Характеристика общих приемов судебно-бухгалтерской экспертизы

Государственный Университет –  Высшая Школа Экономики

Санкт-Петербургский  филиал

Кафедра «Международного  бухгалтерского учета, анализа и  аудита»

РЕФЕРАТ

по  дисциплине

«Судебно-бухгалтерская экспертиза»

на тему

«Характеристика общих приемов судебно-бухгалтерской экспертизы»

Написал: студент 6 курса вечернего

отделения группы 183

специальности 060500 «Бухгалтерский

учет, анализ и аудит»

Покровский Александр  Игоревич

Проверил:

Санкт-Петербург

2003

Содержание

Введение

С целью укрепления законности и правопорядка правоохранительные органы применяют при рассмотрении уголовных и гражданских дел судебные экспертизы, которые поручают экспертам как на стадии предварительного расследования, так и на стадии судебного рассмотрения дел.

В общем смысле слова экспертиза – это исследование и решение опытными специалистами вопросов, которые требуют специальных знаний в области науки, техники, экономики, искусства или ремесла.

Одним из видов экспертиз является судебно-бухгалтерская экспертиза (СБЭ), которая представляет собой экономическое исследование конфликтных ситуаций в хозяйственной деятельности предприятия по данным бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, которые стали объектами расследования правоохранительных органов.

Целью СБЭ является устранение и предупреждение повторения правонарушений в хозяйственной деятельности организаций.

Судебно-бухгалтерская экспертиза способствует получению необходимых результатов для целей выявления фактов совершения экономического преступления. Экономические преступления являются одними из труднораскрываемых, поскольку процесс доказательства преступления, а также участия в нем конкретных лиц занимает продолжительный период времени.

Следует отличать СБЭ от аудита и  ревизии. СБЭ не является формой финансового контроля, преследует цели, отличные от целей аудита и ревизии, является формой использования специальных знаний в судопроизводстве, регламентируемых процессуальным законодательством, основанием для назначения СБЭ являются такие обстоятельства дела, для правильной оценки которых следователю или суду необходимо заключение эксперта-бухгалтера. Также следует учитывать различия в объектах исследования и в применяемых методах.

Предметом СБЭ выступают хозяйственные  операции и достоверность их отражения  в учете и отчетности, которые стали объектами расследования судебными органами и требуют специальных познаний экспертов-бухгалтеров для установления истины. Предметом СБЭ могут быть: качество проводимых ранее ревизий; достоверность данных первичных документов, учетных регистров и бухгалтерской отчетности; соблюдение при совершении хозяйственных операций нормативно-правовой документации; нарушения финансовой дисциплины, которые привели к ущербу; убытки, причиненные работниками и должностными лицами предприятия в результате хищений, а также соблюдение методологии учета.

Под методом СБЭ понимают совокупность приемов, которые применяются при  экспертном исследовании операций, отраженных в системе учета. В СБЭ применяют  как общие научные приемы (анализ, синтез, индукция, дедукция, моделирование, абстрагирование), так и специальные методы, которые можно подразделить на расчетно-аналитические, документальные и обобщения и реализации результатов экспертизы.

СБЭ сочетает в себе процессуально-правовое и экономическое содержание. Первое регламентирует порядок назначения и проведения экспертизы, условия оценки следователем и судом ее результатов, права и обязанности всех участников процесса. Второе включает систему экономических знаний в области бухгалтерского учета, контроля и ревизии, аудита, экономического анализа и статистики. Эти знания необходимы для качественного исследования экономических явлений, ставших причиной конфликтных ситуаций и выявленного материального ущерба.

