Методологические основы и задачи бухгалтерского учета в растениеводстве

МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ  ОСНОВЫ И ЗАДАЧИ

БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЁТА В РАСТЕНИЕВОДСТВЕ

  Особенность современной системы учета затрат заключается в том, что она не ограничивает выбор способов и приемов бухгалтерского учета, предусматривает самостоятельное их комбинирование субъектами хозяйствования, хотя среди всех видов управленческой деятельности бухгалтерский учет продолжает оставаться наиболее регламентированным. 

  Важную  роль в решении этих задач должен играть точный и своевременный учет затрат и выхода продукции отрасли  растениеводства. Правильно организованный учет затрат в растениеводстве имеет  первостепенное значение. 

  На  кругооборот средств в растениеводстве существенный отпечаток накладывает сезонный характер производства, в частности разрыв между периодами производства затрат и выхода продукции. Производственный процесс в растениеводстве длится многие месяцы, и сельскохозяйственные предприятия производят затраты под урожай двух смежных лет, поэтому бухгалтерский учет должен четко разграничивать затраты по годам.

  Кроме того, затраты в растениеводстве  осуществляются  на возделывание многих конкретных культур, что также должно четко  разграничиваться  в бухгалтерском  учете. Поэтому аналитический учет производственных затрат организуется по видам производств и по культурам, к возделыванию которых относятся затраты. 

  Производство  в растениеводстве – не единовременный процесс. Он складывается из разнородных работ, выполняемых в осенний, зимний, весенний или летний период. Технологический процесс производства в растениеводстве включает следующие основные комплексы работ: подготовку почвы к посеву, посев (посадка), уход за посевами, уборку урожая и т.д. Каждый из этих комплексов состоит из большого количества конкретных работ. Следовательно, производимые затраты в бухгалтерском учете должны быть разграничены по видам выполненных работ.

 В  производственном процессе отрасли  растениеводства при выполнении  конкретных работ расходуются  различные материальные ценности, изнашиваются используемые основные  средства, оплачивается труд производственных  рабочих и т. д. Все эти  расходы в учете должны накапливаться отдельно, т.е. учет должен вестись по статьям затрат.  

  Ввиду рассредоточенности сельскохозяйственного  производства выполняемые работы и  затраты одновременно производятся в разных хозрасчетных подразделениях, поэтому учет затрат также должен быть организован  в разрезе этих подразделений.

      Однако по усмотрению предприятия  затраты могут учитываться в  целом по хозрасчетным подразделениям  без разграничения  по отдельным  возделываемым культурам  – котловым методом.

      Таким образом, в соответствии  с особенностями производственного  процесса в растениеводстве бухгалтерский  учет должен обеспечить получение  необходимой информации об уровне  затрат по смежным годам производства, видам  производств и культурам,  основным видам выполняемых работ,  статьям затрат и конкретным  подразделениям предприятия.

  Получение  этой информации обеспечивается  путем  открытия соответствующих аналитических  счетов учета производственных затрат, применением соответствующих форм регистров и методов учета  и распределения косвенных затрат между объектами учета затрат.

  Принципы  организации учета затрат в растениеводстве, как и базы распределения  косвенных  расходов, должны найти отражение  в приказе об учетной политике предприятия. 

  Перед учетом  в растениеводстве поставлены следующие основные задачи:

     - точное,  своевременное  и  полное отражение затрат и  выхода продукции на объектах  аналитического учета;

     -  правильное и экономически  обоснованное разграничение затрат по  культурам или группам культур (по основным производствам);

     -  разграничение расходов по  основным статьям затрат;

     - точное и экономически обоснованное  разграничение затрат по смежным годам производства (с выделением затрат, относящихся к последующим сельскохозяйственным периодам, в которых будет получена продукция);

    - разграничение  затрат по  подразделениям хозяйства для контроля за выполнением выданных заданий и оперативного руководства.

