Сравнительный анализ МСФО 16 «Недвижимость, здания и оборудование» и ПБУ 6/01 «Учет основных средств»
Содержание
1 Теоретическая
часть (Сравнительный анализ МСФО
16 «Недвижимость, здания и оборудование»
и ПБУ 6/01 «Учет основных средств»).……………………………………………………
2 Практическая часть (задачи)……………………………………………….28
Список литературы…………………………………
1 Теоретическая часть (Сравнительный анализ МСФО 16 «Недвижимость, здания и оборудование» и ПБУ 6/01 «Учет основных средств»)
Задание.
Произвести сравнительный анализ основных положений международных стандартов финансовой отчетности (МСФО 16 «Недвижимость, здания и оборудование») с их российским аналогом (ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). Определить общие черты и основные различия. Сделать вывод о соответствии (несоответствии) анализируемых национальных и международных стандартов финансовой отчетности. В случае необходимости подготовить рекомендации о дальнейших направлениях реформирования российского учета в сравниваемой области.
Решение.
В условиях адаптации российской системы бухгалтерского учета к МСФО важно идентифицировать основные средства как объекты учета в российской и международной практике.
Методологическую и методическую основу учета основных средств в РСБУ составляют ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, а также Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.
В системе МСФО учет объектов, относимых в российских стандартах к основным средствам, регулируется несколькими стандартами (рис. 1):
1) МСФО 16 "Основные средства" (IAS 16 "Property, Plant and Equipment");
2) МСФО 17 "Аренда" (IAS 17 "Leases");
3) МСФО 40 "Инвестиционная недвижимость" (IAS 40 "Investment Property");
4) МСФО 5 "Долгосрочные активы, удерживаемые для продажи" (IAS 5 "Non-current Assets Held for Sale and Discontinued Operations");
5) МСФО 41 "Сельское хозяйство" (IAS 41 "Agriculture").
Нормативное регулирование учета основных средств
в соответствии с РСБУ и МСФО
┌─────────────────────────────
│ Учет основных средств, используемых│
│ в производстве продукции, ├─┐
│при выполнении работ, оказании услуг│ │
│ или для управленческих нужд │ │
└─────────────────────────────
┌────────────────┐┌───────────
│ Учет основных ││ ┌────┴────────┐ ││ Учет │
│ средств, ├┼───────┐ │МСФО (IAS) 16│ ┌────────┼┤ многолетних │
│ предназначенных││┌──────┴─────
│ для продажи │││ МСФО (IAS) 5││ средства" ││МСФО (IAS) 41│││ рабочего, │
└────────────────┘││"
┌────────────────┐││ активы, │ │ хозяйство" │││ племенного │
│ Учет имущества,│││ удерживаемые│ ПБУ 6/01 └─────────────┘││ скота и т.д. │
│предназначенного│││
для продажи"│
│ для сдачи ││└─────────────┘ ┌───────────────┐ │┌──────────────┐
│ в аренду, ││ ┌──────────────┐ │ МСФО (IAS) 40 ├─────┼┤ Учет │
│ за исключением ├┼──┤ МСФО (IAS) 17│ │"Инвестиционная│ ││инвестиционной│
│ инвестиционной ││ │ "Аренда" │ │ недвижимость" │ ││ недвижимости │
│ недвижимости ││ └──────────────┘ └───────────────┘ │└──────────────┘
└────────────────┘└───────────
Рис. 1
Международный стандарт IAS 16 трактует основные средства как материальные активы, предполагаемые к использованию в течение более чем одного периода для производства или поставки товаров и услуг, для административных целей, а также для сдачи в аренду другим хозяйствующим субъектам. Положение по бухгалтерскому учету 6/01 не раскрывает содержания основных средств как экономической категории, а лишь предписывает условия, при соблюдении которых объекты учитываются в составе основных средств.
Критерии, по которым объекты принимаются к учету в составе основных средств по правилам российского и международного учета, приведены на рис. 2.
