Формирование оптимальной модели сосуществования и взаимодействия систем бухгалтерского учета

Содержание

1. Формирование оптимальной модели сосуществования и взаимодействия систем бухгалтерского учета

Одним из направлений реформирования системы бухгалтерского учета в Российской Федерации в краткосрочной перспективе является завершение формирования рыночной модели взаимодействия системы налогообложения и системы бухгалтерского учета. И в данном случае проблема заключается в оптимальном соотношении правил ведения бухгалтерского учета и налогообложения применительно к сложившимся условиям хозяйственной деятельности. В настоящее время в России система бухгалтерского учета существенно зависит от постоянных изменений в налоговой системе. Чтобы избежать этой зависимости предлагается вести два вида учета: бухгалтерский и налоговый. Однако сегодня в нашей стране наряду с бухгалтерским учетом существует обособленный налоговый учет. 6 августа 2001 г. Федеральным законом № 110-ФЗ Налоговый кодекс Российской Федерации (далее - НК РФ) был дополнен гл. 25 «Налог на прибыль организаций» (далее гл. - 25 НК РФ), вводившей понятие налогового учета и вступившей в действие с 1 января 2002 г. А уже 29 мая 2002 г. Федеральным законом № 57-ФЗ порядок ведения налогового учета был изменен, причем действие этих изменений распространялось на отношения, возникшие с 1 января 2002 г. Таким образом, 1 января 2002 г. можно считать официальным днем рождения полноправного налогового учета прибыли в России.

Налоговый учет не имеет своей информационный и методологической базы, не установлены правила его ведения. В соответствии со ст. 313 НК РФ система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщика обязательные формы документов налогового учета. Внедрение рекомендованной Министерством Российской Федерации по налогам и сборам (далее - МНС РФ) системы налогового учета и ее аналитических регистров на практике столкнулось с большим количеством трудностей и фактически не состоялось. Кроме того, отметим следующее: введение налогового учета происходит на фоне реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности организации (далее - МСФО). Это направление реформы бухгалтерского учета, несмотря на рекомендательный характер МСФО, фактически определяет недопустимость корректировки норм бухгалтерского учета и отчетности в сторону сближения их с нормами налогового законодательства Российской Федерации и создания тем самым оптимального взаимодействия систем бухгалтерского учета и налогообложения;

налоговый учет прибыли в его нынешнем виде возник не на пустом месте. До 1 января 2002 г. существовала система корректировки бухгалтерской прибыли для целей налогообложения. Такая корректировка не затрагивала показателя бухгалтерской прибыли и, следовательно, бухгалтерской отчетности;

налог на прибыль - не единственный налог в системе налогообложения в Российской Федерации. Е.В. Чипуренко в своей диссертационной работе «Методологические проблемы исчисления налогооблагаемой прибыли» отмечает, пожалуй, самые важные аспекты этой части проблемы введения налогового учета. Во-первых, в России в 1992-1995 гг. доля налога на прибыль в доходах бюджета составляла около 31%, по мере продолжения реформирования экономики происходило снижение удельного веса этого налога до 9,5 процента в бюджете 2002 года. На фоне тенденции снижения доли налога на прибыль в доходах бюджета возникает вопрос об эффективности расходов на налоговый контроль, поскольку процедура расчета налогооблагаемой прибыли является наиболее сложной и трудоемкой, по сравнению с исчислением налоговых баз остальных налогов.

В отличие от понятия «бухгалтерский учет» понятие «налоговый учет» действующим законодательством не определено и никаким образом не используется. Что же касается теоретического определения налогового учета, то его можно определить как систему сбора, фиксации и обработки хозяйственной и финансовой информации, необходимой для правильного исчисления налоговых обязательств плательщика.

Идея введения в России специализированного налогового учета обсуждалась шесть последних лет и завершилась принятием части первой Налогового Кодекса Российской Федерации (Федеральный закон от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ)49, а впоследствии и части второй (Федеральный закон от 5 августа 2000г. № 117-ФЗ)™.

Традиционно выделяется две модели сосуществования систем бухгалтерского учета и налогообложения.

В первой модели система бухгалтерского учета оформляется и функционирует под сильным влиянием и непосредственным воздействием налогообложения. В этой модели возможна разная степень зависимости бухгалтерского учета от налогообложения: от полной до слабой. Причем налогообложение, как правило, оказывает значительное воздействие на систему бухгалтерского учета. Первая модель имеет наименование «Континентальная» и представляет собой положение, при котором бухгалтерский и налоговый учет фактически совпадают и первый выполняет все фискально-учетные задачи. К континентальной системе относятся, в частности, учетные системы Германии. Швеции. Бельгии, Испании, Италии и др.