 ОБЪЕКТЫ  И СТАТЬИ ЗАТРАТ В РАСТЕНИЕВОДСТВЕ 

      Под объектами учета затрат  понимают виды деятельности, производства  или этапы производственного  процесса, по которым группируются  затраты производства  с целью  исчисления себестоимости продукции  (работ, услуг), управления  процессом  формирования себестоимости и  производственной деятельностью  предприятия.

      Объектами учета затрат в растениеводстве являются: сельскохозяйственные культуры, группы однородных по технологии выращивания культур; виды работ незавершенного производства; затраты, предстоящие распределению; прочие объекты.

      Номенклатура объектов учета  затрат по каждой из этих  групп  устанавливается с учетом  специализации и технологии  выращивания  сельскохозяйственных культур и  закрепляется  приказом об учетной  политике предприятия. 

  Во всех случаях, когда затраты можно  отнести непосредственно  на  ту или иную сельскохозяйственную культуру, их учитывают отдельно по объектам учета затрат первой группы, т.е. по выращиваемым культурам.

  Согласно  Рекомендациям по учету затрат и  калькулированию  себестоимости  продукции  сельскохозяйственных предприятий  объектами учета производственных затрат первой группы являются:

  зерновые и зернобобовые культуры:

  зерновые  озимые культуры,

  зерновые колосовые яровые культуры; 

  крупяные культуры  (просо, гречиха, зернобобовые культуры); 

  технические культуры:

  масличные культуры (подсолнечник на зерно, лен-кудряш (масличный), горчица, клещевина, соя, рапс яровой, рапс озимый);

   прядильные культуры (лен-долгунец, переработка льносоломки);

   свекла сахарная (свекла сахарная фабричная, свекла сахарная маточная,    высадки – семенники свеклы сахарной);

       табак,

       махорка,

       цикорий,

       лекарственные культуры,

       эфиромасличные  культуры; 

   клубнеплодные культуры (картофель); 

   овощные культуры открытого грунта:

      капуста (белокочанная ранняя, средняя, поздняя и др.), корнеплодные культуры овощные (свекла столовая, морковь столовая, редька, редис, репа, брюква столовая, пастернак, сельдерей, петрушка),

    луковичные культуры овощные (лук репчатый на репку, чеснок, лук репчатый на перо и др.),

    пасленовые культуры овощные (помидоры, перец сладкий, острый, баклажаны),

    тыквенные культуры овощные (огурцы, патиссоны, кабачки),

       салатные культуры овощные (салат  листовой,  кочанный и др.),

       зеленные культуры овощные (укроп,  шпинат, базилик  огородный, горчица  листовая и др.),

      многолетние овощные культуры (ревень, спаржа, щавель, хрен, артишок и др.); 

     кормовые культуры:

     корнеклубнеплодные  культуры кормовые (морковь кормовая, турнепс, топинамбур и др.),

     свекла  сахарная на корм,

     силосные  посевные культуры кроме кукурузы,

     кукуруза  на силос и зеленый корм,

     травы  однолетние,

     травы  многолетние,

     сенокосы  улучшенные (включая культурные),

     сенокосы  естественные,

     пастбища  улучшенные,

     пастбища  естественные,

   силосование,

  сенажирование,

  заготовка витаминно - травяной муки; 

  плодовые и ягодные культуры:

  семечковые  культуры,

  косточковые культуры,

  ягодные культуры (ягодники); 

  цветоводство:

  цветы открытого  грунта,

  цветы защищенного грунта; 

  питомники:

     питомники первого года посадки плодовых культур,

     питомники второго года посадки плодовых культур,

     питомники третьего года посадки плодовых культур.      

  Если предприятия  не специализируются на выращивании  овощных плодовых и ягодных культур, то они ведут учет затрат  в  целом  по овощным культурам открытого  грунта и по группам плодовых  и ягодных  культур.