Основные критерии признания основных средств по РСБУ и МСФО
┌─────────────────────────────
│Критерии признания основных средств│
└───────────────┬──┬──────────
┌────────────┐ \┘ └/ ┌─────────────┐
┌──────────────────│ МСФО │ \ / │ РСБУ │──────────────────┐
│ ┌ └────────────┘ \/ └─────────────┘ ┐ │
└─│┌──────────────────────────
││ Использование в производстве продукции, при выполнении работ или ││
││ оказании
услуг, для управленческих
││ предоставления
за плату во временное
││ пользование ││
│├────────────────────────────
││ Использование
в течение длительного времени,
< │ использования продолжительностью свыше 12 мес. или обычного ││
││ операционного цикла, если он превышает 12 мес. ││
│├────────────────────────────
││ Организацией не предполагается последующая перепродажа активов ││
│├────────────────────────────
││ Способность
приносить организации
│├────────────────────────────
││ Первоначальная стоимость актива может быть надежно оценена ││
└├────────────────────────────
│ Стоимостный критерий (активы стоимостью в пределах лимита, ││
│ установленного организацией, но не свыше 40 000 руб. за единицу ││
│ могут
отражаться в составе материаль
└─────────────────────────────
Рис. 2
Как следует из рис. 2, признаки, по которым объекты принимаются к учету в составе основных средств по правилам российского и международного учета, в целом совпадают. Разница состоит лишь в признании активов стоимостью до 40 000 руб. По российским правилам они могут приниматься к учету в составе материально-производственных запасов. В системе международных стандартов стоимостный критерий не является определяющим при отнесении имущества к основным средствам. Компании, как правило, устанавливают лимит, выше которого расходы капитализируются, а ниже - списываются на текущие расходы. Величина такого лимита зависит от размера компании, области ее деятельности и других факторов.
Кроме того, при анализе факторов, влияющих на признание имущества в учете в качестве объектов основных средств, были выявлены следующие различия между российской и международной системами учета:
1. Учет инвестиционной недвижимости.
Инвестиционная собственность представляет собой имущество в виде земельных участков и (или) зданий (части зданий), которыми организация распоряжается на основании права собственности или договора финансовой аренды (лизинга) и которые предназначены исключительно для целевого использования путем передачи в аренду и (или) получения дохода от повышения стоимости капитала (увеличения стоимости имущества) (§ 5 МСФО (IAS) 40).
Все, что относится к инвестиционной собственности, не должно использоваться в хозяйственной деятельности, связанной с производством и поставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Этим инвестиционная собственность отличается от основных средств организации. Кроме того, она не предназначена для продажи в ходе обычной операционной деятельности.
Необходимо отметить, что учет незавершенного строительства, а также учет объектов недвижимости, находящихся в стадии реконструкции, регулируются МСФО (IAS) 16 и к инвестиционной собственности указанные объекты не относятся. По окончании строительства объекты учитываются в порядке, предусмотренном МСФО (IAS) 40.
2. Учет имущества, переданного в финансовую аренду (лизинг).
Порядок бухгалтерского учета арендных операций регламентируется МСФО (IAS) 17 "Аренда". Данный стандарт применяется к договорам, которые предусматривают передачу права на использование активов, даже если эти договоры предоставляют арендодателю возможность оказывать услуги, связанные с эксплуатацией и обслуживанием указанных активов. Согласно МСФО (IAS) 17 если аренда считается финансовой, то имущество учитывается на балансе лизингополучателя.
В российском учете имущество, переданное в лизинг, числится по соглашению сторон либо на балансе лизингодателя, либо на балансе лизингополучателя (ст. 31 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)").
3. Учет биологических активов (многолетних насаждений, рабочего, продуктивного, племенного скота).
Порядок учета биологических активов регламентирует МСФО (IAS) 41 "Сельское хозяйство". В балансе они отражаются отдельной строкой (МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности"). Биологические активы должны учитываться как внеоборотные активы, если используются более одного года.
Российскими стандартами специальные положения по учету таких активов не предусмотрены. В бухгалтерском балансе их отражают в составе основных средств или запасов.
4. Документальное оформление права собственности.
В МСФО момент документального оформления права собственности на учет объектов в составе основных средств не влияет. В российском учете для принятия объектов недвижимости на учет в качестве основных средств необходимо наличие документов, подтверждающих государственную регистрацию объектов недвижимости.
