Теория и практика финансового лизинга: учет, налогообложение и аудит
Введение
В настоящее время, в условиях о рыночной экономики, аренда значительно выросла в своей популярности и является самой быстро развивающейся формой капитоловложений (инвестиции). Вместо того, чтобы занимать деньги на покупку объектов основных средств и других активов, компании арендующий их и его популярность растет во всем мире, в частности и в Республике Казахстан.
На сегодня самым распространенным преимуществом аренды – 100 % финансирование его по фиксированным ставкам. Кроме того, арендные платежи часто бывают постоянными, что защищают арендатора от инфляции к росту стоимости денег и др. преимущества.
Аренда являясь новой формой финансирования, среди которых выделяется финансовый лизинг.
Значимость лизинга в мире связана с такими обстоятельствами, в частности, он предоставляет возможность приобрести активы (долгосрочные) полностью за счет привлеченных средств, в то время как стандартный банковский займ может покрыть 80% стоимости активов (т.е. экономий). Другое преимущество лизинга, что дает значительные налоговые льготы как для лизингодателя, так и лизингополучателя. Участники лизинговых отношений (в мировой практике имеет возможность начислять двойную амортизацию, т.е. они получают право на вычет амортизационных отчислений при расчете налога на прибыль на предмет лизинга.
Намеченная в Послании Президента Н.Назарбаева народу Казахстана «20 лет мира и созидания. Построим будущее вместе». Ускоренная экономическая модернизация – продолжения Программы форсированного индустриально-инновационного развития» предусматривает созидание социально – ориентированной, эффективной экономики, обеспечивающей рынок высокотехнологической, конкурентоспособной продукции, не просто обеспечивать и поддерживать устойчивое развитие экономики, а управлять ее ростом и полноправное участие в глобальной экономике.
Экономика Казахстана должна иметь возможность динамично развиваться на основе включения в мировые хозяйственные связи при обеспечении экономической, социальной и экологической безопасности. В этой связи необходимо использование различных форм международного экономического сотрудничества одним из которых, позволяющий непосредственно привлекать иностранные инвестиции – лизинговые отношения.
Лизинг – долгосрочная аренда машин, и оборудование при сохранении права собственности на них лизингодателем.
Все это предопределило выбор темы дипломной работы и показывает актуальность темы. Для исследования, целью которой является изучение теории и практики развития лизинга, как вида предпринимательской деятельности в РК и нормативно- законодательных актов РК по его развитию. Понимание сущности лизинга и лизинговых отношений, их развитие и совершенствование, место и роль финансового лизинга в инвестиционной сфере, международный учет, налогообложение и аудита предметов лизинга.
Теоретической и методологической основой написания дипломной работы явились законодательные акты РК по данной проблеме, МСБУ, МСФО, экономическая и научная литература РК, дальнего и ближнего зарубежья, научные статьи ведущих экономистов РК и зарубежья, журнальные статьи и д.р.
1 Экономическая сущность и правовая основа аренды и понятие лизинга
- Экономика – правовая основа аренды, ее классификация и преимущества.
Аренда – это контрактное соглашение между арендодателем и арендатором, представляющее арендатору право пользования определенной собственностью, владельцем которой является арендодатель, в течение определенного периода времени в обмен на установленные, обычно периодические, денежные выплаты (арендные платежи). Важным аспектом арендного соглашения является то, что арендодатель передает неполное право собственности на имущество.
Срок аренды может варьироваться от короткого периода до периода, охватывающего весь срок полезной службы актива (объект аренды). Арендные платежи могут быть равными из года в год, возрастать или уменьшаться в размере; они могут быть определенны заранее или изменяться в зависимости от объема продаж, процентной базисной ставки, индекса потребительских цен над других факторов.
В большинстве случаев арендные платежи устанавливаются так, чтобы арендодатель мог возместить стоимость актива и получить справедливый доход в течение срока аренды.
Обязательства по налогам, страхованию, техническому обслуживанию могут выноситься арендатором и арендодателем, либо могут быть поделены между ними. Могут существовать условия, которые могут ограничивать, деятельности арендатора с целью защиты арендодателя от невыплат арендных платежей арендатором. В случае не выполнения арендатором обязательств по уплате, от него может потребоваться единовременная уплата всех будущих платежей в обмен на право собственности на актив; или арендодатель имеет право на продажу актива третьей стороне взыскать с арендатора часть или всю разницу между ценой продажи и неоплаченной стоимостью актива.