Вторая модель предполагает параллельное существование бухгалтерского и налогового учета как двух самостоятельных видов деятельности, преследующих различные, подчас несводимые цели. В большинстве случаев такая модель функционирует только через реализацию двух вариантов:

- путем определенных корректировок и преобразований учетных данных для налоговых целей;

- путем дополнения бухгалтерских  процедур такими, которые обеспечивают в рамках системного учета формирование готовых данных для налогообложения.

При этом в любом из двух названных вариантов исходная база бухгалтерского и налогового учета едина: это данные первичного учета. Вторая модель соотношения бухгалтерского и налогового учета носит наименование «Англосаксонская», к ней, в основном, относятся США, Англия, Австрия, Канада и др. По степени участия бухгалтерского учета в системе учета налогового можно выделить три вида налогового учета.

1.Бухгалтерский налоговый  учет: показатели налогового учета  формируются исключительно из данных бухгалтерского учета.

По количеству исчисляемых налогов данный вид налогового учета является определяющим, поскольку традиционно отечественная система налогообложения была ориентирована на показатели бухгалтерского учета, что свидетельствует об универсальности последнего.

2.Смешанный налоговый  учет: показатели налогового учета формируются на основе данных бухгалтерского учета, но с использованием определенных методов для целей налогообложения.

При данном методе налогового учета налогоплательщик первоначально использует показатели бухгалтерского учета, а после этого производит корректировку полученных показателей по специальной методике, пре­дусмотренной налоговым законодательством.

3.Абсолютный налоговый  учет: показатели налогового учета  формируются без участия бухгалтерского учета.

Случаи, когда налоговые платежи рассчитываются без участия показателей бухгалтерского учета, имеют свое распространение. Так, без участия бухгалтерских показателей исчисляются таможенные пошлины, государственная пошлина, сбор на содержание милиции, плата за воду и др. На практике трудно, а иногда невозможно однозначно идентифицировать модель, применяемую в том или ином государстве.

Все вышесказанное однозначно свидетельствует о том, что для российской финансовой системы и регулирующей ее системы законодательства вопрос о соотношении бухгалтерского учета и учета налогового более чем своевременный.

2. Понятие методики экономического анализа и организационно-методический подход к его проведению

Методика экономического анализа - это совокупность специальных приемов (методов), применяемых для обработки экономической информации о работе предприятий и их объединений. Эта методика бывает общей и частной. Общая методика представляет собой совокупность приемов аналитической работы в любой отрасли народного хозяйства, а частная конкретизирует общую методику применительно к хозяйственным процессам, происходящим в определенной отрасли народного хозяйства, к определенному типу производства.

Анализ означает разбор, рассмотрение чего-либо целого путем его расчленения на составные элементы. Такое понимание в полной мере относится к экономическому анализу. 
Технико-экономический анализ изучает показатели производственно-хозяйственной деятельности предприятий и их подразделений в динамике и статике. 
Финансовый анализ изучает показатели финансового состояния предприятия на основе данных бухгалтерской отчетности. 
Стоимостной анализ рассматривает показатели, характеризующие процессы производства и реализации конкретной продукции, а также использования элементов основных производственных фондов.

Методика комплексного экономического анализа предполагает: 
определение целей и задач анализа; 
формирование совокупности показателей для достижения этих целей и задач; 
разработку схемы и последовательности проведения анализа; 
установление периодичности и сроков проведения управленческого анализа.

Основной функцией управленческого учета является обеспечение всех уровней организационной структуры предприятия релевантной информацией для разработки и принятия управленческих решений, а также обеспечение их информацией для эффективного выполнения ими функций процесса управления. На предприятии можно выделить несколько уровней управления: низший, средний и высший уровни управления. Решения на каждом уровне имеют свои особенности. Поэтому управленческий учет целесообразно разделить на 2 уровня: система стратегического управленческого учета и система регулярного управленческого учета. Сравнение - наиболее ранний и наиболее распространенный прием анализа С этого приема по существу и начинается экономический анализ

Теория и практика экономического анализа выработали ряд методов сравнения экономических показателей с целью определения отклонений и установление причин, которые обусловили эти отклонения С этой целью фактические данные сравняются с плановым заданием, нормативами, данными предыдущих периодов, среднеотраслевыми показателями, внутренними и внешними стандартами, показателями передовых предприв.

