«АВС» метод учета затрат и калькулирования себестоимости на примере ОАО «Завод бурового оборудования»

Введение

С развитием современного производства доля прямых расходов в  себестоимости продукции сокращается, в то время как доля накладных  расходов повышается. В этой ситуации общепринятые подходы к распределению  накладных затрат могут привести к неверным управленческим решениям. Избежать этих ошибок позволяет применение функционального метода калькулирования  себестоимости продукции (Activity Based Costing, ABC). Подход к распределению накладных расходов, предусмотренный функциональным методом, позволяет с большей точностью распределять накладные, а следовательно, объективней исчислять затраты на производство каждого вида продукции.

Целью данной курсовой работы является рассмотрение «АВС» метода учета затрат и калькулирования.

 Задачами работы является рассмотреть такие вопросы как:

1. предпосылки появления «АВС» метода учета затрат и калькулирования себестоимости;
2. сущность и преимущества функционального учета затрат;
3. этапы внедрения и варианты реализации «АВС» метода.

  В практической части на примере ОАО «Завод бурового оборудования» охарактеризовать систему учета и калькулирования себестоимости на предприятии, разработать рекомендации по совершенствованию действующей системы учета затрат и калькулирования себестоимости.

  Предмет исследования – «АВС» метод учета затрат и калькулирования себестоимости, его содержание и техника составления. В процессе исследования были использованы Федеральные Законы; нормативно-правовые акты Российской Федерации; книги ведущих отечественных ученых экономистов; публикации из периодической печати по вопросам бухгалтерской финансовой отчетности; данные нормативного, бухгалтерского учета, годовая отчетность ОАО «Завод бурового оборудования» за исследуемый период.

1.Экономическая  сущность «АВС» метода

1.1.Предпосылки  появления «АВС» метода учета  затрат и калькулирования себестоимости 

       При распределении накладных расходов на продукцию традиционные системы используют, как правило, объемные показатели (часы работы основных производственных рабочих, время работы оборудования), которые позволяют точно определить количество ресурсов, потребленных в зависимости от количества произведенных единиц каждого вида продукции. Эти ресурсы включают труд основных производственных рабочих, основные материалы, электроэнергию и затраты, связанные со станками и оборудованием. Так же существуют ресурсы, необходимые для деятельности, не связанной напрямую с физическими объемами производства. Такая деятельность включает в себя обеспечение перемещения и закупку материалов, наладку оборудования, промежуточный технический контроль продукции, составление графиков производственного процесса. Так что традиционные системы учета производственных затрат предполагают, что производимые продукты потребляют все ресурсы пропорционально объему их производства, тем самым искажая себестоимость продукции. [1]

        Традиционные системы калькулирования производственных затрат были созданы несколько десятилетий назад, когда большинство предприятий производили ограниченный ассортимент продукции. Затраты на основные материалы и на труд основных производственных рабочих были доминирующими. Накладные расходы были не очень велики, поэтому неточность распределения производственных затрат на продукцию была незначительна. Затраты на обработку информации были достаточно велики и применение более сложных методов распределения накладных расходов было неоправданно. [1]

В настоящее время предприятия  производят широкий ассортимент  продукции. Затраты на труд основных производственных рабочих составляют незначительную часть совокупных затрат, а доля накладных расходов достаточно велика.  Упрощенные методы распределения  накладных расходов на продукцию, которые  используют в качестве базы труд основных производственных рабочих, доля которого снижается, перестают оправдывать  себя, тем более, что затраты на более сложные методы обработки  информации перестали быть барьером для их использования. В такой  обстановке в конце 1980-х гг. сложились  условия для возникновения учета  затрат по функциям.

Разработчиками данного  метода стали американские ученые Р.Купер и Р.Каплан (Cooper and Kaplan, 1988), опубликовавшие осенью 1988 г. статью в журнале «Гарвард Бизнес Ревью» под названием «Правильно измерить затраты – принять правильное решение» и предложившие сам термин АВС – «activity-based costing». Название метода переводится российскими исследователями поразному, например пооперационное калькулирование, функциональный учет затрат, учет затрат по видам деятельности, операционно-ориентированный метод, функционально-процессный учет затрат и др. [2]

      Система АВС представляет собой переход от чисто финансовой точки зрения на производство к взгляду на «всю систему», поскольку она включает в себя финансовые и нефинансовые показатели. Вместо того чтобы просто перечислить факторы цены продукции, основанные па искусственных наценках, АВС изучает цикл производства для определения фактических операций, которые повышают стоимость. [2]

Такой подход к оценке затрат шире финансового  и представляет более реалистичные данные менеджерам. Он позволяет управляющим при принятии стратегических решений руководствоваться более точной информацией, которая, безусловно, повышает качество этих решений. Конечно, система ABC сама не превращает компанию в мирового лидера, но она является важным инструментом, помогающим принимать эффективные стратегические решения.