Стоимость недвижимости до момента ее государственной регистрации обычно числится в организации по Д-ту сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы". Однако п. 52 Методических указаний по учету основных средств допускает учет таких объектов на отдельном субсчете к сч. 01 "Основные средства". Для этого необходимо, чтобы:
- капитальные вложения по объекту были завершены;
- первичные учетные
документы по приемке-передаче
были оформлены в
- объект фактически эксплуатировался;
- документы были переданы на государственную регистрацию.
Если незарегистрированная недвижимость учитывается на счете 01 "Основные средства", ее стоимость необходимо включать в налоговую базу по налогу на имущество организаций.
Так было до 17.11.2011 года, когда Президиум ВАС издал Информационное письмо № 148, в котором разъяснил положения нормативных документов и сблизил учет ОС по РСБУ с учетом по МСФО. С указанной даты учет как бухгалтерский, так и налоговый, объектов ОС не ставится в зависимость от регистрации прав на имущество.
В целях ведения учета, начисления амортизации и представления информации об основных средствах в финансовой отчетности применяются различные виды оценок основных средств.
Международный стандарт IAS 16 предусматривает следующие виды оценок основных средств: первоначальная, балансовая, ликвидационная, амортизируемая, справедливая, возмещаемая.
Первоначальная стоимость - сумма уплаченных денежных средств или их эквивалентов и справедливая стоимость другого встречного предоставления, переданного для приобретения актива на момент его приобретения или сооружения.
Балансовая стоимость - сумма, в которой актив признается после вычета любой накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения.
Ликвидационная стоимость - расчетная сумма, которую организация получила бы на текущий момент от реализации актива за вычетом предполагаемых затрат на выбытие, если бы данный актив уже достиг того возраста и состояния, в котором, как можно ожидать, он будет находиться в конце срока полезной службы.
Амортизируемая стоимость - первоначальная стоимость актива или другая сумма, отраженная вместо первоначальной стоимости, за вычетом ликвидационной стоимости.
Справедливая стоимость - сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами.
Использование показателя возмещаемой
суммы связано с корректировкой
балансовой стоимости актива. Необходимость
корректировок обусловлена тем,
что в течение периода
Стоимость объекта должна быть возмещена в течение срока его полезного использования, поэтому объективная оценка актива должна соответствовать его возмещаемой сумме, т.е. той сумме, которую организация ожидает получить либо от продажи актива, либо от его дальнейшей эксплуатации. Для определения возмещаемой суммы необходимо рассчитать два значения: чистую продажную цену актива и ценность от его использования.
Чистая продажная цена определяется как рыночная цена за вычетом расходов на продажу. Ценность от использования актива - это дисконтированная стоимость будущих потоков денежных средств, получение которых ожидается от актива. Оценка ценности использования включает следующие этапы: оценку будущих поступлений и оттоков денежных средств в связи с продолжающимся использованием актива и его окончательным выбытием и применение соответствующей ставки дисконта к этим будущим потокам денежных средств.
Согласно ПБУ 6/01 основные средства оцениваются по первоначальной, остаточной и текущей (восстановительной) стоимости.
Определение первоначальной стоимости в РСБУ подобно ее определению в МСФО. Остаточная стоимость - сумма, равная величине первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации.
Текущая (восстановительная)
стоимость - сумма денежных средств,
которую организация может
Соответствие оценок основных средств в российском и международном учетах представлено на рис. 3.