Если все показатели, с которыми сравниваются фактические данные, считать базовыми, то в результате сравнения получают абсолютное отклонение как разность между значениями фактического уровня и базой, и относительное отклоне илення как частное от деления абсолютного отклонения на уровень базового значения и умножения полученного результата на 10.

Следует помнить, что для объективного сравнения показателей необходимо фактические и базовые данные привести к единых цен и условий формирования

В американской экономической литературе сравнение фактических результатов с установленными задачами относятся к контролю, а сравнение вариантов возможных решений или фактического выполнения с возможными и вариантами - к экономическому анализ.

Балансовый прием - используется для отображения двух групп взаимосвязанных и уравновешенных экономических показателей Он используется для анализа использования рабочего времени, анализа сырьевых и и материальных ресурсов Балансовый метод может быть использован для оценки обеспеченности предприятия основными фондами и особенно их активной части - оборудованием, машинами, приборамми.

Рассмотрим пример использования балансового метода на основе баланса основных фондов по первоначальной стоимости, формула которого выглядит так:

где ОФП - стоимость основных фондов на начало периода;

П - приобретено основных фондов за отчетный период;

В - выбыло основных фондов за отчетный период;

ОФК - стоимость основных фондов на конец периода

На основании приведенной выше формулы можно рассчитать любой из показателей, если известны значения остальных Так, стоимость основных фондов на конец года составляет:

Сальдовый метод - как разновидность балансового метода используется в тех случаях, когда известное влияние на исследуемый показатель всех факторов, кроме одного, а прямой расчет его влияния затруднен

В таком случае влияние указанного фактора определяется как разница (сальдо) между общим отклонением и совокупным влиянием рассчитанных факторов

Стоит отметить, что пользоваться этим методом следует очень осторожно, поскольку ошибка в расчетах влияния любого фактора на уровень результативного показателя автоматически приведет к ошибочным расчетов на последней стадии факторного анализ.

Группировка - используются почти во всех экономических исследованиях Необходимость проведения группировки обусловлено тем что экономические явления и процессы характеризуются большим количеством первичных данных, отражающие эти явления и процесс.

Группировка позволяют изучать те или иные экономические явления в их взаимосвязи и взаимозависимости, выявить влияние наиболее существенных факторов на уровень результативного показателя, раскрыть закономерности и и тенденции, присущие изучаемым явлениям и процессам Группировка предполагают определенную классификацию явлений и процессов, а также причин и факторов, которые обусловливают Группировка широко используются для подготовки первичного материала для аналитической обработки.

зависимости от поставленной цели различают типологические, структурные и факторные группировки

Типологическое группировка позволяет выделить наиболее характерные группы, типы явлений, из которых состоит неоднородна статистическая совокупность, определить существенные различия между ними, а также признаки, которые являются общим мы для всех групп (например, кадровый состав персонала предприятия, национальный состав работников.

Структурные группировки позволяют изучить состав однородной совокупности, а также проанализировать структурные сдвиги (например, возрастной состав работников, группировка рабочих за выполнением норм.

Факторные группировки отражают причинно-следственные взаимосвязи между результативным показателем и фактором (факторами), определяющие его уровень (например, зависимость среднечасовой заработной платы от стажа работы рабочих, зависимость производительности труда рабочих от уровня механизации и автоматизации производства.

Структурные группировки делятся на дискретные и интервальные В дискретных группировках величина признака (исследуемый показатель) подается отдельным числом, а в интервальных группировках - в виде интервалов.

3. Анализ разделов «Долгосрочные обязательства» и «Краткосрочные обязательства»

