1. Элементы системы  внутреннего контроля (система  бухгалтерского учета,  контрольная среда,  отдельные средства  контроля) и их  характеристика

 В   Правиле (стандарт) аудиторской деятельности № 8 "Оценка аудиторских рисков и  внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом" изложено, что система внутреннего контроля представляет собой процесс, организованный и осуществляемый представителями собственника, руководством, а также другими сотрудниками аудируемого лица, для того чтобы обеспечить достаточную уверенность в достижении целей с точки зрения надежности финансовой (бухгалтерской) отчетности, эффективности и результативности хозяйственных операций и соответствия деятельности аудируемого лица нормативным правовым актам. Это означает, что организация системы внутреннего контроля и ее функционирование направлены на устранение каких-либо рисков хозяйственной деятельности, которые угрожают достижению любой из этих целей.

Система внутреннего контроля включает следующие  элементы:

• контрольная среда;
• процесс оценки рисков аудируемым лицом;
• информационная система, в том числе связанная с подготовкой финансовой (бухгалтерской) отчетности;
• контрольные действия;
• мониторинг средств контроля.

        Разделение системы внутреннего  контроля на 5 элементов предоставляет  аудиторам удобный подход для анализа того, каким образом различные элементы системы внутреннего контроля аудируемого лица могут влиять на аудит. Такой подход необязательно отражает то, каким образом аудируемое лицо организовало и применяет систему внутреннего контроля. Аудитору важно установить, что конкретные средства контроля эффективно предотвращают или выявляют и устраняют существенные искажения на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в группах однотипных операций, остатках по счетам бухгалтерского учета или случаях раскрытия информации.

      Рассмотрим  основные элементы системы внутреннего  контроля: система бухгалтерского учета, контрольная среда, отдельные средства контроля.

       Система бухгалтерского учета - совокупность конкретных форм и методов, обеспечивающих возможность для данной организации вести учет своего имущества, обязательств и хозяйственных операций в денежном выражении путем сплошного, непрерывного, документального и взаимосвязанного их отражения в учетных регистрах на основании первичных документов, т.е. осуществлять ведение бухгалтерского учета, а также формировать бухгалтерскую отчетность.

      В ходе аудиторской проверки аудитор  обязан разобраться в системе  бухгалтерского учета, которую применяет  проверяемый им экономический субъект, и изучить и оценить те средства контроля, на основе которых он собирается определить суть, масштаб и временные затраты предполагаемых аудиторских процедур.

      Масштаб и особенности СВК, а также  степень их формализации должны соответствовать  размерам экономического субъекта и особенностям его деятельности. Аудитор в ходе аудиторской проверки обязан в достаточной мере убедиться в том, что система бухгалтерского учета достоверно отражает хозяйственную часть проверяемого экономического субъекта.

      Процесс составления финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица включает процедуры, предназначенные для обеспечения того, чтобы информация, в отношении которой требуется раскрытие информации в соответствии с основными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, аккумулировалась, записывалась, обрабатывалась, обобщалась и надлежащим образом включалась в финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

      Контрольная среда - понятие, характеризующее общее отношение, осведомленность и практические действия, мероприятия и процедуры руководства и (или) собственников проверяемого экономического субъекта, направленные на установление и поддержание системы внутреннего контроля на данном экономическом субъекте

      Контрольная среда включает в себя:

• стиль и основные принципы управления данным экономическим субъектом;
• организационную структуру экономического субъекта;
• распределение ответственности и полномочий;
• осуществляемую кадровую политику;
• порядок подготовки бухгалтерской отчетности для внешних пользователей;
• порядок осуществления внутреннего управленческого учета и подготовки отчетности для внутренних целей;
• соответствие хозяйственной деятельности экономического субъекта в целом требованиям действующего законодательства.

     Аудитор изучает среду контроля уже с  момента первого знакомства с  предприятием (его руководителем, бухгалтером). Основными моментами, которые аудитор должен выяснить, являются:

• Влияние организационной структуры, вида и масштабов деятельности предприятия на особенности бухгалтерского учета;
• Структура управленческой системы, разделение полномочий и ответственности;
• Особенности взаимоотношений собственников с непосредственными управляющими делами, между директором и главным бухгалтером, степень взаимного доверия;
• Отношение администрации, директоров и владельцев организации к вопросам бухгалтерского учета;
• Отношение учетного персонала к своим обязанностям.