Соответствие оценок основных средств по РСБУ и МСФО
┌─────────────────────────────
│Виды оценок основных средств в МСФО││Виды оценок основных средств по РСБУ│
└───────────────┬──┬──────────
\┘ └/
\ /
\/
┌ -- -- -- -- -- -- -- -- -- -- ─┐ ┌─ -- -- -- -- -- -- -- -- -- -- ─┐
│ ┌──────────────────────────┐
│ Первоначальная стоимость │<─┼──────┼─>│ Первоначальная стоимость │ │
│ └──────────────────────────┘
┌──────────────────────────┐
│ │ │
│ │ Балансовая стоимость │<────┐│
└──────────────────────────┘
│ ││ │ ┌──────────────────────────
│ ┌──────────────────────────┐
│ Ликвидационная
стоимость │ │ │
│ └──────────────────────────
│ └──────────────────────────┘
┌──────────────────────────┐
│ │ │
│ │ Амортизируемая стоимость │<─────┘ ┌───────────────────────────┐
└──────────────────────────┘ │ ┌───┼─>│Текущая (восстановительная)│ │
│ ┌──────────────────────────┐
│ Справедливая
стоимость │<─┼──┘ │
└───────────────────────────┘
│ └──────────────────────────┘
┌──────────────────────────┐ │
│ │ Возмещаемая сумма │
└──────────────────────────┘ │
└ -- -- -- -- -- -- -- -- -- -- ─┘
Рис. 3
В соответствии с МСФО (IAS) 16 последующие затраты, относящиеся к объекту основных средств, который уже был признан, должны увеличивать его балансовую стоимость, если компания с большей долей вероятности получит будущие экономические выгоды, превышающие первоначально рассчитанные нормативные показатели существующего актива. Все прочие последующие затраты должны быть признаны как расходы в том периоде, в котором они были понесены.
Классификация последующих расходов, связанных с эксплуатацией основных средств, в соответствии с МСФО представлена на рис. 4.
Классификация последующих расходов, связанных
с эксплуатацией основных средств, по МСФО
┌─────────────────────────────
│Последующие
расходы, связанные с
└─────────────────────────────
┌──────────────────┴──────────
\│/
┌─────────────────┴───────────
│ Расходы, подлежащие капитализации │ │ Расходы, подлежащие списанию │
│ (отражаются в балансе) │ │ на расходы периода (отражаются │
│
└─────────────────┬───────────
\│/
┌─────────────────┴───────────
│Расходы:
│- на модификацию объекта основных │ │- на ремонт или обслуживание │
│средств, увеличивающую срок его │ │основных средств, которые │
│полезного использования,
повышающую│ │осуществляются
│его мощность;
│- на усовершенствование деталей │ │экономических выгод, ожидавшихся от│
│и узлов машин для достижения │ │объекта основных средств │
│значительного улучшения
качества │ │первоначально;
│выпускаемой продукции;
│- на внедрение новых │ │проверку или ремонт, осуществляемые│
│производственных процессов,
│ │в течение срока полезного
│обеспечивающих значительное │ │использования объекта │
│сокращение ранее рассчитанных │ │(за исключением случаев, когда эти │
│производственных затрат │ │расходы признаются самостоятельным │
│
└─────────────────────────────
Рис. 4
Согласно п. 27 ПБУ 6/01 затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются первоначально принятые нормативные показатели его функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.).
Таким образом, перечень расходов, увеличивающих первоначальную стоимость основных средств, по МСФО шире подобного перечня в РСБУ.
В соответствии с МСФО
(IAS) 16 после первоначального
- по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения;
- по переоцененной стоимости,
которая равна справедливой
Организация должна, по крайней мере,
один раз в конце каждого
Согласно п. 14 ПБУ 6/01 первоначальная стоимость основных средств также может изменяться в результате переоценки. Организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости (п. 15 ПБУ 6/01).
Методы переоценки основных средств в ПБУ 6/01 не определены. Однако в п. 43 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств указано, что переоценка может производиться путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.
Таким образом, ПБУ 6/01 как и МСФО (IAS) 16 предусматривает два метода последующей оценки основных средств, но не предписывает рассчитывать убытки от обесценения.
Классификация объектов основных средств в соответствии с МСФО производится компанией самостоятельно с учетом общности их видов и специфики эксплуатации. В качестве примера стандартом приводятся следующие группы основных средств: земля, здания, оборудование, суда, самолеты, автотранспортные средства, мебель и прочие принадлежности, оборудование административных помещений.
Подобная классификация
Международный стандарт IAS 16 не устанавливает единицы учета основных средств. Это определяется на основе объективного профессионального суждения бухгалтера исходя из конкретных обстоятельств, в которых находится организация. В некоторых случаях допускается объединение отдельных незначительных объектов (шаблонов, инструментов, штампов) в единый объект учета основных средств.
Согласно п. 6 ПБУ 6/01 единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект.
Инвентарным объектом основных средств признается:
- объект со всеми
приспособлениями и
- отдельный конструктивно
обособленный предмет,