ПОРЯДОК НАЗНАЧЕНИЯ СУДЕБНО-ЭКОНОМИЧЕСКИХ (БУХГАЛТЕРСКИХ) ЭКСПЕРТИЗ

С. А. Эржанов, 
эксперт

Существенным элементом назначения судебно-бухгалтерской экспертизы является постановка вопросов. Вопросы  следователя или суда определяют пределы экспертного исследования и от их правильной постановки во многом зависит полнота исследования, качество и сроки проведения экспертизы. Характер выносимых на разрешение эксперта-бухгалтера вопросов в каждом случае различен. Он зависит от особенностей дела, специфики расследуемых фактов. Поэтому правильная формулировка вопросов возможна лишь при условии осведомленности следователя или суда о современных возможностях судебно-бухгалтерской экспертизы и круге разрешаемых экспертом вопросов, которые заключается в следующем:

- вопросы следует ставить в  пределах компетенции эксперта-бухгалтера; они не должны относится к оценке доказательств и касаться юридической квалификации действий должностных лиц или быть справочного характера, для выяснения которых не требуется применения специальных познании в области бухгалтерского учета;

- вопросы должны ставиться конкретно;  в них рекомендуется указывать  наименование предприятия, фамилию  и период работы материально-ответственного  или другого должностного лица, деятельность которого подвергается  проверке;

- вопросы не следует усложнять;  они должны вытекать из обстоятельств расследуемого дела и иметь существенное значение для его разрешения;

- вопросы должны излагаться  в логической последовательности; в начале ставятся вопросы  по исследованию отдельных операций, определению недостач (излишков), а затем о правильности осуществления бухгалтерского учета.

В соответствии с требованиями Инструкции о порядке производства судебно-бухгалтерских  экспертиз в экспертных учреждениях  системы Министерства юстиции СССР от 9.06.1987 года, действующего по настоящее время, Инструкции о производстве судебных экспертиз в ГЦСЭ при Министерстве юстиции Кыргызской Республики № 108 от 15.10.1999 года на разрешение экспертов-бухгалтеров могут ставится вопросы по установлению:

- наличия или отсутствия недостач  или излишков материальных ценностей, денежных средств и периода их образования;

- размера материального ущерба  и какому предприятию, учреждению  или организации он причинен;

- круга лиц, за которыми числятся  недостающие материальные ценности  и денежные средства;

- документальной обоснованности списания товарно-материальных и денежный средств;

- соответствия отраженных в  бухгалтерских документах хозяйственных  и финансовых операций требованиям,  предъявляемым нормативными актами;

- соответствия данных бухгалтерского  учета сведениям, получаемым из иных материалов дела (протоколов допросов обвиняемых и свидетелей, актов ревизий, неофициальной документации);

- круга должностных лиц, обязанных  обеспечивать выполнение требований  бухгалтерского учета и контроля;

- обстоятельств, способствовавших причинению материального ущерба.

Приведенный перечень вопросов является общим и примерным и не исчерпывает  всех возможностей бухгалтерской экспертизы. Поэтому в каждом случае, в зависимости  от обстоятельств дела, на разрешение эксперта-бухгалтера следует ставить конкретные вопросы.

В настоящее время, в связи внедрением рыночных отношений, возникновением предприятий, основанных на частной собственности (в виде обществ с ограниченной или дополнительной ответственностью, акционерных обществ открытого или закрытого типа, хозяйственных товариществ - полных и коммандитных), а также вступлением в силу нового Уголовного кодекса в редакции от 1997 года, перечень статей по экономическим преступлениям значительно расширен (ст. ст. 177-220 УК КР от 1997 года).

Соответственно, отдел судебно-бухгалтерской (экономической) экспертизы ГЦСЭ видит  одну из своих задач в том, чтобы  иметь возможность оказания практической помощи при расследовании или  рассмотрении в суде дел по указанным  статьям.

ОБЪЕКТЫ СУДЕБНО-БУХГАЛТЕРСКОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ И ВЫБОР МОМЕНТА ЕЕ НАЗНАЧЕНИЯ

Объекты СБЭ конкретизируют ее предмет  и определяют параметры исследования. Объектом СБЭ могут быть вещественные (станки, оборудование, материалы) и  документальные (первичные документы, учетные регистры, отчетность) доказательства, а также материалы следствия.

