Экспертизы по поручению органа дознания, следователя, прокурора, суда и арбитражного суда

СОДЕРЖАНИЕ

1. Экспертизы по поручению органа дознания, следователя, прокурора, суда и арбитражного суда

В практике аудиторской деятельности распространены случаи привлечения  аудиторов к экспертизам и  проверкам по поручению государственных  правоохранительных органов. Несмотря на то, что экспертное обслуживание по вопросам законности бухгалтерского учета и налогообложения является одним из направлений аудиторской  деятельности и использует методическую базу аудита, правовая основа привлечения  аудиторов к оказанию такого рода услуг, а соответственно и порядок  их оказания имеют свои юридические  особенности.

Аудиторская деятельность (аудит) представляет собой предпринимательскую  деятельность аудиторов (аудиторских  фирм) по осуществлению вневедомственных проверок бухгалтерской или финансовой отчетности, документов бухгалтерского учета, налоговых деклараций и других финансовых обязательств  и требований экономических субъектов.

Обязательные аудиторские  проверки любых экономических субъектов  могут проводиться по поручению  органов дознания, следователя, прокурора, суда и арбитражного суда.

Аудиторская деятельность может  распространяться на все экономические  субъекты, созданные в соответствии с действующим законодательством, независимо от организационно-правовых форм и видов собственности, включая  предприятия, их объединения (союзы, ассоциации, концерны, отраслевые, межотраслевые, региональные и другие объединения), организации и учреждения, банки  и кредитные учреждения, товарные и фондовые биржи, инвестиционные, пенсионные, общественные и другие фонды, а также  граждан, осуществляющих самостоятельную  предпринимательскую деятельность.

Судебно-бухгалтерская экспертиза — составная часть судебной экспертизы в уголовном, гражданском, арбитражном  производстве; процессуально-правовая форма применения экспертно-бухгалтерских знаний в целях получения источника доказательств по уголовным (арбитражным, гражданским) делам. В литературе имеется и другая трактовка судебно-бухгалтерской экспертизы. Это исследование материалов дела специалистом-бухгалтером и дача им заключения по поставленным следователем или судом вопросам, относящимся к явлениям хозяйственной жизни и отраженных в бухгалтерском учете.

Правовой основой судебно-экспертной деятельности в части проведения бухгалтерских экспертиз органов  внутренних дел, исходя из существующей системы нормативного регулирования  бухгалтерского учета и финансовой отчетности, являются:

• Конституция РФ;
• федеральные конституционные законы РФ;
• Уголовный кодекс РФ;
• Гражданский кодекс РФ;
• Налоговый кодекс РФ;
• Федеральный закон «О бухгалтерском учете»;
• Федеральный закон «Об аудиторской деятельности»;
• другие законодательные акты РФ;
• акты судебной власти;
• постановления (решения, определения) Конституционного суда РФ;
• положения по бухгалтерскому учету (ПБУ 1 — ПБУ 20);
• правила (стандарты) аудиторской деятельности;
• нормативно-правовые акты Министерства внутренних дел РФ, Министерства финансов РФ, ФНС РФ, Банка России, отраслевых министерств и ведомств;
• рабочая документация (первичная, текущая, сводная) хозяйствующих субъектов;
• финансовая отчетность;
• учетная и налоговая политика;
• прочие документы.

Специфика судебно-бухгалтерской экспертизы (СБЭ) выражается в том, что ее значительную часть составляют учетно-экономические знания, применяемые экспертом-бухгалтером при исследовании фактов хозяйственной деятельности (ФХД), отраженных в документах, находящихся в материалах дела (уголовного, арбитражного). ФХД содержат экономическую информацию, которая регистрируется, перерабатывается и существует в виде экономических показателей. Система показателей отражает количественную и качественную характеристику экономических процессов и явлений текущей финансовой и инвестиционной деятельности хозяйствующих субъектов. В этом случае назначение судебно-бухгалтерской экспертизы состоит в получении соответствующих результатов рассматриваемого дела в установленном процессуальным законом порядке, так как другими формами и методами возникающие вопросы не могут быть решены.

Результаты исследования документов, имеющихся в материалах дела (уголовного, арбитражного), должны быть подтверждены письменными доказательствами и заключениями экспертов-бухгалтеров.

