Формирование профессии современного бухгалтера и аудитора

Министерство образования  и науки РФ

Елецкий государственный университет имени  И.А. Бунина 
 

Кафедра бухгалтерского учета и аудита 
 
 
 
 
 

КОНТРОЛЬНАЯ РАБОТА

по дисциплине: «Бухгалтерское дело»

на тему: «Формирование профессии современного бухгалтера и аудитора» 
 
 
 

Выполнил: студент группы Э-42

Денисова  Е.В. 

Руководитель:

Мишина  С.В.

__________  __________  _______

оценка             дата        подпись      
 
 

ЕЛЕЦ 2012 

     1. Основание институтов присяжных  бухгалтеров в Великобритании

     Родиной современного бухгалтерского учета является Италия, однако профессия бухгалтера имеет иное происхождение. Раньше, чем в других странах, бухгалтеры получили официальное подтверждение своей квалификации в Шотландии и Англии.

     Рождению  популярной ныне профессии предшествовало приобретение элементарных навыков коммерческих расчетов и ведения учетных книг. В XVI– XVII вв. их пришлось освоить многим людям, так или иначе связанным с торговлей, доходным и процветающим в то время делом. К XVIII в. ведение счетов стало настолько признанным и почтенным занятием, что никто уже не сомневался в его необходимости.

     Принято выделять источники возникновения  профессии бухгалтера.

     Первый  источник – открытие школ и написание  книг, посвященных счетоводству. Преподаватели  школ, овладев предметом, впоследствии брались за приведение в порядок купеческих книг и счетов.

     Второй  источник развития бухгалтерской профессии  – область права. В конце XVII –  начале XVIII в. шотландские суды были вынуждены рассматривать множество  дел о несостоятельности купцов и землевладельцев. С 1696 г., даты принятия Устава о банкротстве, в этих делах на законных основаниях стали участвовать бухгалтеры, в обязанности которых входили изучение обстоятельств дела и передача описей документов лорду-судье. Этот обычай укоренился настолько, что одного и того же человека могли назвать как стряпчим, так и бухгалтером.

     Третий  источник – купеческая деловая практика. В конце XVIII – начале XIX в., когда  по Европе прокатилась очередная  волна банкротств, управление имуществом неплатежеспособных должников все чаще начали поручать купцам, а наиболее уважаемые из них становились гарантами кредиторов. Тогда вошло в обиход словосочетание «купец и бухгалтер».

     Когда спрос на бухгалтерские услуги возрос настолько, что можно стало, владея искусством ведения счетов, зарабатывать на жизнь, появились люди, которые выбирали для себя исключительно это занятие. Вначале их было немного. В первом городском справочнике Эдинбурга, изданном в 1773 г., указывались имена семерых бухгалтеров. В Глазго первый подобный справочник появился в 1783 г., и в нем были упомянуты шестеро бухгалтеров. Очевидно, что бухгалтерская практика постепенно становилась источником стабильного дохода: в 1805 г. справочник Эдинбурга содержал уже 17 фамилий лиц, посвятивших себя этому делу.

     Область деятельности шотландского бухгалтера XVIII в. была обширной. Помимо услуг по ведению счетов он мог в поисках  заработка выполнять и другие поручения, включая проведение аукционов  и дилерство по широкому ассортименту товаров.

     Со  второй четверти XIX в. наибольший доход шотландским бухгалтерам стало приносить участие в делах о банкротствах. Оживление в экономике после окончания войны с Наполеоном (1815) сопровождалось массовым акционерным учредительством. Часть вновь созданных компаний неизбежно разорялась, поэтому хорошо оплачиваемые услуги бухгалтеров-стряпчих пользовались в то время спросом.

     В XIX в. открылось еще одно поле деятельности для бухгалтеров – страхование. Пока не было отдельной профессии  актуария, и управляющими первых страховых  компаний становились бухгалтеры.