Основными объектами исследования для эксперта-бухгалтера являются подлинные  документы бухгалтерского учета  и отчетности. Обычно для решения  поставленных вопросов органам, назначившим  экспертизу представляются:

- отчеты  материально ответственных лиц  (производственные, кассовые, товарные, товарно-денежные) вместе со всеми  первичными документами (накладными, платежными ведомостями, кассовыми  ордерами, закупочными квитанциями,  счетами-фактурами, доверенностями, инвентаризационными описями, сличительными ведомостями и т. п.);

- регистры  бухгалтерского учета, в которых  отражаются исследуемые операции (расчетные ведомости, карточки  или книги складского учета,  журналы-ордера, оборотные ведомости,  главные книги);

- документы  бухгалтерской отчетности (месячные, квартальные, годовые отчеты вместе  с расшифровками к ним).

Кроме того, для уяснения исследуемых операций и обоснования выводов, в распоряжение эксперта представляются иные материалы  дела, а именно: акты ревизий, заключения других видов экспертиз (почерковедческой, товароведческой, строительно-технической).

Перечисленные объекты исследования являются примерными, их конкретный перечень будет зависеть от обстоятельств дела и разрешаемых  вопросов.

.

ПРИВЛЕЧЕНИЕ АУДИТОРОВ  К ЭКСПЕРТИЗАМ И ПРОВЕРКАМ  ПО ПОРУЧЕНИЮ ПРАВООХРАНИТЕЛЬНЫХ ОРГАНОВ

В практике аудиторской деятельности распространены случаи привлечения  аудиторов к экспертизам и  проверкам по поручению государственных  правоохранительных органов. Несмотря на то что экспертное обслуживание по вопросам законности бухгалтерского учета и налогообложения является одним из направлений аудиторской деятельности и использует методическую базу аудита, правовая основа привлечения аудиторов к оказанию такого рода услуг, а соответственно и порядок их оказания имеют свои юридические особенности.

В настоящее время действуют  процессуальные кодексы новой редакции, регулирующие правовые аспекты производства экспертизы по гражданским, арбитражным  и уголовным делам, а также ведомственная инструкция Минюста России о производстве судебно-бухгалтерских экспертиз 1987 г., которые могут быть использованы в качестве нормативного руководства при проведении экспертного исследования со стороны аудиторов только при условии внесения соответствующих профессиональных комментариев и поправок в:

процессуальное законодательство - применительно к положениям, закрепляющим порядок назначения, проведения и  оформления результатов экспертизы;

инструкцию о производстве судебно-бухгалтерских  экспертиз - в части расширения практики привлечения аудиторов к экспертным исследованиям по экономическим и налоговым нарушениям.

Следует также учесть, что данный вопрос недостаточно проработан в правилах (стандартах) аудиторской деятельности. Нет системного аудиторского стандарта, регулирующего действия аудитора, выступающего в роли эксперта в экспертизах и проверках по поручению правоохранительных органов, хотя данный вид аудиторских услуг получает сейчас все большую востребованность в юридической практике.

В соответствии с п.10 Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденных Указом Президента Российской Федерации от 22.12.93 г. N 2263 (далее Временные правила), орган дознания и следователь при наличии санкции прокурора, прокурор, суд и арбитражный суд вправе в соответствии с процессуальным законодательством Российской Федерации дать аудитору или аудиторской фирме поручение о проведении аудиторской проверки экономического субъекта при наличии в производстве указанных органов возбужденного (возобновленного производством) уголовного дела, принятого к производству (возобновленного производством) уголовного дела или дела, подведомственного арбитражному суду. Срок проведения аудиторской проверки по такому поручению определяется по договоренности с аудитором (аудиторской фирмой) и, как правило, не должен превышать двух месяцев.

Согласно п.2.3 правила (стандарта) аудиторской  деятельности "Характеристика сопутствующих  аудиту услуг и требования, предъявляемые  к ним", одобренного Комиссией  по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 18 марта 1999 г., протокол N 2, в числе услуг, совместимых с проведением у экономического субъекта обязательной аудиторской проверки (т.е. сопутствующих аудиту услуг), услуги по экспертному обслуживанию, услуги по арбитражу и примирению. Перечень сопутствующих аудиту услуг определен Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, введенным в действие постановлением Госкомстата России от 6.08.93 г. N 17.