После прекращения действия соглашения арендатор может иметь различные альтернативы, т.е. иметь право на приобретение арендованного актива справедливой рыночной стоимости или право на его обновление и покупку по номинальной цене, или же иметь вообще никакие альтернатив.
И так, различные точки зрения варьируются от не капитализации до капитализации всех арендных соглашений. Согласно МСБУ №17 «Аренда», капитализация аренды производится в случае, когда почти все выгоды и риски, связанные с правом собственности на имущество, переходят к арендатору. Передача прав собственности можно предположить только если существует высокая вероятность передачи собственности на постоянное использование, т.е. арендное соглашение может быть нельзя аннулировать. Не аннулированное соглашение означает, что арендное соглашение может быть расторгнуто только при выполнении определенного отдаленного условного события на что условия расторжения и штраф столь велики для арендатора, что расторжение, скорее всего не произойдет. Может капитализировать только не аннулируемую аренду.
Такая точка зрения ведет к 3-м основным выводам:
- нужно определить характеристики, указывающие на то, что к арендатору переходят почти все выгоды и риски, связанные с правом собственности;
- эти характеристики должны последовательно применяться как к арендатору, так и к арендодателю;
- арендные соглашение, по которым значительная часть выгод и рисков собственности не переходят арендатору, представляют собой операционную аренду. Они не должны капитализироваться, и учитываться в качестве арендных платежей и поступлений.
Правовая природа лизинга, его место в системе гражданско-правовых обязательств остаются дискуссионными темами в юридической литературе, посвященной исследованию лизинговых правоотношений. Согласно взглядам одних авторов договор лизинга - отдельный вид договора аренды, обладающий определенными квалифицирующими признаками, позволяющими как отличить его от иных видов договора аренды, так и выделить в отдельный вид договора аренды. Другие авторы полагают, что в отличие от договора аренды договор лизинга представляет собой не двухстороннюю, а трех - или многостороннюю сделку. Можно встретить и такую точку зрения, согласно которой договор лизинга - самостоятельный тип договорных обязательств, отличный от иных типов гражданско-правовых договоров, в том числе и от договора аренды. Перед тем, как приступить к анализу различных взглядов на правовую природу лизинга, необходимо оговориться, что предметом исследования будут лишь юридические аспекты данной проблемы, «очищенные» (по возможности) от экономического подхода к отношениям, связанным с лизингом имущества, поскольку для правильного определения правовой природы договора лизинга необходимо, прежде всего, избавиться от взгляда на лизинг как на экономико-правовую категорию; что нередко имеет место в трудах отдельных авторов. Которые считает, что «процесс лизинга выражает комплекс имущественных отношений, складывающихся в связи с движением имущества между участниками лизинговой операции. Поэтому лизинг, как экономико-правовая категория, представляет собой особый вид предпринимательской деятельности, направленной на инвестирование временно свободных или привлеченных финансовых средств, когда, по договору финансовой аренды (лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность обусловленное договором имущество у определенного продавца и предоставить это имущество арендатору (лизингополучателю) за плату во временное пользование для предпринимательских целей»[23].
Понятие «лизинг» как в законодательстве, так и в научной литературе используется как многоаспектное понятие, имеющее различные значения. Данным понятием нередко обозначается одно из следующих: один из видов предпринимательской деятельности; особая форма инвестирования или кредитования; совокупность всех отношений (комплекс отношений), связанных с лизинговыми операциями, включая отношения, складывающиеся при выдаче займов, лизингодателю и обеспечении исполнения последним, заемных обязательств; совокупность операций, совершаемых лизингодателем по приобретению лизингового имущества; сделка, совершаемая непосредственно между лизингодателем и лизингополучателем.