  На предприятиях с высоким уровнем нормирования затрат и предоставленной производственным подразделениям широкой самостоятельности по решению руководителя и с согласия вышестоящей организации учет затрат может осуществляться в целом по подразделению, в разрезе калькуляционных статей с последующим их распределением по культурам (группам культур), незавершенному производству пропорционально нормативным (прогнозным) затратам. 

       Вторая группа. Объекты учета затрат по выполняемым сельскохозяйственным работам выделяются в том случае, если затраты по этим работам не могут быть отнесены на объекты учета по культурам (группам культур) под урожай текущего года. Это относится к затратам под урожай будущих лет, т. е. к незавершенному производству растениеводства. В данной группе выделяют в качестве объектов учета затрат следующие виды работ:  посев озимых зерновых на зерно по каждой культуре, озимые зерновые на зеленый корм и силос, подзимний посев овощных культур (по культурам), подъем зяби, внесение органических удобрений, внесение минеральных удобрений, снегозадержание (в IV квартале), многолетние травы посева прошлых лет (переходящие под урожай будущих лет), многолетние травы беспокровного посева  весны и осени отчетного года, многолетние травы подпокровного посева весны и осени отчетного года, пары под яровые культуры урожая будущего года, освоение новых земель, улучшенные (коренного улучшения) сенокосы и культурные пастбища (осенняя подкормка и другие виды работ), поверхностное улучшение сенокосов и пастбищ, затраты по известкованию, гипсованию почв, затраты по первичному окультуриванию мелиорируемых земель,  работы в парниках, теплицах, питомниках, прочие работы незавершенного производства (по видам). Затраты на конец года, учтенные на аналитических счетах этой группы, остаются в незавершенном производстве и переходят на следующий год. В следующем году их относят (если принадлежность ясна) или распределяют на объекты учета затрат по культурам (см. главу 3). При этом применяются различные способы распределения. Отдельные виды затрат (известкование и гипсование, первичное окультуривание мелиорируемых земель и др.) распределяются на объекты учета в течение 5–7 лет, поэтому такие затраты могут находиться в составе незавершенного производства несколько лет. 

      Третья группа. Отдельные виды затрат нельзя сразу отнести на объекты учета первой или второй группы, так как они относятся к нескольким или многим объектам учета затрат. Их называют распределяемые затраты. В течение года их учитывают на отдельных аналитических счетах, а в конце года распределяют. Их отличие от объектов учета затрат второй группы состоит в том, что они полностью распределяются в отчетном году и в качестве незавершенного производства не остаются на следующий год.

      К объектам учета затрат этой  группы относятся следующие распределяемые  расходы: амортизационные отчисления, затраты на ремонт (или отчисления на ремонт) основных средств, используемых в растениеводстве, затраты на орошение, затраты на осушение, затраты на содержание полезащитных полос.

  По  каждому из перечисленных объектов учета затрат открывают отдельный аналитический счет, на котором учитывают фактические  расходы в соответствии с установленной номенклатурой статей (если они выделяются). В конце года эти аналитические счета закрывают путем распределения расходов на объекты учета затрат первой и второй групп. При этом применяют различные методы распределения в зависимости от специфики каждого вида затрат. 

      Четвертая группа. Некоторые виды затрат в отрасли растениеводства неразрывно связаны с производством кормов (кормопроизводство), послеуборочной доработкой продукции и т. п.  Эти затраты учитывают на отдельных аналитических счетах: заготовка силоса, заготовка сенажа, производство травяной муки, заготовка сена, соломы (половы), ботвы, послеуборочная доработка продукции и др.  Выделение этих затрат в качестве самостоятельных объектов учета связано либо с необходимостью более точного исчисления себестоимости отдельных видов спряженной и побочной продукции, либо с обособлением в отдельную группу затрат по кормопроизводству. В конце года либо исчисляют себестоимость продукции, либо распределяют затраты на счета объектов первой группы.