При проведении такого рода проверок аудиторы выполняют роль судебных экспертов, а заключение аудиторской организации  по специальному аудиторскому заданию, выполненному по поручению государственных  правоохранительных органов, приравнивается к заключению экспертизы, назначенной в соответствии с процессуальным законодательством Российской Федерации, согласно правилу (стандарту) аудиторской деятельности "Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям", одобренному Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 20 октября 1999 г., протокол N 6.

В свою очередь понятие экспертизы включает исследование экспертами на научной основе представленных судом  или следствием объектов с целью  извлечения сведений о фактах, имеющих значение для правильного разрешения дела, совершаемое в определенном процессуальном порядке и с соблюдением установленных в процессуальном законе правил. В этом случае судебно-бухгалтерская экспертиза (как разновидность судебных экспертиз) анализирует правонарушения в деятельности организаций, отраженные в бухгалтерском учете и отчетности, ставшие предметом рассмотрения со стороны правоохранительных органов по уголовным, гражданским и арбитражным делам.

Согласно ст.78 "Экспертиза" Уголовно-процессуального кодекса РСФСР (УПК РСФСР) (в ред. Федерального закона от 7.08.2000 г. N 119-ФЗ) экспертиза по уголовным делам назначается в случаях, когда при производстве дознания, предварительного следствия и при судебном разбирательстве необходимы специальные познания в науке, технике, искусстве или ремесле. Суд назначает эксперта по гражданским и арбитражным делам на основании ст.74 "Назначение экспертов судом" Гражданского процессуального кодекса РСФСР (ГПК РСФСР) (в ред. Федерального закона от 7.08.2000 г. N 120-ФЗ) и ст.66 "Назначение экспертизы" Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ) (в ред. Федерального закона от 5.05.95 г. N 70-ФЗ) для разъяснения возникающих при рассмотрении дела вопросов. Каждое лицо или сторона, участвующие в деле, вправе представить суду вопросы, которые должны быть разъяснены экспертом. Окончательно круг вопросов, по которым требуется заключение эксперта, определяется судом. Отклонение предложенных вопросов суд обязан мотивировать.

Как свидетельствует судебная практика судебно-бухгалтерской экспертизы, аудиторами разрешаются вопросы по установлению:

имущественного вреда, причиненного сознательно организации или  государству (с виной в форме  прямого умысла);

осознанного материального вреда, причиненного государству, выраженного в сокрытии налогов (использовании доходов на личные нужды);

материального ущерба, причиненного собственникам имущества (акционерам или учредителям) и государству, обусловленного правонарушениями лиц, распоряжающихся доходами и другим имуществом организации;

осознанного материального вреда, причиненного банку-кредитору или  поставщикам-партнерам в форме  присвоения части доходов организации  распорядителем имущества и средств, предназначенных для расчетов;

правомерности действий государственных налоговых органов и защите законных имущественных интересов налогоплательщиков;

законности действий должностных  лиц в отношении соблюдения трудового  законодательства.

В качестве объектов исследования судебно-бухгалтерской  экспертизы выступают бухгалтерские материалы, относимые согласно ст.63 ГПК РСФСР, ст.88 УПК РСФСР и ст.60 АПК РФ к письменным доказательствам или документам. В соответствии с процессуальными нормами они должны содержать сведения об обстоятельствах, имеющих значение для дела. Эксперт-аудитор, ходатайствующий об истребовании дополнительных документов, обязан указать, какие документальные обстоятельства, имеющие значение для дела, могут быть установлены этим доказательством. Государственные правоохранительные органы представляют бухгалтерские документы для экспертизы, как правило, в подлиннике.

Кроме того, на основании ст.69 "Доказательства" УПК РСФСР при производстве дознания, предварительного следствия и разбирательстве  уголовного дела экспертом-аудитором  в суде подлежат доказыванию два  обстоятельства: характер и размер ущерба, причиненного преступлением; причины и условия, способствовавшие совершению преступления. Причем само лицо, производящее дознание, следователь, прокурор и суд вправе требовать, руководствуясь ст.70 "Собирание доказательств", от предприятий, учреждений, организаций, должностных лиц и граждан представления предметов и документов, которые позволят установить необходимые по делу фактические данные, а также восстановления бухгалтерского учета за счет собственных средств, требовать производства ревизий и документальных проверок.