     К середине XIX в. труд бухгалтеров в  Шотландии был признан и по достоинству оценен обществом, однако использовать по отношению к такому труду термин «профессия» было еще  преждевременно. История развития бухгалтерской  профессии в Шотландии тесно связана с созданием общественных объединений бухгалтеров. Первое из них – Общество бухгалтеров Эдинбурга (The Society of Accountants in Edinburgh – SAE) было зарегистрировано Королевской грамотой, датированной 23 октября 1854 г. Пять месяцев спустя другой королевской грамотой был утвержден Институт бухгалтеров и актуариев Глазго (The Institute of Accountants and Actuaries in Glasgow – IAAG). Далее по их примеру королевской грамотой от 18 марта 1867 г. было утверждено Общество бухгалтеров в Абердине (The Society of Accountants in Aberdeen – SAA). Участники всех трех обществ стали присяжными бухгалтерами Шотландии.

     Дарованные  шотландским обществам Королевские  грамоты давали право членам этих обществ использовать особый титул  «присяжный бухгалтер», обозначаемый буквами «С.А.» (Charted Accountant, от английского наименования королевской грамоты – Royal Chart). Они же наделяли общества бухгалтеров правом проводить вступительные и иные экзамены для желающих стать членами корпорации, а также формировать комитет экзаменаторов.

     На  экзамене нужно было показать знания элементарных принципов Закона о  банкротстве, счетоводства и бухгалтерии, практики доверительного управления состояниями, управления имением по найму и  решениям судебных органов и элементарных принципов арифметики и алгебры. Экзаменаторами являлись члены советов институтов.

     Вслед за шотландскими институтами во второй половине XIX в. создаются институты  присяжных бухгалтеров Англии и  Уэльса. В 70-х годах XIX в. в городах  Англии одно за другим были основаны пять региональных бухгалтерских обществ: Соединенное общество бухгалтеров Ливерпуля, Институт бухгалтеров в Лондоне (1870), Манчестерский институт бухгалтеров (1871), Общество бухгалтеров Англии (1872) и Шеффилдский институт бухгалтеров (1877). В 1879 г. руководители этих объединений пришли к соглашению о создании национальной бухгалтерской ассоциации. Объединенное общество получило название Института присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса (The Institute of Chartered Accountants in England and Wales – ICAEW). Первым председателем Института стал Уильям Тюрканд, ранее возглавлявший Институт бухгалтеров Лондона.

     Королевская грамота об учреждении Института  присяжных бухгалтеров Англии и  Уэльса была подписана 11 мая 1880 г. Вскоре у него появился и собственный герб (рис. 1).

Рис. 1. Герб Института присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса

     Символом  Института стала «Женщина, представляющая Экономию». Она изображена в центре геральдического щита. Герб венчает крепость с воротами. На ее вершине можно увидеть две башенки-близнеца и звезду между ними. По законам геральдики крепость символизирует корпорацию, которая создана на прочном фундаменте точности и осторожности. Башенки-близнецы – намек на систему двойной записи, применяемую в бухгалтерском учете. Лев и дракон, геральдические животные, держат по золотому ключу, символизирующему безопасность. Причем у английского льва выступ в бородке ключа имеет форму буквы «E» (England), а у Дракона Уэльса – ключ с бородкой в форме буквы «W» (Wales).

     К членству в Институте присяжных  бухгалтеров Англии и Уэльса допускались  лица не моложе 21 года. В соответствии с Королевской грамотой они делились на две категории: «Fellows» и «Associates» (члены общества и кандидаты). Членам ICAEW было даровано право прибавлять к своему имени начальные буквы звания «F.C.A» (сокращение от «Fellow of the Institute of Chartered Accountants in England and Wales»). Кандидаты в члены Института сопровождали свою подпись аббревиатурой «А. С.А» (сокращенное «Associate of the Institute of Chartered Accountants in England and Wales»).

     Тем, кто только начинал профессиональную карьеру, на получение звания присяжного бухгалтера (F.C.A) требовалось не менее десяти лет. По правилам Института, любой претендент, не имеющий практического бухгалтерского опыта, должен был сначала пройти систему экзаменов (предварительных, промежуточных и окончательных) по установленным дисциплинам и пять лет прослужить помощником присяжного бухгалтера. Выполнив эти требования, претендент становился кандидатом в члены Института (А.С.А). Для получения титула F.C.A необходимо было еще пять лет бухгалтерской практики.