            Более подробно  об учете затрат второй, третьей и  четвертой групп  и их распределении  будет рассмотрено в третьем  разделе.

  Учет  затрат в растениеводстве согласно Рекомендаций  по учету затрат и  калькулированию  себестоимости  продукции  сельскохозяйственных предприятий   необходимо  учитывать по следующей  номенклатуре статей затрат:

  1.Расходы  на оплату труда.

  2. Отчисления на социальные нужды.

  3. Сырье  и материалы.

     3.1. Семена и посадочный материал.

     3.2. Удобрения минеральные и органические.

     3.3. Нефтепродукты.

     3.4. Средства защиты растений.

        4. Содержание и эксплуатация основных средств.

        5. Работы и услуги.

        6. Расходы денежных средств.

        7. Прочие затраты.

        8. Затраты по организации производства и управлению. 

     В статью «Расходы на оплату труда»  включают все виды оплаты труда, предусмотренные Основными положениями по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), относящиеся к работникам, непосредственно занятым в технологическом процессе производства продукции растениеводства. По данной статье учитывают все виды денежных и натуральных выдач, носящих характер оплаты труда, работникам различных категорий, чей труд затрачен непосредственно на возделывании данной культуры или группы культур, а также на работах незавершенного производства. Сюда относятся оплата труда трактористов за подготовку почвы к посеву (посадке), обработку, уборку урожая, а также транспортные работы по данной культуре, оплата труда полеводов по возделыванию данной культуры (группы культур), начиная с предпосевных работ, подготовки семян к посеву и т. д. и кончая доработкой готовой продукции.

      В затраты производства по  данной статье включают как  оплату труда, начисленную по сдельным расценкам за выполненные работы или по тарифным ставкам за отработанное время, так и доплаты за продукцию с учетом ее качества, за высокое качество выполненных работ, сокращение сроков работ, надбавки трактористам-машинистам за классность и другие доплаты.

     По данной статье учитывают  также продукцию, выданную рабочим  в счет оплаты труда (по средним  ценам реализации с учетом  ее качества), премии (в том числе  и натурой) за производственные  результаты; компенсации по оплате  труда в связи с повышением и индексацией цен и т. п. В данную статью включают выплаты компенсирующего характера (за работу в ночное время, во вредных условиях и т.д.); оплату в соответствии с действующим законодательством очередных и дополнительных отпусков, льготных часов подростков, перерывов в работе кормящих матерей; оплату труда  работникам за время  обучения с отрывом от производства в системе повышения квалификации и переподготовки кадров.

  Затраты труда по этой статье отражают в двух измерителях: в денежном – сумма начисленной оплаты труда в рублях и трудовом – количество затраченных часов.

  По  статье «Отчисления на социальные нужды» учитываются обязательные отчисления в фонд социальной защиты населения в размере 30% и в фонд занятости в размере 1% (для сельхозпредприятий, перешедших на уплату единого налога для сельхозпроизводителей) от начисленной суммы оплаты труда работникам растениеводства, кроме тех выплат, по которым данные взносы не начисляются. 

    На статью «Сырье и материалы» относится стоимость сырья и материалов, приобретенных как со стороны, так и собственного производства, которые предусмотрены   в соответствии с технологией выращивания соответствующей культуры или группы культур (без стоимости возвратных отходов).

      По данной статье учитывают  стоимость семян и посадочного  материала, израсходованных под соответствующую культуру (в том числе семена, израсходованные на подсев изреженных и пересев погибших посевов). Затраты семян и посадочного материала отражают в двух измерителях: в натуральном (количество килограммов действующего вещества) и в денежном.

     Стоимость израсходованных семян  отражают по данной статье в следующей оценке: покупных – по ценам приобретения, включая расходы по доставки в хозяйство; собственного производства, перешедших с прошлого года, – по фактической себестоимости; текущего –   в нормативно-прогнозной себестоимости с корректировкой в конце года до  фактического размера. В себестоимость семян включают и расходы на их доведение до посевных кондиций (сушка, очистка, сортировка, калибровка и т. п.).  