С учетом процессуального законодательства сотрудники аудиторских организаций, которые участвуют в проведении экспертного исследования в качестве экспертов-аудиторов согласно п.3.2 правила (стандарта) аудиторской деятельности "Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним", должны отвечать следующим профессиональным требованиям: честность, объективность, профессиональная компетентность и прилежание, следование правилам профессионального поведения, выполнение правил (стандартов) аудиторской деятельности, выполнение принципа конфиденциальности информации, ставшей известной аудиторам в ходе выполнения ими своих профессиональных обязанностей.

Кроме того, эксперты-аудиторы должны обладать необходимым опытом работы и квалификацией.

Аудиторская организация, выступающая  по поручению правоохранительных органов  как экспертное учреждение, при согласовании с органом дознания, суда, прокуратуры  может использовать работу эксперта или другого специалиста (оценщика, инженера, юриста и др.) в исследовании судебно-бухгалтерской экспертизы в соответствии с п.2.2 правила (стандарта) аудиторской деятельности "Использование работы эксперта", одобренного Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 25 декабря 1996 г., протокол N 6. При этом судебная экспертиза из разряда комиссионной (проводится экспертами одной специальности) переходит в разряд комплексной экспертизы (проводится несколькими экспертами разных специальностей). При проведении такого вида судебно-бухгалтерских экспертиз участвующие в исследовании эксперты могут советоваться между собой, проводить совещания, дискуссии. Положения ст.75 "Порядок проведения экспертизы" ГПК РСФСР, ст.80 "Заключение эксперта" УПК РСФСР и ст.67 "Порядок проведения экспертизы" АПК РФ свидетельствуют о том, что, в случае если мнения у экспертов совпадают и они приходят к общему заключению, последнее подписывается всеми экспертами. Эксперт-аудитор, который не согласен с результатами других экспертов, составляет отдельное заключение согласно требованиям п.7 правила (стандарта) аудиторской деятельности "Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям", одобренного Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 20 октября 1999 г., протокол N 6.

Назначение судебно-бухгалтерской  экспертизы в гражданском и арбитражном  процессах

Гражданское и арбитражное процессуальное право относятся к самостоятельным  отраслям юридической практики. В  соответствии с АПК РФ экономические споры рассматривают арбитражные суды. Согласно ст.4 "Право на обращение в арбитражный суд" АПК РФ в арбитражный суд вправе обращаться за защитой нарушенных и оспариваемых прав и законных интересов предприятия, учреждения, организации, являющиеся юридическими лицами, а также граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица и имеющие статус предпринимателя, приобретенный в установленном законом порядке.

Порядок судопроизводства по гражданским  делам определяется ГПК РСФСР, который регулирует общественные отношения, возникающие в процессе рассмотрения и разрешения судом гражданских споров.

Процесс назначения судебно-бухгалтерской  экспертизы по гражданским и арбитражным  делам аналогичен и отличается от практики уголовного производства.

.

В определении суда приводится перечень материалов, представленных эксперту-аудитору для проведения экспертизы: бухгалтерские  балансы за исследуемый период, Главная  книга, устав ООО, списки учредителей, заявления истцов о выходе из состава учредителей, справка ООО с расшифровкой статей баланса, выписки из протоколов общего собрания учредителей, свидетельство о собственности, платежные поручения.

Осуществляя экспертное исследование, аудитор заявил в письменной форме  ходатайство о предоставлении ему дополнительных бухгалтерских документов. Аудитор применял экспертные приемы и процедуры, результаты экспертизы отражены им в заключении эксперта по делу. Ответы на вопросы, поставленные на разрешение экспертизы, он привел в соответствии с порядком их постановки в определении суда.