     В XIX в. в Англии, как, впрочем, и в  Шотландии, не было высших учебных заведений  коммерческого образования. Бухгалтерию не преподавали в университетах и технических вузах. Претенденты на звание А.С.А. проходили обучение в конторах опытных членов Института на платной основе. Размер платы зависел от величины и имени бухгалтерской фирмы, в которую поступал ученик (от 50–80 гиней – у малоизвестных бухгалтеров, обладающих небольшой практикой, до 100 –200 гиней – в больших и известных фирмах). По традиции присяжный бухгалтер не был обязан вознаграждать помощника за работу. Вместе с тем часто заключалось соглашение о небольшом, но постепенно возрастающем жалованье. Случалось, что помощнику выплачивали всю внесенную им вступительную плату.

     Помимо  приобретения практических навыков  для успешной сдачи экзаменов  необходимо было основательно изучить  литературу по бухгалтерии и праву. Список необходимых книг утверждал Совет Института.

     Обязанностью  членов Института была финансовая поддержка  профессиональной корпорации. Вновь  принятые в Институт присяжные бухгалтеры платили вступительные взносы, а  в дальнейшем полагалось вносить ежегодные платежи. Размер взносов составлял внушительные по тем временам суммы. Например, вступительные взносы колебались от 5 до 20 гиней, а ежегодные – от 1 до 5 гиней (для присяжных бухгалтеров, практикующих в Лондоне или в других городах).

     Корпорация, в свою очередь, стремилась защитить интересы профессиональных бухгалтеров  и оградить рынок от некачественных услуг по ведению счетов. Средством  зашиты служили правила поведения  членов Института. Они обязывались  не допускать сторонних лиц прямо или косвенно к участию в профессиональной деятельности присяжных бухгалтеров. Нарушение корпоративных правил грозило потерей статуса и прав члена Института.

     С середины 80-х годов XIX в. процесс создания профессиональных объединений бухгалтеров  в Великобритании набирает силу, и их число неуклонно растет. К 1930 г. число бухгалтерских обществ достигло 17. Они объединили бухгалтеров корпораций, бухгалтеров органов социального обеспечения, муниципальных казначеев и бухгалтеров и др. Между профессионалами разразилась борьба за право стать держателями реестра лицензированных общественных бухгалтеров и представлять профессию в органах власти. Компромисс был найден лишь в 1974 г.

     В тот год шесть ведущих общественных объединений бухгалтеров Великобритании учредили Консультативный комитет бухгалтерских обществ – ССАВ (Consultative Cornmittee of Accountancy Bodies). В настоящее время в нем участвуют:

1) АССА – Ассоциация присяжных сертифицированных бухгалтеров (правопреемник Ассоциации сертифицированных и корпоративных бухгалтеров)

2) CIMA – Присяжный институт бухгалтеров по управленческому учету (правопреемник Института бухгалтеров по учету затрат на производстве)

3) CIPFA – Присяжный институт бухгалтеров государственных финансов (правопреемник Института муниципальных казначеев и бухгалтеров)

4) ICAEW – Институт присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса

5) ICAI – Институт присяжных бухгалтеров Ирландии

6) ICAS – Институт присяжных бухгалтеров Шотландии.

     Организации – члены Консультативного комитета, объединяющие общественных бухгалтеров (АССА, ICAEW, ICAI и ICAS), уполномочены регулировать и аудиторскую деятельность. По Закону о компаниях 1989 г. они могут присваивать своим членам квалификацию аудиторов.

     В настоящее время ССАВ видит главную  цель своей деятельности в том, чтобы продвигать и поддерживать марку квалифицированного бухгалтера. ССАВ сотрудничает с Советом по финансовой отчетности – FRC (Financial Reporting Council), независимым от профессии и государства институтом, формирующим политику в области поддержания и совершенствования методов финансовой отчетности. ССАВ участвует в финансировании FRS и имеет своего представителя в руководстве этой организации.

     Новейшая  история развития общественных объединений  бухгалтеров Великобритании связана  с осуществлением их совместных с правительством планов по созданию принципиально новой системы ее регулирования. 