В Российской Федерации аудиторская  проверка может проводиться аудиторами и аудиторскими фирмами по поручению  государственных органов. Орган  дознания и следователь при наличии  санкции прокурора, прокурор, суд  и арбитражный суд вправе в  соответствии с процессуальным законодательством  дать аудитору или аудиторской фирме  поручение о проведении аудиторской  проверки экономического субъекта при  наличии в производстве указанных  органов:

• возбужденного (возобновленного производством) уголовного дела;
• принятого к производству (возобновленного производством) гражданского дела;
• дела, подведомственного арбитражному суду.

Содержание такого поручения  должно соответствовать обстоятельствам, послужившим основанием для возбуждения (возобновления производством) уголовного дела, принятия к производству (возобновления  производством) гражданского дела или  дела, подведомственного арбитражному суду. Срок проведения аудиторской  проверки по такому поручению определяется по договоренности с аудитором (аудиторской фирмой).

Государственные органы, по поручению которых проводится аудиторская  проверка, обязаны создать надлежащие условия для ее проведения, а при  необходимости обеспечить личную безопасность аудиторов и членов их семей.

С согласия аудиторов проверка может проводиться по документам финансовой отчетности, изъятым (затребованным) в установленном порядке органом  дознания, прокурором, следователем, судом  и арбитражным судом.

Оплата работы аудитора (аудиторской  фирмы) при проведении проверки по поручению  органа дознания, прокурора, следователя, суда и арбитражного суда производится предварительно за счет проверяемого экономического субъекта по ставкам  с учетом средней ставки оплаты, сложившейся на рынке аудиторских  услуг.

Если у экономического субъекта нет достаточных средств  вследствие несостоятельности (банкротства), то предварительная оплата работы аудитора (аудиторской фирмы) производится в  месячный срок по тем же ставкам  за счет средств бюджета Российской Федерации с последующим возмещением  на основании решения арбитражного суда по иску соответствующего прокурора  или органа федерального казначейства за счет имущества экономического субъекта, признанного несостоятельным (банкротом).

В случае отказа или уклонения  экономического субъекта при наличии  у него достаточных средств от предварительной оплаты работы аудитора (аудиторской фирмы), проведенной  по поручению государственных органов, а также в случае неоплаты этой работы за счет средств бюджета Российской Федерации аудитор (аудиторская фирма) либо по ее ходатайству соответствующий прокурор могут обратиться в суд или арбитражный суд за защитой нарушенных имущественных интересов.

Повторные аудиторские проверки экономического субъекта по тем же основаниям по поручению государственных  органов производятся только за счет средств бюджета Российской Федерации  и не могут быть осуществлены аудитором  или аудиторской фирмой, проводившими первоначальную проверку.

При проведении такого рода проверок аудитору и аудиторской  фирме целесообразно руководствоваться  Инструкцией о производстве судебно-бухгалтерских  экспертиз в экспертных учреждениях  системы Министерства юстиции. Подбор таких специалистов, утверждение  их состава и порядка их деятельности осуществляются руководителем экспертного  учреждения.

Судебно-бухгалтерские экспертизы имеют существенные особенности, отличающие их от аудита. Рассмотрим некоторые  из этих особенностей.

Судебно-бухгалтерские экспертизы производятся в помещениях экспертных учреждений. В случае необходимости  место проведения экспертизы определяется экспертом по согласованию с органом, назначавшим экспертизу.

Объектами судебно-бухгалтерской  экспертизы являются первичные и  сводные документы бухгалтерского учета, содержащие фактические данные, необходимые для формулирования заключения. В процессе исследования могут использоваться сведения, содержащиеся в актах документальных ревизий, заключениях экспертов других специальностей, показаниях обвиняемых, свидетелей и  других материалах дела, если эти сведения представляются в качестве исходных данных и использование их связано  с исследованием бухгалтерских  документов.