Такое многовариантное употребление одного и того же понятия также является следствием отношения к лизингу как экономико-правовой категории, что не способствует четкости правового регулирования соответствующих правоотношений. Было бы лучше использовать различные термины применительно к разным аспектам того явления, которое ныне обозначается единым понятием «лизинг». Скажем, для определения особого вида предпринимательской деятельности наиболее подходит понятие «лизинговая деятельность», а особая форма инвестирования могла бы именоваться «лизинговые инвестиции». Комплекс всех отношений, складывающихся в области лизинговой деятельности предпочтительнее называть «лизинговые операции». Если же имеются в виду сделки по приобретению лизингодателем имущества у продавца в соответствия с указаниями лизингополучателя с передачей его последнему в аренду, то правильнее говорить о правоотношениях лизинга, опосредуемых договорами купли-продажи и аренды лизингового имущества. С точки зрения общей цели, общего регулирования указанных правоотношений можно говорить об их трех равноценных участниках (субъектах), называя среди них. наряду с лизингодателем и лизингополучателем, и продавца лизингового имущества.
Но когда дело касается рассуждений о правовой природе договора лизинга, что предполагает определение места данного договора в системе гражданско-правовых обязательств, речь может идти только об одном договоре, а именно о договоре, заключаемом между лизингодателем и лизингополучателем, по которому лизинговое имущество передается последнему во временное, срочное и возмездное пользование.
Имея в виду вышеизложенное, рассмотрим высказанные в юридической литературе точки зрения по поводу правовой природы договора лизинга.
Суть первого вопроса состоит в том, является
ли договор лизинга
двусторонней или многосторонней сделкой.
По мнению учёных, имеется
«глубоко объективная основа необходимости признания трехстороннего
характера договора лизинга», поскольку
«имеются в виду имущественные отношения,
складывающиеся следующим образом: одна
сторона (потенциальный лизингополучатель),
в силу недостаточности финансовых
средств для приобретения имущества в
собственность либо, испытывая
необходимость лишь во временном его использовании,
обращается ко второй стороне (потенциальному
лизингодателю) с просьбой приобрести
необходимое имущество у третьей стороны
(продавца) и предоставить это имущество
лизингополучателю во временное владение
и пользование. Итак, в данном случае речь
идет о системе имущественных отношений,
возникающих в связи с приобретением лизингодателем,
а собственность указанного лизингополучателем
имущества у определенного продавца и
последующим предоставлением этого имущества
во временное владение и пользование за
определенную плату». Далее делается вывод
о том, что «в основе лизинга лежит трехсторонняя
сделка. Признание настоящего факта способствовало
бы ооптимизации юридической конструкции
договора лизинга и в конечном счете целям
наиболее эффектного регулирования
лизинговых отношений, сообразно
потребностям каждого их участника» [2].
Некоторые авторы, отмечая, что лизинговая сделка включает в себя два контракта купли-продажи и передачи имущества во временное пользование, обращают внимание на тесную взаимосвязь всех сторон данной сложной договорной структуры, из чего следует, что рассмотрение и регулирование какой-либо одной из них приводит к разрушению целого [25].
Другая позиция по данному вопросу состоит в том, что договор лизинга представляет собой двустороннюю сделку. Следует «трактовать договор лизинга как двустороннюю сделку (а не многостороннюю) сделку, неразрывно связанную с договором купли-продажи арендованного имущества»; в отношении же взгляда на договор лизинга как трехстороннюю сделку сказано следующее: «При всей простоте данной концепции у нее есть и слабые моменты. Отношения между арендодателем и арендатором, с одной стороны, и арендодателем и продавцом арендованного имущества - с другой, урегулированы так, как в классических двусторонних договорах. Участники этих договоров не имеют ни одного права или обязанности, которые бы принадлежали одновременно каждому из них, что как раз и характеризует многостороннюю сделку» [28].
Классический лизинг связывает трех лиц: изготовителя оборудования, его приобретателя-арендодателя и арендатора», избегая квалификации договора лизинга как трехсторонней сделки. Напротив, он подчеркивает: «Однако участники лизинговых отношений связаны между собой не одним, а двумя отдельными договорами.
Подчеркивая сложную конструкцию лизинговой операции, можно указать: «Тем не менее, представляется возможным выделить один из элементов лизинговой операции - обязательства по передаче оборудования но временное пользование как основу самостоятельного договора с особым порядком оформления и особыми условиями. К таким особым условиям следует отнести и необходимость выбора поставщика, и указание цели покупки имущества, и предоставление лизингополучателю прав требования к поставщику. Причем основанием для такого выделения договора по найму имущества при лизинговой операции служит сущность этих отношений - передача имущества во временное пользование»[28].