   Необходимую информацию по перечисленным вопросам получают в результате наблюдения, личных бесед, ознакомления с учредительными документами.

   Субъективно оценив среду, в которой функционирует  учетная система, аудитор изучает  саму систему учета. А именно: соответствие организации бухгалтерского учета  на конкретном предприятии его отраслевой принадлежности, масштабам деятельности; действующим нормативным актам, регламентирующим бухгалтерский учет в РФ (Закону "О бухгалтерском учете", Положению по бухгалтерскому учету и отчетности в РФ). Особое внимание нужно обратить на уровень профессионализма бухгалтеров, определить их компетентность и, по возможности, честность. В большей степени именно эти качества определяют эффективность роботы всей учетной системы.

   Наличие удовлетворительной контрольной среды  может стать положительным фактором при оценке аудитором рисков существенного искажения информации и оказать влияние на характер, сроки и объем дальнейших аудиторских процедур. В частности, это может помочь сократить риск совершения недобросовестных действий, хотя удовлетворительная контрольная среда не является абсолютным препятствием для недобросовестных действий. Напротив, недостатки в контрольной среде могут подорвать эффективность средств контроля и, следовательно, стать отрицательным фактором при аудиторской оценке рисков существенного искажения информации в связи с возможными недобросовестными действиями.

     Контрольная среда сама по себе не предотвращает, не обнаруживает и не исправляет существенное искажение информации на уровне предпосылок  подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в группах однотипных операций, остатках по счетам бухгалтерского учета или в случаях раскрытия информации. Поэтому аудитор наряду с контрольной средой обычно рассматривает влияние других элементов системы внутреннего контроля при оценке рисков существенного искажения информации, таких, как мониторинг средств контроля и функционирование определенных контрольных действий.

      Средства  контроля - составные части системы внутреннего контроля, установленные руководством экономического субъекта на отдельных направлениях и участках хозяйственной деятельности для обеспечения эффективного и надежного управления ею

     Применяемые аудируемым лицом средства контроля за полнотой и точностью формируемой  им информации могут также иметь  отношение к целям аудита, если аудитор намерен использовать эту  информацию при планировании и выполнении дальнейших аудиторских процедур. Предыдущий опыт аудитора, касающийся аудируемого лица, и информация, полученная при ознакомлении с его деятельностью и средой и в ходе проведения аудита, помогают аудитору в выявлении средств контроля, имеющих отношение к целям аудита. Хотя внутренний контроль применяется ко всей организации и к любому ее подразделению или группе хозяйственных операций, понимание аудитором средства внутреннего контроля, относящегося к каждому подразделению или группе хозяйственных операций, может не потребоваться.

      Средства  контроля, имеющие отношение к  целям аудита, могут функционировать  в рамках любого элемента системы  внутреннего контроля.

     Средства  контроля за хозяйственными операциями и соблюдением целей деятельности могут быть актуальными и полезными для аудита, если они имеют отношение к исходным данным, которые аудитор оценивает или использует при выполнении аудиторских процедур. Примером являются средства контроля, относящиеся к нефинансовым показателям, используемым аудитором в аналитических процедурах, таким, как данные об объемах продаж (статистика продаж). Другим примером являются средства контроля за соблюдением соответствия подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности требованиям нормативных правовых актов, которые могут иметь непосредственное и существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность (в частности, средства контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации, относящегося к расчетам и начислению налога на прибыль) и которые могут быть актуальными для целей аудита.

     Часто аудируемое лицо применяет средства контроля в целях, которые могут  и не иметь отношения к целям  аудита, в этом случае в рассмотрении их аудитором нет необходимости. В частности, аудируемое лицо может полагаться на сложную систему автоматизированных средств контроля для обеспечения выполнения хозяйственных операций и эффективного использования ресурсов (например, автоматизированная система средств контроля коммерческой авиалинии за соблюдением графика полетов), такие средства контроля не являются актуальными и полезными для целей аудита. 

     2. Порядок изучения  и оценки системы  внутреннего контроля  в ходе аудиторской  проверки 

     При оценке эффективности и надежности СВК в целом, контрольной среды  и отдельных средств контроля аудиторская организация использует не менее трех градаций: высокая, средняя, низкая (аудиторские организации могут принять решение о применении в своей деятельности большего количества градаций при оценках эффективности и надежности). Изучение и оценка особенностей системы бухгалтерского учета, СВК должны в обязательном порядке документироваться аудиторскими организациями в ходе аудиторской проверки. При проведении и документировании этой работы рекомендуется использовать следующие типовые формы: специально разработанные тестовые процедуры; перечни типовых вопросов для выяснения мнения руководящего персонала и работников бухгалтерии; специальные бланки и проверочные листы; блок-схемы и графики; перечни замечаний, протоколы или акты.