     2. История создания институтов профессиональных бухгалтеров в континентальной Европе и США

     Первые  объединения бухгалтеров в континентальной  Европе были известны еще в XVI–XVII вв., но они не оказали столь существенного влияния на формирование профессии, как шотландские и английские институты. В 1581 г. в Венеции была учреждена Коллегия счетоводов (Colegio dei Raxionati). С XVII в. исполнение обязанностей счетоводов и ревизоров в этом городе доверяли только членам Коллегии. В 1739 г. по образцу венецианской Коллегии было организовано Общество счетоводов и ревизоров Милана. Его члены предоставляли услуги по заключению счетов, калькуляции, постановке и ревизии счетоводства. Позднее общественные объединения бухгалтеров были созданы в Генуе, Флоренции, Неаполе, Риме, Палермо и других итальянских городах. Развитию профессии в то время препятствовала политическая разрозненность страны: законодательные нормы, регламентировавшие привилегии счетоводов, были весьма разнообразны и крайне неустойчивы.

     История современных профессиональных объединений  бухгалтеров Италии началась в 70—90-е  годы XIX в. Их создание было инициировано счетоводами итальянских городов. В те годы один за другим проходили региональные конгрессы счетоводов, на которых вновь учреждались счетоводные общества – коллегии. В октябре 1879 г. в Риме состоялся первый национальный конгресс итальянских счетоводов, но добиться законодательного признания профессии тогда не удалось. Закон «О профессии счетовода» был принят палатой депутатов, Сенатом и подписан королем Италии Виктором- Эммануилом III лишь в июле 1906 г. Публичное счетоводство в Италии стало исключительным правом лиц, принадлежащих к коллегиям, учреждаемым в каждой провинции.

     В настоящее время в Италии действуют  два профессиональных объединения  бухгалтеров: Национальный совет бухгалтеров  и коммерческих экспертов (Consiglio Nazionale dei Ragioneri e Periti Commerciali – CNRPC); Национальный совет докторов коммерции (Consiglio Nazionale Dottori Commercialisti – CNDC).

Членам CNRPC присваивается квалификация бухгалтеров  и коммерческих экспертов. Чтобы  получить ее, необходимо иметь диплом об окончании школы бизнеса, пройти три года бухгалтерской практики и сдать экзамены, проведение которых контролируется государственными органами. Обладатели диплома бухгалтера и коммерческого эксперта объединяются в местные коллегии, образующие Национальный совет. К 1997 г. в Италии действовало около 100 местных коллегий. Для получения квалификации доктора коммерции необходимо пройти четырехлетний курс обучения и сдать выпускные экзамены в университете. Имеющий степень доктора коммерции может вступить в местную организацию – Орден докторов коммерции. Для этого не требуется практическая подготовка. Деятельность орденов (их также около 100) контролирует Национальный совет докторов коммерции. Члены CNRPC и CNDC обладают равными правами в сфере оказания бухгалтерских услуг.

     Профессиональные  объединения бухгалтеров в Соединенных  Штатах Америки по европейским меркам появились не слишком рано. История их создания связана с проникновением в конце 90-х годов XVIII в. британского капитала в быстро растущие промышленные предприятия США. Для контроля инвестиций в Америку направляли шотландских и английских бухгалтеров, и некоторые из них открывали там свое дело. В 1850 г. в справочниках американских городов впервые были указаны фамилии бухгалтеров: 14 – в справочнике Нью-Йорка, 4 – в филадельфийском и 1 фамилия бухгалтера значилась в справочной книге Чикаго. К 1886 г. в городских справочниках имелись сведения о 233 общественных бухгалтерах (115 – в Нью-Йорке, 87 – в Филадельфии и 31 – в Чикаго).

     В 1887 г. (20 августа) законом штата Нью-Йорк была учреждена Американская ассоциация общественных бухгалтеров (American Association of Public Accountants – AAPA), а в августе 1896 г. губернатор штата Нью-Йорк подписал Акт «О регулировании профессии бухгалтера». Позднее законы о регулировании профессии были приняты и другими американскими штатами.

     Квалификация бухгалтера и его право практиковать по специальности подтверждались сертификатом дипломированного общественного бухгалтера (Certified Public Accountant – CPA). Обладание сертификатом в ту пору не было связано с участием в каком-либо обществе или институте. Дипломированный бухгалтер был волен сам решать, становиться ему членом объединения себе подобных или нет.