Рассматривая данный метод учета затрат, следует остановиться на присущих ему преимуществах и ограничениях. [4]

Преимущества «АСВ» метода.

Применение «АВС» метода наиболее целесообразно для компаний, которые несут большие накладные расходы, имеют широкий ассортимент продукции и отличаются разнообразием размеров выпускаемых партий продуктов. Данная система обладает целым рядом преимуществ по сравнению с традиционными системами, однако выделим лишь основные из них.

Во-первых, применение «АВС» метода позволяет избежать искажений себестоимости продукции (работ, услуг), свойственных традиционному учету, основанному на последовательном распределении затрат на базе объемных показателей.

Во-вторых, данный метод предоставляет более полную, надежную и своевременную информацию для управления издержками. Акцентируя внимание на видах деятельности и носителях затрат, руководство имеет возможность понять реальные причины возникновения издержек.

В-третьих, «АВС» метод дает компании возможность сконцентрироваться на нуждах потребителя, оценить осуществляемые виды деятельности с точки зрения того, какие из них увеличивают стоимость продукции, а какие нет (не улучшают потребительских свойств продукции в глазах покупателя). Это дает возможность уменьшить количество видов деятельности, не создающих добавленной стоимости, сократить излишние расходы или направить их в более продуктивные сферы деятельности.

В-четвертых, при ценообразовании, основанном на методе «АВС», используются информация об особенностях спроса на продукцию компании, а также уточненные данные по себестоимости каждого выпуска продукции. Это предотвращает установление заниженных цен на продукцию, выпускаемую небольшими объемами, и завышение цен в случае, если эти объемы значительны. Функциональное ценообразование увеличивает рентабельность компании и выступает в роли конкурентного преимущества.

Ограничения «АВС» метода. [4]

Во-первых, функциональный метод — это сложная для внедрения и весьма дорогостоящая учетная система.

Во-вторых, применение «АВС» метода требует неукоснительного соблюдения всех его положений, не дает мгновенного результата, направлено на долгосрочную перспективу.

В-третьих, функциональный метод как учетная система далеко не всегда соответствует международным стандартам финансовой отчетности. Для данного метода, как уже упоминалось выше, характерно соотнесение с продукцией многих непроизводственных накладных расходов. Поэтому большинство компаний используют функциональный метод для внутренних целей, а для внешней отчетности - традиционные системы учета.

В-четвертых, метод ABC несет в себе полезную информацию, но ей надо уметь правильно пользоваться. Менеджмент компании может обеспечивать рост прибыли компании, основываясь на производстве уже освоенных продуктов, выпускаемых в больших объемах, одновременно отказываясь от новых продуктов, выпускаемых в небольших количествах. Информация, предоставляемая системой ABC, может также стимулировать руководство компании к существенному, но не всегда оправданному сокращению расходов.

Функциональный метод учета  затрат представляет собой нечто  большее, чем просто бухгалтерский метод распределения затрат, поскольку предоставляемая им информация используется в функциональном менеджменте для проведения различных видов анализа, принятия управленческих решений, стратегического планирования.

Далее следует перейти к более  подробному рассмотрению сущности и  основных элементов «АВС» метода.

1.2.Сущность «АВС» метода учета затрат и калькулирования себестоимости

ABC метод —это вариант формирования достоверной информации о себестоимости реализуемых товаров, обслуживаемых клиентах и протекающих в организации бизнес-процессах, осуществляемый путем предварительного распределения потребленных ресурсов между операциями и последующим перенесением стоимости операций на конечные объекты калькулирования (товары, клиентов, бизнес-процессы и пр.). [5]

Исходя  из приведенного определения, можно  сделать вывод, что функциональный метод учета затрат предусматривает включение косвенных расходов в себестоимость конкретных товаров, однако делает это опосредованно через промежуточные объекты калькулирования — операции (функции, действия). Целью такого по сути двойного распределения является управление затрата.

