию относительно различных типов товаров и услуг, производимых компанией, и различных географических районов, в которых она работает, с тем, чтобы помочь пользователям финансовых отчетов:

     - лучше понять показатели работы компании в предыдущих периодах;

     - точнее оценить риски и прибыли компании;

     - принимать более обоснованные решения относительно компании и ее отдельных подразделений.

     Многие современные западные компании производят группы товаров (или услуг) или работают в географических регионах с разными нормами рентабельности, возможностями развития, перспектива на будущее и рисками. В этом случае сегментарная отчетность помогает разобраться в эффективности различных направлений бизнеса компании, которую невозможно определить из ее совокупных данных. Таким образом, сегментарная отчетность наряду с прочей финансовой информацией рассматривается международными стандартами как необходимая для удовлетворения потребностей пользователей финансовой отчетности.

     Проблемы, отмеченные выше, постепенно становятся актуальными и для отечественного учета. В нормативных документах, регулирующих ведение бухгалтерского учета в РФ, первое упоминание о необходимости подготовки информации о деятельности сегментов встречается в 1996г. В Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Министерства финансов РФ от 12 ноября 1996г. №97(п.4.30), сказано, что в пояснительной записке "необходимо привести дополнительные данные об объемах реализации продукции, товаров, работ, услуг по видам деятельности и географическим регионам".

     Следующий нормативный документ, имеющий отношение к рассматриваемому вопросу: Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденное приказом Министерства финансов РФ 29 июля 1998г. №34н [3].В соответствии с п.91 в случае наличия у организации дочерних и зависимых обществ помимо собственного бухгалтерского отчета ею составляется также сводная (консолидированная) бухгалтерская отчетность, включающая показатели отчетов таких обществ, находящихся на территории Российской Федерации и за ее пределами. Тем же документом предусмотрено формирование сводной годовой бухгалтерской отчетности объединениями юридических лиц, созданных на добровольных началах(союзов, ассоциаций) (если это предусмотрено учредительными документами объединений).Однако из сводной отчетности не видны результаты деятельности отдельных предприятий. Это "упущение" устраняется после принятия ПБУ 12/2000 "Информация по сегментам" [6].

     Учитывать требования последнего Положения должны организации, составляющие консолидированную бухгалтерскую отчетность. Для субъектов малого предпринимательства оно не обязательно.

     Положением, прежде всего даются рекомендации по "распознаванию" сегментов, формулируются правила отнесения на них доходов, расходов, активов и обязательств. При этом под сегментом для целей составления внешней отчетности понимается "часть деятельности организации в определенных хозяйственных условиях".