     В конце XIX – начале XX в. получает развитие общественное движение американских бухгалтеров. Практически во всех штатах появляются местные общества бухгалтеров. В 1917 г. первое из них – Американская ассоциация общественных бухгалтеров (ААРА) – преобразуется в Американский институт бухгалтеров (American Institute of Accountants — AIA). Обладание сертификатом CPA еще не было обязательным условием членства в этой организации. Четыре года спустя было организовано альтернативное AIA – Американское общество дипломированных общественных бухгалтеров (American Society of Certifyed Public Accountants – ASCPA). Само название этого общества указывало на то, что в него могли вступать лишь дипломированные специалисты – обладатели сертификата CPA какого-либо штата. В 1936 г. прошло слияние этих организаций, а в 1957 г. объединенная ассоциация получила современное название – Американский институт дипломированных общественных бухгалтеров (American Institute of Certified Public Accountants – AICPA). Наличие сертификата наряду с другими условиями для вступления в Институт гарантирует высокий профессионализм американских общественных бухгалтеров.

     С 1919 г. в США существует Национальная ассоциация бухгалтеров (National Association of Accountants – NAA). Она создавалась в интересах бухгалтеров по управленческому учету. В настоящее время действует основанный ею Институт управленческого учета (Institute of Management Accounting – IMA). Его члены получают сертификат специалиста по управленческому учету (Certificate of Management Accounting – СМА). Преподаватели бухгалтерского учета из университетов объединены в Американскую бухгалтерскую ассоциацию (American Accounting Association – AAA). С начала своей деятельности, а она была основана в 1916 г., Ассоциация финансировала разработки по формированию принципов и стандартов бухгалтерского учета. Существуют и, возможно, будут созданы другие организации бухгалтеров. 

3. Объединения бухгалтеров в дореволюционной России

     Идея  создания профессиональных объединений  бухгалтеров в России получила общественное признание в 70-е годы XIX в., когда  сложились условия для заимствования  европейских моделей организации  профессиональной деятельности.

     С отменой крепостного права в Российской империи оживилась экономическая жизнь, стали учреждаться крупные торговые и промышленные предприятия. Бывшие торговцы и лавочники превращались в дельцов нового типа – управляющих акционерными компаниями. Они уже не могли, как прежде, посвящать значительную часть времени бухгалтерским книгам и счетам. Новые условия деятельности вынуждали купцов передавать бухгалтерию компаний наемным специалистам.

     Законодательство  в то время обязывало лиц, занятых  торговыми делами, иметь и содержать в надлежащем порядке свое счетоводство сообразно разряду торговли (оптовая, розничная, мелочная), однако права и обязанности наемных счетоводов еще не были кодифицированы. Деятельность, которая по существу становилась профессиональной, не имела законодательного определения, а занятые ею лица не подлежали регистрации.

     Тем временем общественная значимость бухгалтерской  работы становилась очевидной. Серия  банкротств начала 70-х годов XIX в. убедила  в том, что традиционная ревизия  отчетности недостаточна, а деятельность счетоводов нуждается в упорядочении. Первыми забили тревогу известные в России специалисты в области бухгалтерского учета, которые были осведомлены о независимых корпоративных организациях – институтах присяжных бухгалтеров Шотландии и Англии.

     В 1877 г. петербургский преподаватель  счетоводных курсов Эдуард Григорьевич  Вальденберг поставил вопрос о присяжных  счетоводах при российских коммерческих судах. Эту идею развил московский бухгалтер  Алексей Денисович Потемкин. Он предложил  основать при судебных учреждениях коммерческие бюро присяжных счетоводов, утвержденных в должности правительственной властью. На них планировалось возложить экспертизу конторских книг с коллективной ответственностью за верность и точность работ. В то время это предложение не получило поддержки.

     В 1894 г. отмечалось знаменательное событие  в истории бухгалтерии – 400-летие  «Трактата о счетах и записях» Луки Пачоли. По этому поводу в декабре 1894 г. в Петербурге проходили торжественные  мероприятия, организованные Обществом для распространения коммерческих знаний. На одном из мероприятий прозвучало выступление главного бухгалтера Горного департамента И.Д. Гопфенгаузена «Общественное положение счетоводов в России», положившее начало новой дискуссии о профессиональном статусе бухгалтера. «Не имеющему диплома врачу воспрещается лечить, – говорил И.Д. Гопфенгаузен, – не принадлежащему к сословию присяжных воспрещается судебная защита, строить без архитектора возбраняется, не принадлежащим к цеху портному, сапожнику, булочнику не дозволяется принимать заказы на платье, сапоги и продавать булки. Но торговать дебетом и кредитом, учитывать и контролировать банки, конторы, заводы, железные дороги, страхование имущества и жизни, защищать интересы акционеров, хозяев и клиентов имеет право каждый».