Схема 1

                                     Драйверы  Драйверы

                                               затрат                                                    операций

                                                Прямые затраты

Все прямые по отношению к объектам калькулирования расходы сразу относятся на себестоимость соответствующих товаров, заказов, клиентов и пр., а косвенные расходы — проходят через систему драйверов, в рамках которой происходит их распределение. Таким образом, для общей схемы АВС метода возможность исчисления полной стоимости операций не является принципиальной по сути, она ориентирована главным образом на исчисление себестоимости конечных объектов калькулирования. Одновременно отказ от распределения по операциям прямых затрат экономит время и снижает вероятность ошибки, ввиду меньшего объема данных, подлежащих обработке.

При определенных условиях может возникнуть необходимость во включении в стоимость операций и прямых затрат (например, для сопоставления стоимости операции с ценой, предлагаемой сторонними исполнителями (подрядчиками)). Подобного рода анализ в ряде случаев может привести к заметному сокращению затрат, регулярно осуществляемых организацией. Таким образом, выбранный вариант списания прямых расходов должен обусловливаться теми задачами, которые ставит перед аналитиками руководство. [5]

Драйвер затрат — это показатель, который раскрывает основную причину возникновения затрат и взаимоувязывает ее с выполняемыми в организации операциями (действиями). [5]

Поскольку под затратами чаще всего понимают денежное выражение израсходованных  на определенные цели ресурсов, то в  качестве основной причины возникновения  затрат используются, как правило, их количественные и временные показатели: отработанное время в часах, количество израсходованных бланков документов, километры, квадратные метры. Взаимоувязка затрат с операциями в свою очередь происходит путем нахождения долей, относящихся к конкретным операциям, от каждого натурального или временного значения драйвера. [5]

Все сказанное  относилось в основном к учету  затрат и калькулирования себестоимости. Однако функциональный подход, лежащий  в основе всех систем, позволяет  решать и другие управленческие задачи.

Основными чертами АВС метода являются:[6]

1. выделение ключевых видов деятельности фирмы;
2. организация раздельного учета затрат по выделенным видам деятельности;
3. определение носителя затрат для каждого из видов деятельности;

4)  калькулирование удельных затрат исходя из данных о затратах на производство и продажу единицы продукции.

    Система АВС  включает 6 элементов: [6]

1. ресурсы (производственные факторы);
2. носители ресурсов (носители затрат первого этапа);
3. виды деятельности и группы затрат по видам деятельности;
4. носители видов деятельности (носители затрат второго этапа);
5. объекты соотнесения затрат;
6. прямые затраты

   Ресурсы представляет собой все производственные факторы, используемые для осуществления какого-либо вида деятельности. Типичными ресурсами в производственной компании являются здания, производственное оборудование, транспорт, человеческие ресурсы. Величина необходимых ресурсов определяется в основном количеством операций в рамках каждого вида деятельности. Соотнесение затрат на ресурсы с видами деятельности подразумевает следующее. Если можно найти причинно-следственную связь между производственным фактором и конкретным видом деятельности, говорят, что данные затраты являются отслеживаемыми. Когда какой-либо вид ресурсов предназначен для обеспечения одного вида деятельности, соотнесение затрат на ресурс с этим видом деятельности не представляет сложности. Например, заработная плата сотрудника, занимающегося оформлением заказов на закупку материалов, в полной сумме относится на вид деятельности «закупка материалов». Однако, когда фактор производства требуется для осуществления нескольких видов деятельности, использование такого ресурса должно быть между ними распределено. [7]

Для распределения затрат на ресурсы  между видами деятельности используются носители ресурсов (носители затрат первого этапа), результатом чего является формирование групп затрат по видам деятельности, содержащих некую долю распределяемых затрат на ресурсы. Носители ресурсов устанавливают причинно-следственную связь между затратами на ресурсы и видами деятельности, основанную на том или ином измерителе потребления ресурсов. Например, измерителем потребления неким видом деятельности затрат на заработную плату может служить количество человек, занятых в данном виде деятельности; потребления затрат, связанных с функционированием оборудования, - количество машино-часов, отработанное оборудованием для обеспечения этого вида деятельности; потребления затрат на содержание помещения — площадь помещения и т.д. [8]