В процессе производства судебно-бухгалтерской  экспертизы разрешаются вопросы  по установлению:

• фактических данных, связанных с недостачей либо излишками товарно-материальных ценностей, денежных средств и суммой материального ущерба;
• правильности документального оформления операций приема, хранения, реализации товарно-материальных ценностей и движения денежных средств;
• соответствия отражения в бухгалтерских документах хозяйственно-финансовых операций требованиям бухгалтерского учета и отчетности и действующим нормативным актам, а равно соответствия или несоответствия показаний проходящих по делу лиц данным бухгалтерского учета;
• документальной обоснованности оприходования, отпуска и списания материалов, готовой продукции, товаров, денежных средств; размеров и стоимости неучтенной продукции, определяемых с учетом заключений технологов, товароведов, других специалистов, и иных материалов дела;
• документальной обоснованности размеров сумм по искам, разрешаемым в порядке гражданского судопроизводства;
• круга лиц, за которыми по документальным данным в период образования недостачи либо излишков числились товарно-материальные ценности или денежные средства, а также лиц, обязанных обеспечивать выполнение требований бухгалтерского учета и контроля, наблюдение которых установлено в процессе производства экспертизы;
• недостатков в организации ведения бухгалтерского учета и контроля, которые способствовали образованию материального ущерба или препятствовали его своевременному выявлению.

Аудитор как эксперт-бухгалтер  может решать и другие вопросы, связанные  с соблюдением требований бухгалтерского учета и контроля, финансовой, кассовой и расчетной дисциплины, если для  этого необходимо применение его  специальных знаний.

Процессуальные права, обязанности  и ответственность экспертов  при производстве судебных экспертиз, а также порядок предупреждения эксперта об уголовной ответственности  за отказ, уклонение от дачи заключения или за дачу заведомо ложного заключения определяются законодательством Российской Федерации.

Аудитор, выполняющий функции  эксперта-бухгалтера, обязан:

• давать обоснованное заключение по вопросам, поставленным перед ним, на основании полной, всесторонней и объективной оценки результатов экспертных исследований в соответствии с его специальными познаниями; он несет личную ответственность за данное им заключение;
• исследовать представленные на экспертизу материалы, если они позволяют без получения дополнительных данных решить хотя бы часть поставленных вопросов, сообщив в заключении о причинах невозможности решить другие вопросы;
• по вызову лица, производящего дознание, следователя, прокурора или суда (судьи) являться на допрос для разъяснения или дополнения данного им заключения;
• заявлять самоотвод при наличии оснований, указанных в законе;
• не разглашать данных предварительного расследования без разрешения органа, назначившего экспертизу;
• обеспечить сохранность полученных для исследования материалов дела;
• устанавливать как по заданию органа, назначившего экспертизу, так и по собственной инициативе обстоятельства, способствующие совершению и сокрытию правонарушений в сфере финансово-хозяйственной деятельности, если для этого имеются необходимые данные, требующие использования бухгалтерских познаний.

Права аудитора как эксперта-бухгалтера:

• знакомиться с материалами дела, относящимися к предмету судебно-бухгалтерской экспертизы;
• заявлять ходатайства о предоставлении дополнительных материалов (исходных данных), необходимых для дачи заключения;
• присутствовать с разрешения лица, производящего дознание, следователя, прокурора, суда (судьи) при производстве допросов и других следственных и судебных действий, задавать допрашиваемым вопросы, относящиеся к предмету судебно-бухгалтерской экспертизы;
• указывать в заключении на установленные в ходе экспертного исследования обстоятельства, имеющие значение для дела, по поводу которых ему не были поставлены вопросы;
• заявлять ходатайства суду о сокращении срока его участия в судебном заседании временем, необходимым для исследования обстоятельств, имеющих отношение к предмету судебно-бухгалтерской экспертизы;
• обжаловать в установленном законом порядке действия или решения лица, производящего расследование, прокурора, суда (судьи), если они нарушают права или законные интересы эксперта.

Эксперт-бухгалтер имеет  также право на вознаграждение за выполнение своих обязанностей.

Эксперт-бухгалтер и аудитор, выполняющий эту функцию, не вправе:

• принимать к производству экспертизы без письменного указания руководства экспертного учреждения (структурного подразделения);
• исследовать материалы дела, не указанные в постановлении (определении) о назначении экспертизы и не являющиеся объектами исследования;
• самостоятельно собирать и использовать данные, не представленные ему в установленном законом порядке;
• решать вопросы, относящиеся к правовой оценке действий лиц, а также другие вопросы, выходящие за пределы его компетенции;
• проводить ревизию, участвовать в инвентаризации, производить экспертизу, связанную с исследованием документов учреждений, предприятий, организаций, в которых он состоял (состоит) на службе;
• привлекать других лиц к участию в производстве порученной ему экспертизы;
• хранить материалы уголовного или гражданского дела, по которым производится экспертиза, вне служебного помещения.