В юридической литературе можно встретить и некую промежуточную точку зрения по рассматриваемому вопросу. Например, говорится, что «лизинговые отношении оформляются двумя договорами и включают в себя весь комплекс взаимосвязей, существующих между его участниками: арендатором, арендодателем и продавцом имущества. Договор лизинга имеет двусторонний характер, а лизинг как система отношений между тремя сторонами является трехсторонней сделкой» [24].
Сторонники двустороннего характера договора лизинга по-разному объясняют участие в этом обязательстве продавца, на которого возложено исполнение обязанностей по передаче лизингового имущества лизингополучателю, и наделение последнего соответствующими правами требования к продавцу. К примеру, «Арендодатель по договору лизинга возлагает исполнение части своих обязанностей на продавца по договору купли-продажи, причем, имеет место особый случай перепоручения исполнения, при котором перед кредитором (арендатором) в силу прямого указания закона становится ответственным только исполнитель (продавец). В свою очередь, договор купли-продажи предстает перед нами как договор в пользу третьего лица - арендатора.
«Анализируя договор финансовой аренды как специальную правовую конструкцию, не следует упускать из виду, что он «осложняется» наличием третьей фигуры - продавца, с которым арендатор в прямых договорных отношениях не состоит, но по отношению к которому благодаря наличию финансовой аренды он приобретает ряд прав и обязанностей. Создается такая правовая ситуация, когда в отношениях по аренде имущества продавец самодеятельной роли не имеет, тогда как в отношения, вытекающие из исполнения договора купли-продажи, арендатор может вторгаться в качестве активной фигуры именно в связи с наличием у него с арендодателем (покупателем) договорных арендных отношений»[27]. Отмеченная автором особенность лизинговых правоотношений также может быть объяснена с позиций оценки договора купли-продажи лизингового имущества как договора в пользу третьего лица.
Прежде всею, необходимо отметить, что взгляд на договор лизинга или на лизинговую сделку (то есть совокупность договора купли-продажи лизингового имущества и договора его аренды) как на трехстороннюю сделку не укладывается в существующее в гражданском праве представление о гражданско-правовой сделке. Две самостоятельные сделки купли-продажи и аренды - даже при самой тесной их взаимосвязи не могут образовать третью сделку, сторонами которой являлись бы субъекты двух названных самостоятельных договоров.
Если же говорить о лизинговых отношениях в целом, то они представляют собой не единую трехстороннюю сделку, а сложную структуру договорных связей, состоящую из двух типов договоров: договора купли-продажи лизингового имущества, заключаемого между продавцом и лизингодателем, и собственно договора лизинга, заключаемого между лизингодателем (как собственником лизингового имущества) и лизингополучателем. То обстоятельство, что из договора купли-продажи у продавца возникают обязанности непосредственно перед лизингополучателем, а последний получает права требования к продавцу, объясняется вовсе не тем, что имеется некое единое обязательство лизинга, возникшее из единой же трехсторонней сделки между продавцом, лизингодателем и лизингополучателем.
Анализ мирового опыта показывает, что в последние годы лизинговые операции стали неотъемлемой частью стабилизации и развития экономики во многих странах. Темпы прироста лизинга в них значительно превышают темпы прироста частных капиталовложений в производство машин и оборудования.
Лизинг широко используется при сбыте продукции, как на внутренних, так и на внешних рынках.
В настоящее время в Казахстане существует несколько подходов к развитию международных лизинговых услуг.
Лизинг - как один из рыночных механизмов преодоления инвестиционного кризиса необходимо поднять на достаточно высокий уровень, обеспечить его развитие как экономического и инвестиционного инструмента, создавая для этого необходимые льготные условия.
Основными предпосылками такого развития рынка лизинговых услуг являются:
-стандартизация лизинговых соглашений;
-система контроля кредитоспособности клиентов:
-расширение каналов сбыта
Международный лизинг, опирающийся на соответствующие исследования национальной практики в области лизинга, инвестиционных, налоговых льгот, особенностей нормативно-правовой базы в той или иной стране, режима амортизации, экспортно-импортного регулирования и т.д., позволяет комбинировать разного рода преимущества, предоставляемые национальным и иностранным деловым участникам.