      Затраты на подготовку семян  к посеву (протравливание, погрузка  и транспортировка их к месту сева и т. п.) на данную статью не относят, а списывают на соответствующие культуры в составе статей затрат по принадлежности (оплата труда, транспортные услуги и др.).

     По данной статье также   учитывают стоимость зеленой  массы, использованной на закладку  силоса и сенажа.

     Стоимость всех видов удобрений,  внесенных под данную культуру (или группу культур), учитывается  в составе  этой статьи. При  этом отдельно выделяют минеральные  (включая микроудобрения бактериальные) и органические удобрения.

  Не  включают в данную статью все расходы  на подготовку удобрений к использованию  и их внесению: измельчение удобрений, смешивание и погрузка в транспортные средства, подвозка в поле, загрузка в разбрасыватели, внесение в почву. Эти расходы списывают в составе  соответствующих статей по их принадлежности: оплата труда, отчисления и др. В том случае, если удобрения вносят специализированные организации системы агросервисного обслуживания, суммы оплаты счетов за их услуги относят на статью "Работы и услуги".

  По  органическим удобрениям ведут учет внесенных под данную культуру (группу культур) собственных и покупных органических удобрений: навоза, птичьего помета, торфа, компостов и др.  

     Органические удобрения отражают  в двух измерителях: в натуральном – количество (в тоннах) и денежном. Собственные органические удобрения отражают по их оценке на основании фактической себестоимости производства, покупные – по стоимости их приобретения с учетом расходов на доставку в хозяйство. Расходы по вывозке удобрений с мест постоянного хранения в поле и внесению их в почву по данной статье не учитывают. Их списывают на соответствующие статьи затрат по принадлежности: оплата труда и т.д.

     Следует иметь в виду, что на  данную статью списывают затраты на посев и запахивание культур, используемых в качестве зеленого удобрения (люпин,  рапс  и т. п.).

  По  этой статье учитывают расход нефтепродуктов на работу машинно-тракторного парка, комбайнов, различных агрегатов. Затраты  нефтепродуктов учитывают по количеству и стоимости, которая слагается  из цены приобретения и расходов на доставку в хозяйство. Расход нефтепродуктов на переезды с одного участка на другой также относят на данную статью.

      В составе данной статьи отражают  затраты  на борьбу с сорняками,  вредителями и болезнями сельскохозяйственных растений различных средств химической защиты растений – пестицидов (инсектицидов, фунгицидов, протравителей, гербицидов, дефолиантов и т. п.), а также и биологических средств защиты растений. Затраты пестицидов отражают по количеству (в килограммах действующего вещества) и по стоимости, которая слагается из отпускных цен и наценок за их доставку организациями агросервисного обслуживания или расходов на доставку в хозяйство собственными средствами.

     Оплату расходов по защите  растений (опыливание, опрыскивание и т. п.) на данную статью не относят, их списывают на статьи затрат по принадлежности. Оплату услуг сторонних организаций  относят на статью "Работы и услуги". 

     По статье "Содержание  и эксплуатация основных средств" отражают затраты на техническое обслуживание и эксплуатацию, амортизацию и ремонт (либо отчисления  в ремонтный фонд) основных средств, используемых в растениеводстве.