     Звание  бухгалтера, считал И.Д. Гопфенгаузен, должно иметь определенную градацию. По уровню знаний и ответственности  служебный бухгалтерский персонал предлагалось разделить на три ступени: главный бухгалтер, бухгалтер и  помощник бухгалтера. Право присвоения степеней и званий должно было принадлежать особому учреждению, составленному из компетентных специалистов, теоретиков и практиков. Этому же учреждению полагалось наблюдать за исполнением обязанностей и охраной законных прав сословия бухгалтеров и осуществлять его административное регулирование. По существу, предлагалось создать институт присяжных бухгалтеров.

     В то время российский бухгалтер был  фактически подневольным человеком, полностью  зависящим от собственника предприятия. Он вел хронику хозяйственной деятельности, учитывая в том числе незаконные действия своих патронов и рискуя попасть на скамью подсудимых.

     Остроту проблеме придавали недостатки акционерного законодательства. Согласно Положению  о компаниях на акциях 1836 г. проверка отчетности возлагалась на ревизионную комиссию, избранную из числа акционеров. Независимость и объективность этого контрольного органа, особенно в семейных компаниях, вызывала сомнения.

     А.М. Вольф, редактор и издатель журнала  «Счетоводство», метко назвал ревизию на акционерных предприятиях одним из чувствительных и больных мест хозяйственного организма. «Неужели вы думаете, что ревизоры-акционеры обнаружат дурное состояние дел, когда от этого падут их собственные акции? Никогда», – прозвучало в одном из его выступлений. В акционерных обществах, считал он, царит полная бесконтрольность, а утверждение отчетов представляет собой пустой звук, лишенный реального значения.

     А.М. Вольф был сторонником независимого контроля и создания Института присяжных  счетоведов. Адольф Маркович был убежден, что солидные предприятия, уверенные в правильности учетных книг, подобно английским компаниям охотно и по собственной воле поручат проверку отчетности присяжным счетоведам. Вместе с тем факт отсутствия в отчете подписи присяжного счетоведа должен будет служить определенным предостережением.

     Первый  детальный проект Института присяжных  счетоведов составил член общества для  распространения коммерческих знаний И.А. Жидков. Он предложил разделить участников Института на три категории по уровню образования и практического опыта: счетовед, старший помощник и младший помощники счетоведа. Как и в Англии, лица, причисленные к высшей категории, по проекту получали право на степень присяжного счетоведа.

     Младшим помощником счетоведа мог стать служащий, преодолевший экзамен или представивший свидетельство соответствующего учебного заведения. Путь от младшего помощника до присяжного счетоведа проектировался, как в Англии, продолжительностью не менее 10 лет. По прошествии первых пяти лет службы младший помощник счетоведа мог претендовать на звание старшего помощника, если успешно выдерживал еще один экзамен. Для получения степени присяжного счетоведа старший помощник должен был пробыть в деле не менее пяти лет и пройти испытание по программе, утвержденной для присяжных счетоведов. Все программы экзаменов по российской традиции предлагалось утверждать в Министерстве финансов.

     На  членство в Институте налагался  возрастной ценз. Стать младшим помощником счетоведа можно было с 16 лет, старшим  – с 21 года и присяжным счетоведом – по достижении 26 лет. Иностранцы, считал И.А. Жидков, не могли быть членами Института присяжных счетоведов в Российской империи.

     В части определения обязанностей присяжных счетоведов проект И.А. Жидкова  служит примером слепого заимствования положений английского института без учета российского законодательства и традиций. Он вменял в обязанность присяжным счетоведам:

1) проверку правильности счетов и отчетов;

2) кураторство по делам о несостоятельности;

3) руководство ликвидацией предприятий;

4) ведение отчетов по делам душеприказчиков и опекунов;

5) выполнение расчетов по разделу и продаже имущества;