     Аудиторские организации самостоятельно разрабатывают  методики и порядок изучения и  оценки системы бухгалтерского учета  и внутреннего контроля, а также  планируют процедуры аудиторской  проверки в зависимости от результатов  такого изучения и оценки. Снижение объема и детальности отдельных аудиторских процедур в результате изучения особенностей средств контроля экономического субъекта должно быть надлежащим образом аргументировано.

     Поскольку мнение аудитора об организации системы  бухгалтерского учета и эффективности СВК является основанием для планирования степени детальности и выборочности проведения аудиторских процедур, то отсутствие документирования или ненадлежащее документирование особенностей системы бухгалтерского учета проверяемого экономического субъекта, а также результатов изучения и оценки СВК этого экономического субъекта может служить доказательством низкого качества оказываемых аудитором услуг.

     Серьезные недостатки системы бухгалтерского учета и СВК, отмеченные в ходе аудиторской проверки, а также рекомендации по их устранению аудитор должен представлять в виде письменного отчета руководству проверяемого экономического субъекта.

     Аудитор обязан оценивать систему внутреннего  контроля экономического субъекта не менее чем в следующие три  этапа:

1) общее знакомство с системой внутреннего контроля;

     Аудиторской организации в начале работы следует  получить общее представление о  специфике и масштабе деятельности экономического субъекта и системе  его бухгалтерского учета. По итогам первоначального знакомства аудиторская организация должна принять решение о том, может ли она в своей работе вообще полагаться на систему внутреннего контроля экономического субъекта, подлежащего проверке.

     В случае принятия отрицательного решения  аудиторская организация должна планировать аудит таким образом, чтобы аудиторское мнение не основывалось на доверии к этой системе; в случае принятия положительного решения аудиторская организация должна осуществить первичную оценку надежности СВК данного экономического субъекта, т. е. использовать методики и приемы, которые аудиторские организации разрабатывают самостоятельно, но с учетом требований Правила (стандарта) аудиторской деятельности.

2) первичная  оценка надежности системы внутреннего контроля.

     Процедура первичной оценки надежности системы внутреннего контроля осуществляется на основе методики и приемов, которые аудиторские организации разрабатывают самостоятельно.

     По  итогам процедуры первичной оценки надежности аудиторская организация  может оценить надежность всей системы  внутреннего контроля и (или) отдельных средств контроля как "среднюю" или как "высокую". В этом случае аудиторская организация должна планировать аудиторские процедуры исходя из этого предположения, но не должна доверять данной системе абсолютно.

     Если  же по итогам процедуры первичной  оценки аудиторская организация  оценила надежность СВК в целом  и (или) отдельных средств контроля как «низкую», она обязана констатировать это и в дальнейшем планировать  аудиторские процедуры соответствующим  образом.

     Если аудиторская организация в ходе процесса подтверждения надежности придет к выводу о том, что оценка надежности СВК в целом и (или) каких-либо отдельных средств внутреннего контроля окажется ниже той, которая была получена в ходе первичной оценки, она обязана соответствующим образом скорректировать порядок осуществления других аудиторских процедур, чтобы повысить достоверность своих выводов по результатам проведения аудита.

3) подтверждение  достоверности оценки системы  внутреннего контроля.

     Аудиторская организация, принявшая по итогам процедуры первичной оценки решение о доверии системе внутреннего контроля и (или) отдельным средствам контроля, обязана в ходе аудиторской проверки осуществлять процедуры подтверждения достоверности этой системы.        Процедуры подтверждения достоверности системы внутреннего контроля и (или) отдельных средств контроля осуществляются на основе методики и приемов, которые разрабатываются аудиторской организацией самостоятельно.

     Требования, предъявляемые к изучению и оценке системы внутреннего контроля.

     Аудиторские процедуры, проводимые для проверки работоспособности и надежности СВК и отдельных средств контроля, называются тестами средств контроля.

     Все этапы оценки СВК должны надлежащим образом документироваться с  указанием аргументов, которыми руководствовалась аудиторская организация, давая соответствующую оценку надежности всей системе или отдельным средствам контроля или принимая решение, оказывающее влияние на планирование аудиторских процедур.

