Финансовые вложения. 2
- ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ
- Сущность и классификация финансовых вложений
Учет финансовых вложений регламентируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02), утвержденным приказом Минфина Российской Федерации от 10 декабря 2002 г. № 126н.
Финансовые
вложения представляют собой вложения
организацией своих денежных средств
и других свободных ресурсов в
активы, не связанные с основной
деятельностью и созданием
Для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение трех условий:
- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;
- переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);
- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).
Исходя из этих требований, к финансовым вложениям относятся:
- государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя);
- вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ);
- предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях;
- дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования и пр.
По срокам инвестирования указанные финансовые вложения подразделяются на долгосрочные вложения, сроком более одного года, и краткосрочные – на срок менее одного года. Вложения в ценные бумаги, по которым срок погашения (выкупа) не установлен (например, акции), относятся к долгосрочным или краткосрочным вложениям в зависимости от намерения получать доходы по ним более или менее одного года.
Кроме определения финансовых вложений указанным выше нормативным актом четко обозначен перечень активов, не относящихся к финансовым вложениям. К таковым относятся:
- собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования;
- векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги;
- вложения организации в недвижимое и иное имущество, имеющее материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода;
- драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности.
Не
могут учитываться как
Единица бухгалтерского учета финансовых вложений выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих вложениях, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. В зависимости от характера финансовых вложений, порядка их приобретения и использования единицей финансовых вложений может быть серия, партия и т.п. однородная совокупность финансовых вложений.
Организация
ведет аналитический учет финансовых
вложений таким образом, чтобы обеспечить
информацию по единицам бухгалтерского
учета финансовых вложений и организациям,
в которые осуществлены эти вложения (эмитентам
ценных бумаг, другим организациям, участником
которых является организация, организациям-заемщикам
и т.п.).
1.2
Способы оценки финансовых
вложений
Финансовые вложения могут оцениваться различными способами, выбор которых зависит от целей оценки. По этому признаку можно выделить способы оценки объектов финансовых вложений при их принятии к учету, способы оценки в текущем учете, а также способы оценки объектов при их выбытии.
Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. При этом порядок ее формирования определяется хозяйственной ситуацией, возникающей при поступлении финансовых вложений. В том случае, если финансовые вложения приобретаются за плату, в их первоначальную стоимость включаются затраты на приобретение (без НДС и других возмещаемых налогов). В то же время, если операции с финансовыми вложениями не облагаются НДС, но налог был уплачен при их осуществлении (например, посреднику), он увеличивает стоимость финансового вложения.
В целом перечень затрат, включаемых в первоначальную стоимость финансовых вложений, следующий:
- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;
- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг, размещением займов и т.д.;
- вознаграждения посреднику, через которого приобретены активы в качестве финансовых вложений;
- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.
Таким образом, перечень фактических затрат, включаемых в первоначальную стоимость финансовых вложений, приобретаемых за плату, носит открытый характер. К иным затратам могут относиться, например, стоимость услуг по перерегистрации акций при их покупке.
В случае несущественности величины затрат (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу) на приобретение таких финансовых вложений, как ценные бумаги, по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, такие затраты организация вправе признавать прочими расходами организации в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги.
Уровень существенности должен быть закреплен в учетной политике организация. Обычно он составляет не менее 5% общей суммы соответствующих данных.
Свою специфику имеет определение первоначальной стоимости финансовых вложений, полученных организацией безвозмездно. При этом безвозмездное поступление финансовых вложений, как правило, осуществляется в виде поступления ценных бумаг. В этом случае их первоначальная стоимость формируется двумя способами. При использование первого способа первоначальной стоимостью признается текущая рыночная стоимость ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету. При этом под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг.
Второй способ применяется для ценных бумаг, по которым организатором торговли на рынке ценных бумаг не рассчитывается рыночная цена. При его использовании первоначальной стоимостью признается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученных ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету.
Первоначальная стоимость финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется типовым порядком, т.е. признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации. Также формируется и первоначальная стоимость финансовых вложений, внесенных в счет вклада организации по договору простого товарищества, т.е. в учете признается их денежная оценка, согласованная товарищами в договоре простого товарищества.