Первый этап распределения основывается на данных, отражающих потребление ресурсов различными видами деятельности по каждой статье затрат. Например, если компания осуществляет десять видов деятельности, а косвенная заработная плата является одной из статей затрат, то нужно определить, какая доля от общей суммы заработной платы относится к каждому из этих видов деятельности. Первый этап распределения заключается в умножении общей суммы затрат по каждой статье на исчисленную долю (проценты). Например, если 10% непрямого труда потребляется видом деятельности «наладка оборудования», то, соответственно, 10% от суммы косвенной заработной платы будет распределено на этот вид деятельности. Конечный результат первого этапа распределения отражает то, как каждая статья затрат (например, косвенная заработная плата) распределяется между видами деятельности. [9]

Следует отметить, что распределение  затрат с использованием носителей  ресурсов аналогично распределению косвенных расходов между подразделениями в традиционных учетных системах. Иными словами, первый этап распределения затрат в системе ABC и традиционных системах во многом схож. Разница заключается в том, что в первом случае затраты соотносятся с видами деятельности, а во втором - со структурными подразделениями. [9]

Особенность функционального метода учета затрат состоит в том, что функционирование организации рассматривается с точки зрения отдельных видов деятельности. Под деятельностью понимается совокупность регулярно повторяющихся действий, операций, функций или процессов, направленных на выполнение конкретных и измеряемых задач и выполняемых определенными средствами за определенный период времени. Вид деятельности можно рассматривать как любое событие, которое вызывает потребление ресурсов и основной функцией которого является преобразование этих ресурсов в конечный продукт. Взаимосвязанные, обладающие специфическими функциями виды деятельности могут быть объединены в центры деятельности. Затраты, связанные с центрами деятельности, равны совокупным затратам по видам деятельности, включенным в данные центры. Центр деятельности обычно соответствует центру ответственности или является традиционным подразделением организации (например, бухгалтерия). В небольших компаниях группы затрат по видам деятельности могут не объединяться по центрам деятельности. Хотя центры деятельности играют важную роль в большинстве систем ABC, они лишь косвенно вовлекаются в распределение затрат второго этапа. [10]

В результате распределения затрат на ресурсы между видами деятельности формируются группы затрат, объединяющие все взаимосвязанные расходы, относящиеся к конкретному виду деятельности. Часто термины «вид деятельности» и «группа затрат по видам деятельности» в практических целях используются как синонимы. В системе ABC затраты формируется по каждому виду деятельности. Затраты по видам деятельности представляют собой совокупные расходы на все прослеживаемые факторы производства, связанные с обеспечением конкретного вида деятельности. [10]

Затраты по видам деятельности обычно выражаются с помощью так называемого  измерителя деятельности. Измеритель деятельности может быть входящим или исходящим параметром. Например, входящим параметром вида деятельности «снабжение» будет заявка на покупку, получаемая от подразделений организации, а исходящим параметром – оформленный закупочный контракт. Затраты на данный вид деятельности можно выразить и как стоимость заявок, и как стоимость контрактов. Выбор измерителя деятельности принципиально важен, поскольку он позволяет выявить факторы, которые влияют на объем деятельности, а следовательно, и на затраты. [11]

    Измеритель деятельности должен быть как минимум однородным и экономичным. Так, например, количество заключенных закупочных контрактов является приемлемым измерителем вида деятельности «закупка материалов» только в том случае, если расходы на заключение одного контракта несильно отличаются от затрат, связанных с заключением других контрактов (в этом случае, условие однородности выполняется). Однако условие однородности будет не соблюдено, если компания в зависимости от вида продукции заключает как простые, так и комплексные контракты, являющиеся более трудоемкими. В последнем случае закупочный контракт не является однородным измерителем. Здесь больше бы подошел измеритель «число закупочных позиций». [11]

При соотнесении затрат на виды деятельности с объектами калькулирования, так же как и на первом этапе распределения, важное значение имеет установление причинно-следственных связей. Затраты считаются прослеживаемыми в том случае, если результат того или иного вида деятельности является непосредственно потребленным другим видом деятельности или конечным объектом соотнесения затрат. Если затраты не могут быть напрямую соотнесены с тем или иным видом деятельности или объектом соотнесения затрат, то они должны быть распределены. [12]

Группы затрат распределяются между  объектами калькулирования при  помощи носителей видов деятельности (носителей затрат второго этапа), которые предназначены для оценки объемов потребления видов деятельности объектами соотнесения затрат. Как правило, приемлемый носитель затрат - это то, что представляет основной выходной параметр вида деятельности. Хотя на практике в роли носителей затрат обычно выступают измерители деятельности, концептуально те и другие представляют собой разные понятия. [12]

Носители затрат могут быть основаны на операциях, на времени, а также  на интенсивности вида деятельности.