В данный раздел баланса включаются следующие статьи: 
•займы и кредиты;  
•отложенные налоговые обязательства;  
•прочие долгосрочные обязательства.  
По статье показываются непогашенные суммы заемных средств, подлежащие погашению в соответствии с договорами более чем через 12 месяцев после отчетной даты.  
Если заемные средства подлежат погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты, то не погашенные на конец отчетного периода их суммы отражаются по соответствующей группе статей раздела V Бухгалтерского баланса «Краткосрочные обязательства».  
Вопросы учета кредитов и займов регулирует Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по обслуживанию».  
При заполнении граф 3 и 4 строки 510 Бухгалтерского баланса используются данные о сальдо по счету 67 на начало года и конец отчетного периода соответственно (п. п. 73, 74 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности).  
Строка 510 формы № 1 
Кредитовое сальдо по счету 67 
Статья «Отложенные налоговые обязательства» 
Выделение данной статьи связано с появлением новой методики отражения налога на прибыль в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, принятой в ПБУ 18/02.  
В соответствии с ПБУ 18/02 отложенное налоговое обязательство (ОНО) уменьшает условный расход по налогу на прибыль.  
Под ОНО понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.  
ОНО определяется следующим образом: 
• или из суммы данного вида расходов, признанных в налоговом учете, вычитают сумму данного вида расходов, признаваемых в бухгалтерском учете, а полученную разницу умножают на ставку налога на прибыль;  
• или из суммы данного вида доходов, признанных в бухгалтерском учете, вычитают сумму данного вида доходов, признаваемых в налоговом учете, а полученную разницу умножают на ставку налога на прибыль;  
Разницы, возникающие между определенного вида расходами (доходами), принимаемыми в бухгалтерском учете, и определенного вида расходами (доходами), принимаемыми в налоговом учете, называются налогооблагаемыми временными разницами (НВР). Приведенный расчет ОНО можно представить так: ОНО = НВР х 24%. 
НВР возникают потому, что моменты признания расходов (доходов) в бухгалтерском и налоговом учете не совпадают. Это происходит, когда доходы в бухгалтерском учете признаются раньше, чем в налоговом, а расходы - позже. Например, организация применяет для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения разные способы признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг), а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета, исходя из метода начисления, а для целей налогообложения - по кассовому методу; разные способы расчета амортизации. НВР могут образовываться и в случаях, когда у организации имеются отсрочки по уплате налога на прибыль; или применяются различные правила отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения и др.  
Для учета ОНО введен отдельный счет 77 «Отложенные налоговые обязательства». Счет пассивный: по кредиту отражается появление в отчетном периоде ОНО, уменьшающего величину условного расхода (дохода), а по дебету - списание, то есть уменьшение или полное погашение ОНО. Записи производятся в корреспонденции со счетом 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».  
ОНО при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается на счет 99 (Дебет счета 77, Кредит счета 99). Списание происходит в сумме, на которую не будет увеличена налогооблагаемая прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.  
Следует обратить внимание на то, что при составлении бухгалтерской отчетности организация имеет право отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового обязательства, если одновременно выполняются два условия:  
1) наличие в организации отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;  
2) отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства учитываются при расчете налога на прибыль.  
По строке 515 Бухгалтерского баланса, в графах 3 и 4 указывается сумма отложенных налоговых обязательств по состоянию на начало и конец отчетного периода. При заполнении указанных граф используются данные о сальдо по счету 77 на начало и конец отчетного периода соответственно.  
При составлении бухгалтерской отчетности организации предоставляется право отражать в Бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств (п. 19 ПБУ 18/02).  
Вариант 1. Если организация суммы отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств отражает развернуто, то:  
Строка 515 формы № 1 
Кредитовое сальдо по счету 77 
Вариант 2. Если организация суммы отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств отражает свернуто, то:  
 
- в случае, когда сальдо по счету 77 больше сальдо по счету 09:  
Строка 515 по форме № 1 
Кредитовое сальдо по счету 77 
Дебетовое сальдо по счету 09 
- в случае, когда сальдо по счету 77 меньше сальдо по счету 09:  
Строка 515 формы № 1 
Статья «Прочие долгосрочные обязательства» 
В данной статье группируются данные, не нашедшие отражения по вышеназванным статьям раздела.  
В составе прочих долгосрочных обязательств может учитываться кредиторская задолженность и обязательства, учитываемые на следующих счетах бухгалтерского учета (Инструкция по применению Плана счетов, пп. "г" п. 3.1.8 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, Письмо Минфина России от 29.01.2008 N 07-05-06/18):  
- 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - в части задолженности перед поставщиками и подрядчиками, срок погашения которой превышает 12 месяцев (указанная задолженность характеризует долгосрочные обязательства организации по оплате полученных от поставщиков и подрядчиков товаров, работ, услуг, включая обязательства по коммерческим кредитам);  
- 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - в части задолженности перед покупателями и заказчиками, срок погашения которой превышает 12 месяцев (указанная задолженность возникает в случае получения аванса (предварительной оплаты) под поставку продукции, товаров (выполнения работ, оказания услуг) и включает задолженность по коммерческим кредитам);  
- 68 "Расчеты по налогам и сборам" - в части долгосрочной задолженности по налогам и сборам (например, при предоставлении организации инвестиционного налогового кредита, отсрочки или рассрочки по уплате федеральных налогов и сборов);  
- 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - в части долгосрочной задолженности по налогам и взносам (например, при реструктуризации задолженности перед внебюджетными фондами);  
- 86 "Целевое финансирование" - в части обязательств, срок исполнения которых превышает 12 месяцев (например, при получении целевого финансирования организациями-застройщиками от инвесторов, которое порождает обязательства застройщика перед инвесторами по передаче им построенного объекта);  
- 75 "Расчеты с учредителями" - в части задолженности перед участниками по выплате действительной стоимости доли, определяемой по данным бухгалтерской отчетности за отчетный год (как правило, при составлении промежуточной бухгалтерской отчетности);  
- 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - в части прочей долгосрочной кредиторской задолженности и обязательств.  
При заполнении граф 3 и 4 строки 520 Бухгалтерского баланса используются данные аналитического учета об остатках по счетам 60, 62, 68, 69, 75, 76 и о кредитовом сальдо по счету 86 (в части долгосрочной кредиторской задолженности) на начало года и конец отчетного периода соответственно.  
При отражении в отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов (дебетовым и кредитовым остатками по счетам 60, 62, 68, 69, 75 и 76) (п. 34 ПБУ 4/99).  
Строка 520 формы № 1 
Кредитовые остатки по счетам 60, 62, 68, 69, 75, 76 (аналитические счета учета долгосрочной задолженности)  
Кредитовое сальдо по счету 86 (аналитический счет учета долгосрочной задолженности).