Аудиторская деятельность и  судебно-бухгалтерская экспертиза играют важную роль в сфере правового  контроля.

Судебно-бухгалтерская экспертиза сочетает в себе процессуально-правовое и экономическое содержание. Первое регламентирует порядок назначения и проведения экспертизы, условия  оценки следователем и судом ее результатов, права и обязанности всех участников процесса. Второе включает систему  экономических знаний в области  бухгалтерского учета, контроля и ревизии, аудита, экономического анализа и  статистики. Эти знания необходимы для качественного исследования экономических явлений, ставших  причиной конфликтных ситуаций и  выявленного материального ущерба.

2. Расчётная часть

Ситуационная  задача 1

Решением арбитражного суда ЗАО «Независимые консультации»  поручено провести аудиторскую проверку местного мясокомбината.

Задание: ответьте на вопрос, в связи с чем может возникнуть такая ситуация, определите, в каких случаях аудиторская фирма имеет право отказаться от проверки.

Решение:

Данная ситуация может  возникнуть в связи, например, с обращением кредитора в арбитражный суд с заявлением о признании несостоятельным (банкротом) акционерного общества (местного мясокомбината), имеющего перед ним задолженность. Следовательно, арбитражным судом назначается аудиторская проверка хозяйственно-экономической деятельности этой организации, чтобы установить факт банкротства.

При решении вопроса о проведении аудиторских проверок суды руководствуются статьями 52, 66 – 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Аудиторская фирма может отказаться от проверки в случае, если, например, аудируемое лицо в полном объёме не предоставит необходимую документацию.

Ситуационная  задача 2

Инвестиционный фонд в  годовой финансовой отчётности 2009 года указал сумму выручки 560 789 тыс. руб., а сумму активов на конец года 9 870 675 руб.

Задание: определите, подлежит ли инвестиционный фонд обязательному  аудиту в 2010 году.

Решение:

В соответствии с п.3 ч.1 ст. 5 ФЗ «Об аудиторской деятельности»  от 30.12.2008 № 307-ФЗ (в ред. от 11.07.2011 № 200-ФЗ):

Обязательный аудит проводится в случаях, если организация является кредитной организацией, бюро кредитных историй, организацией, являющейся профессиональным участником рынка ценных бумаг, страховой организацией, клиринговой организацией, обществом взаимного страхования, товарной, валютной или фондовой биржей, негосударственным пенсионным или иным фондом, акционерным инвестиционным фондом, управляющей компанией акционерного инвестиционного фонда, паевого инвестиционного фонда или негосударственного пенсионного фонда (за исключением государственных внебюджетных фондов). А по условию нам дан инвестиционный фонд, значит Закон имеет место быть, и инвестиционный фонд подлежит обязательному аудиту в 2010 году.

Ситуационная  задача 3

Государственное автотранспортное предприятие обращается в аудиторскую  фирму с просьбой решить проблему, связанную с разделением затрат, возникших в связи с оказанием  платных услуг сторонним организациям и частным лицам.

Задание: сформулируйте предмет  договора.

Решение:

Предмет договора.

Предоставление консультационных услуг в сфере бухгалтерского учёта и налогообложения, по вопросам ведения коммерческой деятельности государственным учреждением со сторонними организациями и частными лицами. Предложить решения по устранению недостатков в имеющейся системе оказания платных услуг сторонним организациям и частным лицам.

Ситуационная  задача 4

Вашу фирму пригласили провести аудиторскую проверку. Вы, как ответственное лицо, должны решить, следует ли принимать приглашение.

Задание:

1. определите круг вопросов, которые необходимо выяснить перед принятием окончательного решения;
2. подготовьте контрольный лист вопросов, которые должны быть учтены при подписании договора;
3. выделите направления, которые потребуют особого внимания во время первого аудита нового клиента.