В свою очередь, первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость таких активов устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.
Первоначальной стоимостью финансовых вложений, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, определяется в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального Банка Российской Федерации, действующему на дату их принятия к бухгалтерскому учету.
Свою специфику имеет текущая оценка финансовых вложений. Для этих целей все финансовые вложения подразделяются на две группы: финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется. Стоимость финансовых вложений из первой группы необходимо отражать на конец года по текущей рыночной цене путем специально проводимой корректировки. Для финансовых вложений, по которым не определяется рыночная стоимость, при условии устойчивого снижения их стоимости создается резерв под обеспечение вложений. Он должен быть равен разнице между учетной и расчетной стоимостью обесценивающихся финансовых вложений.
Деление финансовых вложений для целей текущей оценки используется и в момент их выбытия. При этом необходимо, чтобы одновременно прекратили действие все условия, при которых вложения принимались к бухгалтерскому учету (наличие документов, подтверждающих права на финансовые вложения, переход рисков и способность приносить доход).
Нормативным регулированием предусматривается несколько способов определения стоимости выбывающих финансовых вложений. Если по вложениям определяется текущая рыночная стоимость, то активы списываются в сумме последней оценки. При этом не требуется определения рыночной стоимости актива на дату его выбытия. Поэтому стоимость таких активов при выбытии будет зависеть от того, когда организация в последний раз ее корректировала.
Для финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, предусматривается три варианта списания:
- по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета;
- по средней первоначальной стоимости;
- по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).
Первый метод списания применяется в тех случаях, когда первоначальная стоимость финансового вложения не может быть изменена. К ним относятся: вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций; предоставленные другим организациям займы; уступленная дебиторская задолженность.
Стоимость этих финансовых вложений фиксирована в различных договорах, которые заключила организация. Например, в учредительном договоре, в договоре займа или договоре об уступке права требования. Поэтому списать соответствующий актив можно только по первоначальной стоимости.
Для
других вложений, например акций, облигаций
и т.д., возможно использовать два других
способа списания.
- Организация бухгалтерского учета финансовых вложений
- Бухгалтерский учет поступления финансовых вложений
Для бухгалтерского учета поступления финансовых вложений организация может использовать несколько счетов (табл. 1).
Таблица 1.
Счета для учета разных видов финансовых вложений.
| Бухгалтерский счет | Вид финансовых вложений |
| Счет 58 «Финансовые вложения» | Ценные бумаги |
| Выданные займы | |
| Вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерние и зависимые) | |
| Вклады по договорам простого товарищества | |
| Счет 55 «Специальные счета в банках» | Депозитные вклады в кредитных учреждениях |
| Счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» | Приобретенная
дебиторская задолженность (при
покупке организации как |
Счет
58 «Финансовые вложения»
Организация
для учета операций на счете 58 «Финансовые
вложения» может открыть
1 «Паи и акции»;
2 «Долговые ценные бумаги»;
3 «Предоставленные займы»;
4 «Вклады по договору простого товарищества».
При
необходимости организация
Финансовые вложения для целей бухгалтерского учета и отчетности классифицируют по срочности вложений, видам и правилам их оценки.
По срочности финансовые вложения подразделяют на долгосрочные и краткосрочные.
К долгосрочным вложениям относят инвестиции в активы со сроком использования более одного года – инвестиции в уставные капиталы других организаций, в том числе в форме акций открытых акционерных обществ, которые производятся в целях обеспечения работы или способствования существующим деловым или торговым отношениям либо для получения дохода и прироста капитала. Краткосрочными вложениями являются инвестиции в активы со сроком использования менее одного года – инвестиции в ценные бумаги, которые легко продаются в целях получения при продаже дополнительного дохода в результате повышения их рыночной стоимости. Данные ценные бумаги можно держать на балансе и более одного года и классифицировать как краткосрочные при намерении продать их в течение одного года.