Носители затрат, основанные на операциях, такие как количество наладок, количество проверок, количество перемещений материалов и т.п., дают возможность подсчитать, как часто осуществляется конкретный вид деятельности. Они могут применяться в том случае, когда полученные результаты являются однородными. Такие носители затрат считаются наиболее экономичными, данные для них всегда доступны, поскольку операции происходят все время, пока осуществляется тот или иной вид деятельности. Например, требования на отпуск материалов необходимы каждый раз, когда материалы отпускаются со склада в производственные цеха. [13]

Носители затрат, основанные на времени, такие как время наладки оборудования, время проведения проверки, прямые человеко-часы и т.п., показывают, сколько времени требуется на осуществление конкретного вида деятельности. Такие носители затрат используются, когда существует определенная разница в объемах осуществляемой деятельности. Они более точны, чем носители, основанные на операциях, в то же время они более дорогостоящи. Например, если вид деятельности «контроль качества» предполагает различное время для проведения проверок, то в качестве носителя затрат более целесообразно выбрать человеко-часы, а не количество проверок, иначе произойдет искажение затрат, соотнесенных с продуктами. Продукция, требующая больше времени на проверку, окажется недооцененной, а продукция, контроль которой занимает меньше времени, наоборот, переоцененной. [13]

Носители затрат, основанные на интенсивности вида деятельности, оценивают непосредственно ресурсы, используемые каждый раз при осуществлении того или иного вида деятельности (например, когда для осуществления конкретного вида деятельности требуются работники различной квалификации, время работы которых и ставки оплаты их труда также различны). Такие носители являются самыми точными, но и самыми дорогостоящими, поскольку они фактически требуют применения позаказной системы калькуляции. Такие носители затрат целесообразно использовать только в том случае, если ресурсы являются дорогими, а их цена и количество изменяются вместе с соответствующими параметрами объекта калькулирования. [14]

На втором этапе распределения  сначала рассчитываются ставки распределения  затрат по видам деятельности. Для этого общая сумма затрат по конкретному виду деятельности, являющаяся результатом первого этапа распределения, делится на показатель, исчисленный с использованием соответствующего измерителя (вида деятельности, принятого в качестве носителя затрат). Получаемая при этом величина представляет собой затраты на единицу измерителя вида деятельности. Далее затраты, входящие в группы затрат по видам деятельности, распределяются между объектами соотнесения затрат на основе количества потребленных единиц выпуска данного вида измерителя видов деятельности. Например, если стоимость одного закупочного контракта составляет 500 у.е. (ставка распределения), а для производства продукта требуется заключить три таких контракта, то на данный продукт будет распределено 1500 у.е. затрат вида деятельности «закупка материалов».

 Объекты соотнесения затрат - это то, между чем распределяются  затраты по видам деятельности. Они могут быть чем угодно в зависимости от желаний разработчика. Типичными объектами соотнесения затрат являются: продукты, услуги, единицы продукции, партии продукции, контракты, работы, проекты, потребители, группы потребителей, каналы распределении, территории продаж. Судя по приведенному перечню объектов соотнесения затрат, они ближе к объектам учета затрат. Но отличие функционального метода от традиционных систем в том и заключается, что возникновение затрат связывается с приобретением и использованием ресурсов, а не с производством продукции.

В большинстве организаций осуществляются десятки видов деятельности. Виды деятельности и затраты по ним можно объединить по уровням иерархии в группы видов деятельности, при этом желательно с минимальными потерями в точности.

В большинстве систем ABC выделяют следующие основные виды деятельности: связанные с продукцией и связанные с предприятием в целом. Некоторые компании выделяют еще один вид деятельности, а именно деятельность, связанную с потребителем.