     По этой статье отражают и  суммы амортизационных отчислений, отнесенных на данную культуру (группу культур) или работы в незавершенном производстве. При этом суммы начисленной амортизации предварительно учитывают на аналитическом счете "Амортизационные отчисления по основным средствам, используемым в растениеводстве, подлежащие распределению" в составе субсчета  20.1 (по зданиям, сооружениям, машинам, оборудованию, передаточным устройствам и т.п., используемым в растениеводстве). А по машинно-тракторному парку и комбайнам – на аналитических счетах учета затрат по эксплуатации машинно-тракторного парка и комбайнов счета 24 «Расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования». На данную статью суммы начисленной амортизации относят по-разному в зависимости от вида основных средств: по основным средствам узкоспециализированного назначения (картофелеуборочные и свеклоуборочные комбайны, льноуборочные машины и т. п.) – путем прямого списания со счета 24 (без распределения по разным культурам), по зерновым комбайнам – пропорционально уборочной пощади; по почвообрабатывающим машинам – пропорционально площади обработки; по сеялкам – пропорционально площади посева;  по тракторам, тракторным прицепам, гаражам, навесам, площадкам для хранения техники –  пропорционально стоимости горючего.

      Амортизационные отчисления, начисленные  на внутрихозяйственные производственные мелиоративные фонды  в первые  три года эксплуатации, отражают в составе расходов будущих периодов (на счете 97). На данную статью эти суммы со счета 97″Расходы будущих периодов″ списывают, начиная с четвертого года эксплуатации, в течение  пяти  лет: в первый  год – 10 %,  в последующие три года ─ по 20, в последний год – оставшиеся 30 % и относят на объекты затрат по мелиорированным землям.

      На данную статью также относят  затраты на ремонт (либо отчисления  в  ремонтный фонд) основных  средств, использованных на производство  по данной культуре (группе культур). Предварительно эти суммы учитывают на соответствующих аналитических счетах: "Затраты (отчисления) на ремонт основных средств, используемых в растениеводстве, подлежащие распределению» в составе субсчета 20.1″Растениеводство″ (по зданиям, сооружениям, машинам, оборудованию, передаточным устройствам и т. п., используемым в растениеводстве), а по машинно-тракторному парку и комбайнам –  на аналитических счетах счета 24 «Расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования».  Затраты  на ремонт с этих счетов относят на данную статью в таком же порядке, как и начисленную амортизацию.

      В составе затрат на ремонт  основных средств, относимых на  данную статью, включают расход  на ремонт пленочных теплиц, парников, а также затраты на ремонт  и замену гусениц и резиновых шин тракторов и сельскохозяйственных машин. Стоимость пленки, используемой на ремонт пленочных теплиц и парников, включается в затраты на ремонт за вычетом стоимости износившейся пленки по цене ее возможной реализации. 

     В статью «Содержание и эксплуатация основных средств» включают также затраты по уходу за лесными полезащитными полосами (предварительно учитываемые на отдельных аналитических счетах) за вычетом стоимости полученных от этих полос дров, хвороста, плодов по ценам их возможной реализации (использования). Эти затраты относятся на многолетние насаждения и культуры, к которым лесные полосы прилегают, пропорционально занятым площадям (по сельскохозяйственным культурам берутся площади, находившиеся под воздействием лесных полос).

  По  статье «Работы и услуги» ведут учет выполняемых в растениеводстве работ и услуг вспомогательными производствами своего предприятия, а также сторонними организациями. Здесь целесообразно отдельно выделять расходы (плату) за подачу воды для орошения, другие наиболее важные виды услуг: автотранспорт, электроснабжение и др. Предварительно эти суммы накапливают на соответствующих аналитических счетах по счету 23 «Вспомогательные   производства» (по статьям затрат), и на данную статью относят комплексными статьями в течение года в  нормативно прогнозной  себестоимости работ и услуг с корректировкой в конце года до фактического размера.

  На  эту же статью относят  с кредита  счета 60 ″ Расчеты с поставщиками и подрядчиками″ стоимость выполненных работ и услуг в растениеводстве различными обслуживающими предприятиями и организациями.  Это работы, связанные с механизацией, мелиорацией, химизацией, повышением плодородия почв, транспортные работы, работы гражданской сельскохозяйственной авиации по внесению удобрений, обработке посевов средствами химической защиты растений и т. п.