Объектом судебной ревизии является фактическое наличие денежных средств, сырья и материалов, готовой продукции, товаров и других материальных ценностей, а также документы учета, отражающие хозяйственные операции. Объектом экономических экспертиз являются лишь документы учета и отчетности, отражающие хозяйственные операции.

Судебная экспертиза — это уголовно-процессуальное действие, назначаемое постановлением следователя (определением суда) и состоящее в производимом по поручению правоохранительных органов ж следовании выявленных по делу материалов и объектов и даче заключения лицами, сведущими в науке, технике и других специальных отраслях знании.

Существенные различия между судебной ревизией в экспертизой имеются и в методах исследования. Ревизоры применяют методы фактической проверки: проводят инвентаризации, контрольные закупки сырья и материалов в производство, контрольные обмеры выполненных работ и др. Эксперт-экономист эти методы не применяет. Не пользуется он и некоторыми методами документальной проверки, например, восстановлением количественно-суммового учета.

Очевидно, что между судебной ревизией и экономической экспертизой  имеются существенные процессуальные и методические различия. Процессуальное различие заключается в том, что ревизор самостоятельно собирает документы. Методическое различие заключается в том, что ревизор применяет такие методы фактической и документальной ревизии, которые не вправе применять эксперт.

Судебно-экономическая экспертиза назначается, как правило, после проведения ревизии финансовой деятельности, которая выявила нарушения действующего законодательства и установила сумму причиненного ущерба, что стало предметом юридического расследования. Однако ревизия финансово-хозяйственной деятельности может проводится также по решению правоохранительных органов в момент проведения судебно-экономической экспертизы, если ранее проведенной ревизией собрано недостаточно доказательств, подтверждающих сумму ущерба, недостач и т.п. Поэтому судебно-экономическая экспертиза имеет много общего с ревизией финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующего субъекта по требованию правоохранительных органов, но между ними есть и существенные различия.

Для решения вопроса о том, проводить  ли аудиторскую проверку, ревизию или экспертизу, наиболее существенны следующие обстоятельства, характеризующие их различия.

Нормативная база проведения судебно-экономической  экспертизы регулируется законодательством, а также Положением об организации  производства судебных экспертиз в экспертных учреждениях Министерства юстиции РФ и Инструкцией о проведении судебно-бухгалтерских экспертиз, утвержденной Министерством юстиции РФ по согласованию с Прокуратурой, Верховным Судом и Министерством внутренних дел РФ. Эксперт-экономист в своих действиях руководствуется только законом и Стандартами (Правилами) аудиторской деятельности, а ревизор — еще и нормативными документами ведомства, которое назначило ревизию.

Процессуальная сущность форм использования  специальных знаний в области учета и контроля при проведении аудиторской проверки, ревизии или экспертизы по требованию правоохранительных органов различна. Документальная ревизия, проводимая по требованию следователя, как и судебно-экономическая экспертиза, является одной из форм использования специальных знаний в судопроизводстве. Однако, в отличие от судебно-экономической экспертизы, проведение документальной ревизии регламентируется не процессуальным, а другими законами и подзаконными актами. Поэтому она представляет собой внепроцессуальную форму использования специальных знаний и остается по своей сущности формой последующего финансово-хозяйственного контроля и способом собирания доказательств. Судебно-экономическая экспертиза не относится к формам финансового контроля, а является способом установления фактических данных и обстоятельств.

Предметом аудиторской проверки или  ревизии по требованию правоохранительных органов могут быть лишь обстоятельства, относящиеся к финансово-хозяйственной  деятельности экономических субъектов или служебной деятельности их отдельных должностных лиц. Предметом экспертизы могут быть любые обстоятельства, выяснение которых требуется по делу (разумеется, если для этого нужны специальные познания).

По характеру участия в процессе ревизор является должностным лицом и выступает на предварительном следствии и в суде в качестве свидетеля, дает свидетельские показания. Ревизор составляет акт, где отражаются результаты ревизии. Эксперт не дает показаний на предварительном следствии или в суде, а делает заключение на основании своих познаний и исследований. Он является участником процесса и в пределах своей компетенции может задавать с разрешения следствия или суда вопросы обвиняемым и свидетелям.