Затраты по видам деятельности, относимые на продукцию, обычно проходят три уровня распределения: уровень единицы продукции, уровень партии продукции и уровень продуктовой линии. Виды деятельности уровня единицы продукции осуществляются каждый раз, когда производится единица продукции. Виды деятельности уровня партии продукции выполняются вместе с производством или обработкой партии продукции, независимо от того, из скольких единиц она состоит. Виды деятельности уровня продуктовой линии касаются определенных изделий и обычно должны быть выполнены независимо от того, сколько партий или единиц продукции произведено или продано.

  Виды деятельности, предназначенные для управления и обеспечения функционирования предприятия в целом, могут рассматриваться и как самостоятельные виды деятельности, и в качестве четвертого уровня иерархии (после единицы продукции, партии и линии продуктов). В системе ABC к учету таких расходов применяются два различных подхода.

Первый аналогичен традиционному  подходу, применяемому в западной учетной практике, когда административные и управленческие расходы считаются расходами отчетного периода.

Согласно второму подходу они  все-таки включаются в себестоимость  продукции. Аналогичный подход характерен и для российской практики исчисления полной производственной себестоимости, предполагающей распределение затрат, учитываемых на счете 26 «Общехозяйственные расходы», между основным и вспомогательным производствами.

Виды деятельности, направленные на потребителя, обычно включают четыре уровня: уровень контракта, уровень клиента, уровень канала распространения и уровень территории продаж. В некоторых случаях несколько объектов калькулирования могут находиться на одном уровне. Так, например, компании могут иметь несколько каналов распространения, таких как оптовые продавцы, розничные продавцы, комиссионеры и т.п., каждый из которых будет рассматриваться как объект калькулирования одного уровня.

  В системе ABC, как и в традиционных системах, прежде всего идентифицируются затраты, которые могут быть прямо соотнесены с соответствующими объектами. Все остальные расходы сначала должны быть распределены на группы затрат по видам деятельности.

С одной стороны, при высокой  степени автоматизации и механизации  производственного процесса единственным элементом прямых затрат могут оказаться прямые материальные затраты. На автоматизированных предприятиях труд основных производственных рабочих скорее связан с наладкой, управлением машинами, обслуживанием оборудования, ликвидацией аварий, контролем и т.п., чем непосредственно с производством продукции. Кроме того, рабочие обычно заняты изготовлением одновременно нескольких видов продукции, делая невозможным прямое соотнесение человеко-часов с объектами калькулирования.

С другой стороны, при функциональном методе учета затрат могут быть выделены несколько элементов прямых затрат: прямые материальные затраты и прямые трудовые затраты, к которым иногда могут добавляться расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования (РСЭМО). Наличие двух элементов прямых затрат в целом соответствует традиционному взгляду на классификацию затрат по отношению к объектам калькулирования и имеет место на многих промышленных предприятиях малого и среднего бизнеса.

Три элемента прямых затрат характерны для строительных компаний и тех  производственных предприятий, которые используют отдельное оборудование для конкретных заказов или видов продукции. Расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования, выражающиеся через амортизационные отчисления, являются важной составляющей себестоимости объекта калькулирования и ключевым фактором в принятии многих управленческих решений. Поэтому данный элемент затрат рассматривается как прямые затраты того же уровня, что и материальные и трудовые затраты. [14]

Основная  идея метода ABC заключается в том, что готовая продукция использует процессы, процессы потребляют ресурсы, а ресурсы выражены в денежном эквиваленте. Система АВС определяет стоимость операции, основанной на потреблении ресурсов, а затем стоимость продукции или услуг, пропорционально использующие данные операции. Система АВС исследует каждый процесс, который действительно участвует при создании конечной продукции или услуг, и пытается точно определить, сколько было затрачено каждого ресурса. Модель АВС помогает определить категорию продукции, которая является наиболее прибыльной, квалифицировать наиболее привлекательных клиентов, выявить действительно ли тот или иной процесс формирует добавочную стоимость или нет и понять в какой области необходимо повысить эффективность. Эта система часто используется для того, чтобы получить конкурентоспособную цену, усовершенствовать процессы и вывести экономическую стратегию компании на более высокий уровень. Часто её использование становится поводом к пересмотру отношений с поставщиками и клиентами, к началу изучения и оптимизации внутренних процессов.