     Аудиторские организации самостоятельно разрабатывают методики и порядок изучения и оценки системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также планируют процедуры аудиторской проверки в зависимости от результатов такого изучения и оценки. Снижение объема и детальности отдельных аудиторских процедур в результате изучения особенностей средств контроля экономического субъекта должно быть надлежащим образом аргументировано.

     Руководство экономического субъекта несет ответственность  за разработку и фактическое воплощение системы внутреннего контроля, которая должна соответствовать  размерам и специфике деятельности экономического субъекта. В экономическом субъекте в соответствии с его учредительными документами или правилами внутреннего распорядка может быть назначен ревизор, создана ревизионная комиссия или организован отдел "внутреннего аудита", которым может быть передана часть функций по поддержанию системы внутреннего контроля.

     Аудитор обязан принимать во внимание, что  система внутреннего контроля может  не с абсолютной уверенностью, но лишь с определенной степенью вероятности подтвердить, что цели, ради которых она была создана, достигнуты.  Аудитору необходимо убедиться, что средства контроля проверяемого экономического субъекта хозяйственные достигают следующих целей:

• операции выполняются с одобрения руководства как в целом, так и в конкретных случаях;
• все операции фиксируются в бухгалтерском учете в правильных суммах, на надлежащих счетах, в правильном периоде, в соответствии с принятой учетной политикой и обеспечивают возможность подготовки достоверной отчетности;
• доступ к активам возможен только с разрешения соответствующего руководства;
• соответствие зафиксированных в учете и фактически имеющихся в наличии активов определяется руководством с установленной периодичностью и в случае расхождений руководством предпринимаются надлежащие действия.

  Эффективная организационная структура экономического субъекта предполагает оправданное  разделение ответственности и полномочий сотрудников. Она должна по возможности  препятствовать попыткам отдельных лиц нарушать требования контроля и обеспечивать разделение несовместимых функций.  
 
 
 

     Практическая  часть

Бухгалтерский баланс ЗАО «Континент» на 01 января 2009 г., тыс. руб.

Отчет о  прибылях и убытках ЗАО «Континент»  за период с 01 января 2008 г. по 01 января 2009 г., тыс. руб.

Используя исходные данные, необходимо дать развернутый и мотивированный ответ на следующие вопросы: 

    Вопрос 1

    На  основании данных баланса и отчета о прибылях и убытках определите, подлежит ли данный экономический субъект  обязательному аудиту.

    Ответ

    Обязательный  аудит осуществляется в случаях, если:

    1) организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества;

    2) организация является кредитной  организацией, бюро кредитных историй,  страховой организацией или обществом  взаимного страхования, товарной  или фондовой биржей, инвестиционным фондом, государственным внебюджетным фондом, источником образования средств которого являются предусмотренные законодательством Российской Федерации обязательные отчисления, производимые физическими и юридическими лицами, фондом, источниками образования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц; (в ред. Федеральных законов от 14.12.2001 № 164-ФЗ, от 30.12.2004 № 219-ФЗ)

    3) объем выручки организации или  индивидуального предпринимателя  от реализации продукции (выполнения  работ, оказания услуг) за один год превышает в 500 тысяч раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда или сумма активов баланса превышает на конец отчетного года в 200 тысяч раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда;

    4) организация является государственным  унитарным предприятием, муниципальным  унитарным предприятием, основанным  на праве хозяйственного ведения,  если финансовые показатели его  деятельности соответствуют подпункту 3 пункта 1 настоящей статьи. Для муниципальных унитарных предприятий законом субъекта Российской Федерации финансовые показатели могут быть понижены;

    5) обязательный аудит в отношении  этих организаций или индивидуальных  предпринимателей предусмотрен федеральным законом.

    Так как ЗАО «Континент» не является открытым акционерным обществом (п.1) и сумма активов баланса в размере 6485 тыс. руб. не превышает на конец отчетного года в 200 тысяч раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда (866000 тыс. руб.), то данная организация не подлежит обязательному аудиту. 
 

    Вопрос 2

    Определите  уровень существенности, используя  приведенную методику.

    Ответ

Находим среднее арифметическое:

(163,15+411,78+129,7+165,2+403,16)/5=254,598

Наименьшее  значение отклоняется от среднего на:

(254,598 -129,7)/ 254,598 *100%=49,1%