В соответствии с приказом Минфина Российской Федерации от 22.07.03 № 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" в бухгалтерском балансе за 2003 г. краткосрочные обязательства отражаются в пятом разделе пассива баланса. Обязательства организации относятся к краткосрочным в зависимости от срока их погашения (п. 19 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организаций"). В составе краткосрочных обязательств отражаются суммы кредиторской задолженности организации по полученным кредитам и займам, поставщикам и подрядчикам, персоналу, бюджету и внебюджетным фондам, учредителям (участникам) и прочим кредиторам. Краткосрочные обязательства характеризуют способность организации отвечать по своим долгам. Если организация не в состоянии в полном объеме удовлетворить требования своих кредиторов по денежным обязательствами (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей, то она может быть признана несостоятельной (банкротом). Проведение объективного анализа краткосрочных обязательств по данным годовой бухгалтерской отчетности возможно при соблюдении следующих условий:

• при составлении бухгалтерской отчетности следует четко руководствоваться положениями по бухгалтерскому учету и другими нормативными документами;

• информация о краткосрочных обязательствах в бухгалтерской отчетности должна быть раскрыта полностью;

• должны быть учтены все факторы, которые могли повлиять на изменение задолженности.

В соответствии с образцами форм бухгалтерской отчетности, утвержденными приказом Минфина РФ № 67н, дополнительные данные о наличии на начало и конец отчетного года отдельных видов кредиторской задолженности раскрываются в разделе "Дебиторская и кредиторская задолженность" ф. № 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу". Информация о кредиторской задолженности в ф. № 5 представляется в табличной форме. Анализ краткосрочных обязательств по данным годового бухгалтерского баланса целесообразно начать с их качественной характеристики. Качественный анализ заключается в обзоре сумм, отраженных в разделе 5 "Краткосрочные обязательства"бухгалтерского баланса. Он позволяет установить наличие краткосрочных обязательств у организации на начало и конец года, их стоимостную оценку и выявить тенденции изменения задолженности перед кредиторами в течение отчетного года. По стр. 610 "Займы и кредиты" отражается кредитовое сальдо счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" по данным Главной книги на начало и конец года. Оно свидетельствует о наличии непогашенной задолженности перед кредиторами и заимодавцами. По данной строке бухгалтерского баланса показывается общая сумма займов и кредитов, срок погашения которых не превышает 12 месяцев. Качественное изменение обязательств организации по кредитам и займам приводится в ф. № 4 "Отчет о движении денежных средств". При сопоставлении сумм в бухгалтерском балансе и в ф. № 4 можно увидеть, какую сумму заемных средств для осуществления своей деятельности пришлось привлечь организации, а какую часть своих обязательств организация смогла реально погасить за счет своих собственных денежных средств. В соответствии с п. 33 ПБУ 15/01 'Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" в бухгалтерской отчетности должна отражаться дополнительная информация о величине задолженности по кредитам и займам. Она позволит оценить наличие и изменение величины задолженности по основным видам займов и кредитов, в том числе просроченной, а также затраты по займам и кредитам. Эта информация может быть раскрыта в форме таблиц, расшифровок в пояснительной записке.