Финансовые вложения могут быть: приобретены за плату; внесены в счет вклада в уставный (складочный) капитал другой организации; получены организацией безвозмездно; приобретены по договорам, которые предусматривают исполнение обязательств неденежными средствами; внесены в счет вклада по договору простого товарищества (табл. 3).
Ниже приведена корреспонденция счета 58 «Финансовые вложения» с другими счетами (табл.2).
Таблица 2
Схема счета 58 «Финансовые вложения»
| Дебет | Кредит | ||
| Начальное сальдо – стоимость финансовых вложений организации на начало отчетного периода | |||
| Кредит 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 10 «Материалы», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция» и др. | Передача разных ценностей в качестве финансовых вложений | Погашение (выкуп) ценных бумаг | Дебет 90 «Продажи», 91 «Прочие расходы и доходы» |
| Кредит 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» | Предоставление организацией займы юридическим и физическим лицам | Возвращение организацией займы юридическим и физическим лицам | Дебет 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» |
| Кредит 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 10 «Материалы», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция» и др. | Передача разного имущества организацией в качестве вклада по договору простого товарищества | Возврат разного имущества организацией в качестве вклада по договору простого товарищества | Дебет 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 10 «Материалы», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция» и др. |
| … | … | … | … |
| Конечное сальдо – стоимость финансовых вложений организации на конец отчетного периода | |||
Таблица 3
Основные бухгалтерские проводки по возникновению в учете финансовых вложений
| Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | |
| Дебет | Кредит | |
| Приобретение за плату | ||
| Перечислены средства в оплату ценных бумаг и услуг посредников | 76 | 51 |
| Оприходованы ценные бумаги после получения документов о переходе права собственности на них по фактической стоимости с учетом НДС | 58 | 76 |
| Отражен НДС по брокерским услугам, перерегистрации акций | 19 | 76 |
| Списан НДС по брокерским услугам, перерегистрации акций | 91 | 19 |
| Получение в счет вклада в уставный капитал организации | ||
| Отражено формирование уставного капитала согласно учредительным документам | 75 | 80 |
| Внесенные учредителем акции приняты к учету в составе финансовых вложений | 58 | 75 |
| Поступление безвозмездно | ||
| Приняты к учету безвозмездно полученные финансовые вложения по рыночной стоимости | 58 | 98 |
| Отражена в составе прочих доходов стоимость безвозмездно полученных ценностей | 98 | 91 |
| Предоставление займов | ||
| Предоставлен заем или предоставлен заем, обеспеченный векселем | 58 | 51,50,52 |
| Начислены проценты по договору займа за соответствующий период | 76 | 91 |
| Начислен НДС на сумму процентов по договору займа товарно-материальных ценностей | 91/2 |
68 |
- Бухгалтерский учет выбытия финансовых вложений
Выбытие финансовых вложений имеет место в случаях:
- погашения финансовых вложений;
- продажи финансовых вложений;
- безвозмездной передачи финансовых вложений;
- передачи финансовых вложений в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций;
- передачи финансовых вложений в счет вклада по договору простого товарищества и пр. (табл. 4).
Дата выбытия вложений определяется на дату, когда к новому собственнику финансовых вложений переходит право собственности. Финансовые риски, связанные с финансовыми вложениями, - это риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.
Таблица 4
Основные
бухгалтерские проводки по выбытию (погашению
финансовых вложений)
| Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | |
| Дебет | Кредит | |
| 1. Отражена выручка от продажи ценных бумаг | 76 | 91/1 |
| 2. Списана учетная (первоначальная) стоимость ценных бумаг | 91/2 | 58/1 |
| 3. Получены деньги от покупателя | 51 | 76 |
| 4. Отражен убыток от продажи ценных бумаг | 99 «Прибыли и убытки» | 91/9 |
| 5. Отражена прибыль от продажи ценных бумаг | 91 | 99 |
| 6. Погашен заем, выданный организацией | 51, 50, 52 | 58/4 |
Порядок
определения стоимости
Если выбывают финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, то их стоимость можно определить одним из трех способов:
- по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;
- средней первоначальной стоимости
- первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (метод ФИФО).