Так, например, можно обеспечить привлекательность лизинговой сделки и через третьи страны (путем регистрации в ней своего филиала), которые предоставляют особо льготный режим налогообложения через оффшорные зоны.
Налоговые льготы - тот основной финансовый метод, который позволит лизингу получить быстрое развитие. При этом, чем больше льгот будет предоставляться, тем быстрее будет развиваться лизинг. Совокупность налоговых льгот представляет следующее;
-осуществление мер по налоговому стимулированию инвесторов, осуществляющих операции финансового лизинга с использованием оборудования отечественного производства;
-освобождение банков от
-освобождение от уплаты
-освобождение хозяйствующих субъектов от уплаты налога на добавленную стоимость на сумму вознаграждения лизингодателя- с сохранением действующего порядка уплаты налога на добавленную стоимость;
-приобретения имущества, являющегося предметом лизинга;
-освобождение от налога на
добавленную стоимость при
-уменьшение размеров платежей
налога на имущество для предме
-освобождение лизинговых
-включение в себестоимость продукции (работ, услуг) в порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, платежей по процентам за полученные заемные средства, в том числе кредиты банков и других организаций, используемые субъектами лизинга для осуществления операций финансового лизинга, а также лизинговых платежей по операциям финансового лизинга;
-возможность возврата НДС, уплаченного в составе лизинговых платежей, из бюджета, если лизингополучатель не имеет возможности зачесть его из-за отсутствия Достаточной суммы НДС по реализации собственной продукции.
Необходима также разработка приемлемой методики расчета лизинговых платежей. Она должна адекватно соответствовать финансовым возможностям как лизингодателя, так и лизингополучателя.
Кроме того, методика общего назначения должна учитывать главную цель ее применения максимизацию ресурсов для инвестиционной деятельности предприятий.
Методика расчета лизинговых платежей должна быть Проста, логичней понятна пользователям, ока должна наиболее полно учитывать:
-различные факторы, влияющие на величину и периодичность лизинговых платежей.
1.2 Основные элементы договора лизинговых соглашений и его развитие
Одним из решающих условий высокой эффективности лизинговой деятельности является ее надежное правовое обеспечение. Правовая неопределенность отношений с партнерами увеличивает степень риска лизинговых сделок и сдерживает предпринимательскую инициативу. Именно поэтому правовое регулирование лизинга интересно как предмет рассмотрения и изучения.
Одним из первых документов, регламентирующих практику проведения конкретных лизинговых операций и предостапляк.4 них их участникам определенные льготы, было постановление Совета Министров СССР от 29.12.90г. № 1369 «О развитии лизинговых операций и деятельности совместной советско-французско-германской компании «Евролизинг». Тогда речь шла о предоставлении льгот по операциям лишь, одной компании. Для всех остальных действовало указание Главного управления государственного таможенного контроля при Совете Министров СССР от 05.06.90г. №11-38/20 «О пропуске товаров по лизинговым контрактам», в соответствии с которым товары, поставляемые в СССР на условиях долгосрочной аренды (лизинга), рассматривались как ввозимые окончательно с представлением "оформленной соответствующим образом грузовой таможенной декларации и уплатой таможенных пошлин и других сборов и платежей в соответствии с действующими правилами.
До настоящего времени те льготы, которые были предоставлены постановлением Совета Министров СССР №1369 от 29.12.1490г. являются уникальными.
В частности, было предусмотрено, что в процессе осуществления лизинговых операций компанией:
-налог на экспорт и импорт и таможенные пошлины со стоимости машин и оборудования, ввозимых в СССР согласно заключенным лизинговым контрактам, взимаются в установленном размере в момент перехода права собственности к советским юридическим лицам с остаточной стоимости оборудования, исчисленной на момент перехода права собственности;
-советские юридические лица, заключившие
контракты на условиях компенса
Формирование лизинговых организаций на внутреннем рынке Казахстана началось в 1989 голу. В 1990 году Госснабом Казахской ССР была подготовлена целевая пятилетняя программа развития проката и лизинга в системе «Прокат и лизинг-95». Цель проекта состояла в том, что в территориальных органах снабжения объем проката технических средств должен был возрасти с 24 млн. рублей в 1990 г. до 50 млн. рублей в 1995 г., объем лизинговых сделок - с 5 млн. рублей до 55 млн. рублей. Впоследствии после реорганизации этой системы реализация проекта была передана сначала в министерство материальных ресурсов, а затем корпорацию «Казконтракт».