Решение:

1. Для предоставления заключения аудитор подробно рассматривает следующие вопросы:

• соответствует ли отчетность всем требованиям, предъявляемым к ней;

• существуют ли основания для включения в отчетность указанных там сумм;
• включены ли в отчетность все надлежащие суммы, в частности все ли активы и пассивы, принадлежат предприятию;
• все ли категории правильно оценены и безошибочно посчитаны;
• есть ли основание относить сумму на тот счет, на котором она записана;
• отнесены ли операции, проводимые незадолго до даты составления баланса или непосредственно после нее к тому периоду, в котором были проведены;
• соответствуют ли суммы отдельных операций данным, приведенным в ведомостях и журналах, соответствуют ли итоговые суммы данным, приведенным в главной книге;
• все ли категории занесены в финансовую отчетность и правильно ли отражены в отчетах и приложениях к ним.

2. Вопросы, которые должны быть учтены при подписании договора  об оказании аудиторских услуг:

• определить предмет договора
• определить стороны договора – "Заказчик" и "Исполнитель";
• обозначить сроки действия договора;
• обозначить сроки оказания услуг;
• отметить права и обязанности сторон;
• установить порядок сдачи-приёма услуг;
• определить стоимость оказания аудиторских услуг, порядок расчёта;
• установить ответственность сторон;
• обозначить основания и порядок расторжения договора;
• установить порядок разрешения споров из договоров;
• рассмотреть вопросы форс-мажора;
• указать адреса и реквизиты сторон.

3. Международный стандарт аудита МСА 510 «Первая аудиторская проверка — начальные сальдо», а также российские правила (стандарты) устанавливают требования относительно проверки начальных сальдо (остатков средств по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода) в случаях, когда аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности проводится впервые.

Для первой проверки данного  аудируемого лица (первичного аудита) аудитор должен получить достаточные  надлежащие аудиторские доказательства того, что:

• учетная политика применяется последовательным образом, либо изменения в учетной политике были должным образом отражены в учете и раскрыты в установленном порядке. Также аудитору необходимо определить, отражает ли начальное сальдо применение надлежащей учетной политики, а также применялась ли учетная политика последовательно при составлении финансовой (бухгалтерской) отчетности текущего периода;
• начальные сальдо (остатки средств по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода) не содержат искажений, которые могут существенно повлиять на финансовую (бухгалтерскую) отчетность текущего периода;
• конечные сальдо предыдущего периода были правильно перенесены на начало текущего периода или изменены, если этого требует действующий порядок ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Если аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности предыдущего  отчетного периода проводился другим аудитором, то действующий аудитор  может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно начальных сальдо, ознакомившись  с рабочими документами предшествующего  аудитора.

При этом действующий аудитор  должен принимать во внимание профессиональную компетентность и независимость  предшествующего аудитора. Если заключение предшествующего аудитора было модифицировано, действующий аудитор должен уделить  особое внимание в текущем периоде  тем вопросам, которые послужили  причиной существенных замечаний и  аудиторских оговорок в предыдущем периоде.

Ситуационная  задача 5

Аудируемая организация попросила аудитора сделать ей копии рабочих бумаг аудитора, чтобы к проверке следующего года она заранее подготовила всю требуемую документацию (в целях экономии средств и времени).

Задание:

1. Определить, какая проблема возникает с точки зрения независимости аудитора?
2. Какова должна быть реакция аудитора на предложение клиента?

Решение:

1. Согласно ч.2 ст.8 ФЗ «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 № 307-ФЗ (в ред. от 11.07.2011 № 200-ФЗ):

Порядок выплаты и размер денежного вознаграждения аудиторским  организациям, индивидуальным аудиторам  за проведение аудита (в том числе  обязательного) и оказание сопутствующих  ему услуг определяются договорами оказания аудиторских услуг и  не могут быть поставлены в зависимость  от выполнения каких бы то ни было требований аудируемых лиц о содержании выводов, которые могут быть сделаны в  результате аудита.

Поэтому вне зависимости  от того, какие условия поставит аудируемое лицо аудитору, аудитор  должен получить своё денежное вознаграждение согласно ранее заключенного договора об оказании аудиторских услуг.

2. Рабочая документация аудиторской проверки является строго конфиденциальной и подлежит хранению в <span class="Nor