Выбор одного из этих способов допускается по каждой группе (виду) финансовых вложений и должен быть закреплен в учетной политике в качестве ее элемента (п. 26 ПБУ 19/2002).
Вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (за исключением акций акционерных обществ), предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, оцениваются по первоначальной стоимости каждой выбывающей из приведенных единиц бухгалтерского учета финансовых вложений.
Ценные бумаги могут оцениваться организацией при выбытии по средней первоначальной стоимости, которая определяется по каждому виду ценных бумаг как частное от деления первоначальной стоимости вида ценных бумаг на их количество, складывающихся соответственно из первоначальной стоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших ценных бумаг в течение данного месяца.
При
выбытии активов, принятых к бухгалтерскому
учету в качестве финансовых вложений,
по которым определяется текущая
рыночная стоимость, их стоимость определяется
организацией исходя из последней оценки.
- Инвентаризация финансовых вложений
При инвентаризации финансовых вложений проверяются фактические затраты в ценные бумаги, в уставные капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы и т.д.
Основными целями инвентаризации являются выявление фактического наличия ценных бумаг, сопоставление полученных при этом данных с данными бухгалтерского учета, проверка полноты отражения в учете долговых обязательств по займам.
- При проверке фактического наличия устанавливается:
- Правильность оформления и регистрации ценных бумаг;
- Реальность стоимости учтенных на балансе ценных бумаг;
- Сохранность активов, выраженных в ценных бумагах, путем сопоставления их фактического наличия с данными бухгалтерского учета;
- Своевременность и полнота отражения в бухгалтерском учете полученных доходов по ценным бумагам;
- Наличие неликвидных ценных бумаг, акций эмитентов, прекративших свою деятельность на финансовом рынке.
При хранении ценных бумаг в организации их инвентаризация проводится одновременно с инвентаризацией денежных средств в кассе. При этом осуществляется пересчет каждого вида акций, облигаций и других ценных бумаг по отдельным эмитентам с указанием в акте названия, серии, номера, номинальной и фактической стоимости, сроков гашения и общей суммы.
Проверка фактического наличия бланков ценных бумаг производится по каждому их виду (например, по акциям: именные, на предъявителя, привилегированные и обыкновенные) с учетом начальных и конечных номеров тех или иных бланков, а также по каждому месту хранения и материально ответственному лицу.
Реквизиты каждой ценной бумаги сопоставляют с данными описей, реестров, книг, регистров автоматизированного учета, хранящихся в бухгалтерии.
Инвентаризация ценных бумаг, сданных на хранение в банк-депозитарий или другие специализированные хранилища, заключается в сверке остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учета, с данными выписок этих хранилищ.
Финансовые
вложения в уставные капиталы других
организаций, а также займы, предоставленные
другим организациям, при инвентаризации
должны быть подтверждены соответствующими
документами.
- ПРАКТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ
http://atlasbux.narod.ru/
Паи и акции
| Пример 1 | |||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| Организация
А приобрела акции организации Б
общей стоимостью - 100 000 руб. Акции на сумму 55 000 руб. оплачиваются денежными средствами с р/с организации. В счет оплаты остальных акций (на сумму 45 000 руб.) организацией А передан объект ОС, первоначальная стоимость которого - 65 000 руб., сумма начисленной на момент передачи объекта амортизации - 25 000 руб. Участие в уставных капиталах других организаций не является предметом деятельности организации. | |||||||||||||||||||||||||||||||||||||
Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально. Разница между
оценкой финансовых вложений по текущей
рыночной стоимости на отчетную дату
и предыдущей оценкой финансовых
вложений относится на финансовые результаты
у коммерческой организации (в составе
операционных доходов или расходов) или
увеличение доходов или расходов у некоммерческой
организации в корреспонденции со счетом
учета финансовых вложений (п. 20
ПБУ 19/02). Пример 2 | |||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| Воспользуемся
условием примера 1. Допустим, что по состоянию на отчетную дату биржевая стоимость принадлежащих организации А акций составляет 120 000 руб. Прирост стоимости
акций составляет: | |||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| |||||||||||||||||||||||||||||||||||||