С начала 90-х термин «лизинг» стал встречаться в директивных и правительственных документах. К примеру, в программе стабилизации экономики Казахской ССР от 6.12.90 г., в разделе «Финансово-кредитная политика» говорится: «в дополнение к обычным функциям банки могли бы проводить лизинго-факторинговые, фондовые операции, коммерческое кредитование. Система коммерческих банков может быть дополнена, специализированными институтами - кредитными кооперативами, земельными банками, инвестиционными фондами, брокерскими и лизинговыми фирмами.
В программе неотложных антикризисных мер и углубления социально-экономических реформ на период стабилизации экономики и перехода к рынку, принятии IX сессией Верховного Совета Республики Казахстан в 1992 году, в разделе «Развитие предпринимательства и антимонопольная политика» отмечается необходимость «внедрения системы лизинга оборудования, в том числе с привлечением имущества военно - промышленного комплекса». Важным этапом в правовом обеспечении развития лизинга стало принятие и введение в действие с 1 марта 1999г. Особенной части Гражданского кодекса РК, которая наряду со многими традиционными видами гражданско-правовых обязательств предусматривает ряд новых, ранее неизвестных казахстанскому законодательству договоров. В 29 главе, посвященной договору имущественного найма (аренде), ряд статей (566-572.1) регулируют отношения, связанные с договором лизинга.
Таким образом, историю становления и развития лизинга в Казахстане можно условно разделить на три этапа. Первый этап- этап становления предпринимательства и института частной собственности, без которой лизинг невозможен. Второй этап - практическое применение лизинга в отдельных отраслях. Третий этап отмечается созданием ряда основополагающих нормативных правовых актов, принятых Парламентом Республики, таких как Гражданский кодекс РК (Особенная часть) 1999 г., Закона РК «О финансовом лизинге» 2000 г. Кодекса РК «О налогах и других обязательных платежах а бюджет» 2009г. и с изменением и дополнением 2010 и 2011г.г
Согласно ст. 565 ГК РК по договору лизинга - лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у продавца и предоставить лизингополучателю это имущество во временное владение и пользование для предпринимательских целей за плату. Договором, лизинга может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется лизингодателем.
Основным законодательным актом в области регулировании лизинговых отношений является Закон РК «О финансовом лизинге» №78-11 от 5.07.2000г. В данном законе под финансовым лизингом понимается вид инвестиционной деятельности, при которой:
-лизингодатель обязуется
-лизингополучатель обязуется уплачивать регулярные периодические платежи, подлежащие уплате в соответствии с договором лизинга, которые рассчитываются с учетом возмещения (амортизации) всей или существенной части (не менее 80%) стоимости предмета лизинга по цене на момент заключения договора лизинга. При этом предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока действия договора лизинга или до его истечения при условии выплаты лизингодателю полной суммы, предусмотренной договором лизинга, если такой переход предусмотрен договором лизинга.
Косвенное отношение к лизинговой деятельности имеют многие нормативно-правовые акты, регламентирующие общие вопросы налогообложения, бухгалтерского учета и финансовой отчетности, осуществления экспортно-импортных операций и прочее.
Таким образом, существует большое число подзаконных актов, регулирующих лизинговую деятельность.
- Теория и практика формирования у младших школьников учебных умений
- Теория линейных обыкновенных дифференциальных уравнений с постоянными коэффициентами
- Теория отраслей экономики
- Теория перевода
- Теория перевода
- Теория развития постижерных изделий и украшений
- Теория сварочных процессов
- Теории мотивации, их взаимосвязь и практическое применение на примере магазина «Panasonic»
- Теоритические аспекты развития аудита
- Теоритические основы делопроизводства
- Теория и практика объединения бизнеса (на примере конкретных организации)
- Теория и практика оценки эффективности инвестиционных и/или инновационных проектов
- Теория и практика применения упрощенной налоговой системы
- Теория и практика управления предприятием в условиях конкурентного окружения
