Ирина Эланс

Автор который поможет с любыми образовательными и учебными заданиями

Минимальный налог при УСН

1. Теоретический вопрос

1.1 Понятие минимального налога

О понятии «минимальная сумма» налога следует знать налогоплательщикам, применяющим упрощенную систему налогообложения (УСН).

Минимальная сумма налога - это налог, полученный в результате умножения налоговой ставки равной 1% на сумму доходов организации по окончанию календарного года.

Распространяется минимальный налог на «упрощенцев», которые выбрали для себя объектом налогообложения «Доходы, уменьшенные на расходы» с дифференцированной налоговой ставкой 15 %. С 1 января 2009 года данная налоговая ставка может быть дифференцирована в пределах от 5 до 15% законодательными актами субъектов РФ.

Введение минимального налога вызвало вопрос: является он дополнительным платежом либо это форма налога?

Минфин России в письме от 29 декабря 2004 года №03-03-02-04/1/110: установил следующее: минимальный налог является не дополнительным налогом к налогу при применении УСН, а по существу формой этого налога. Как указано в данном письме, в случае возникновения у налогоплательщиков обязанности по уплате минимального налога по итогам налогового периода суммы ранее уплаченных ими за истекшие отчетные периоды квартальных авансовых платежей по налогу подлежат возврату этим налогоплательщикам, либо зачету в счет предстоящих авансовых платежей по налогу за следующие отчетные периоды, или по согласованию с территориальными органами федерального казначейства зачету в счет предстоящих платежей минимального налога в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ. Аналогичная позиция высказана в письме Минфина России от 28 марта 2005 года №03-03-02-04/1/92.

Таким образом, по окончании налогового периода организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему с объектом налогообложения «доходы минус расходы», помимо единого налога исчисляют еще и минимальный. Если рассчитанный минимальный налог окажется выше единого, минимальный налог и придется перечислить в бюджет.

Должен ли налогоплательщик платить минимальный налог, если он утрачивает право на применение УСН в течение налогового периода?

По мнению контролирующих органов, он обязан это сделать, если сумма единого налога, исчисленная с начала налогового периода до момента потери права, окажется меньше суммы минимального налога, рассчитанной в соответствии со ст. 346.18 НК РФ.

Для таких налогоплательщиков налоговым периодом признается отчетный период, предшествующий кварталу, начиная с которого они считаются перешедшими на общий режим налогообложения.

При переходе налогоплательщика с объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" на объект "доходы" он не сможет учесть разницу в целях налогообложения между минимальным налогом и налогом, исчисленным в общеустановленном порядке.

На разницу между суммой минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу следующих налоговых периодов.

С 1 января 2009 г. плательщикам единого налога разрешено учитывать в составе налоговой базы последующих налоговых периодов всю сумму полученных убытков (а не 30%, как ранее). Причем указанную разницу можно учесть в целях налогообложения лишь по итогам налогового периода. Уменьшать на сумму убытка налоговую базу отчетного периода не допускается (Письмо Минфина России от 22.07.2008 N 03-11-04/2/111).

Налогоплательщики, у которых по итогам года получились убытки (а значит, единый налог равен нулю, и в любом случае он ниже минимального), также будут вынуждены уплатить минимальный налог. Согласно положениям п. 6 ст. 346.18 НК РФ под убытком в целях применения УСН понимается превышение расходов, определяемых в соответствии с нормами ст. 346.16 НК РФ, над доходами, учитываемыми в соответствии со ст. 346.15 НК РФ. При этом в качестве убытка может также рассматриваться и разница между минимальным налогом, уплаченным в бюджет за соответствующий налоговый период, и величиной единого налога, исчисленного за тот же налоговый период в общеустановленном порядке.

Налогоплательщик, использующий в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе уменьшить исчисленную по итогам налогового периода налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых налогоплательщик применял упрощенную систему налогообложения и использовал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. При этом под убытком понимается превышение расходов, определяемых в соответствии со статьей 346.16 НК РФ, над доходами, определяемыми в соответствии со статьей 346.15 НК РФ.

Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущие налоговые периоды в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. Убыток, не перенесенный на следующий год, может быть перенесен целиком или частично на любой год из последующих девяти лет.

Если налогоплательщик получил убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущие налоговые периоды производится в той очередности, в которой они получены.

В случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены НК РФ, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.

Минимальный налог исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Сумма налога по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно.

Согласно ст. 346.21 НК РФ плательщики единого налога, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, по итогам отчетного периода уплачивают авансовый платеж, который рассчитывается путем умножения налоговой базы, исчисленной по итогам отчетного периода, и налоговой ставки.

Суммы исчисленных ранее авансовых платежей по налогу засчитываются при определении суммы авансовых платежей по налогу за отчетный период и суммы налога за налоговый период (п. 5 ст. 346.21 НК РФ).

Авансовые платежи по единому налогу в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ, можно зачесть в счет уплаты минимального налога.

Для налогоплательщиков, применяющих УСН на основе патента, налоговым периодом считается срок, на который выдается патент (ст. 346.25.1 НК РФ).

По итогам каждого отчетного периода налогоплательщик должен исчислить и уплатить в бюджет авансовые платежи по единому налогу.

Крайний срок уплаты авансового платежа - 25-е число месяца, следующего за истекшим отчетным периодом (п. 7 ст. 346.21 НК РФ).

При возврате поступившего аванса в связи с невозможностью исполнения договорных обязательств корректировка налоговой базы происходит в налоговом (отчетном) периоде, когда был осуществлен возврат авансов (ст. 346.17 НК РФ).

Ранее исчисленные суммы авансовых платежей по налогу засчитываются при исчислении сумм авансовых платежей по налогу за отчетный период и суммы налога за налоговый период.

Уплата налога и авансовых платежей по налогу производится по месту нахождения организации (месту жительства индивидуального предпринимателя).

Налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговой декларации за соответствующий налоговый период пунктами 1 и 2 статьи 346.23 НК РФ.

Обязанность по уплате минимального налога возникает тогда, когда по результатам работы за налоговый период (год) сумма исчисленного исходя из налоговой базы единого налога меньше, чем сумма минимального налога. Иными словами, в течение года минимальный налог не исчисляется и не уплачивается. Он может быть уплачен только по окончании года.

Сумма минимального налога равна 1% от суммы доходов, определяемых в соответствии со статьей 346.15 НК РФ. Напомним, что для организаций доходами признаются доходы от реализации и внереализационные доходы, а для индивидуальных предпринимателей — поступления от предпринимательской деятельности. В состав доходов при УСН включаются также суммы полученных авансов в счет будущей отгрузки товаров (работ, услуг). При этом не признаются доходами поступления, перечисленные в статье 251 НК РФ.

Чтобы узнать, минимальный или единый налог, исчисленный исходя из налоговой базы, должен уплатить налогоплательщик, нужно определить:

- размер дохода, полученного за год;

- сумму единого налога, исчисленную исходя из налоговой базы по окончании года;

- сумму минимального налога, умножив размер полученного дохода на 1%.

После этого необходимо сравнить сумму минимального налога и сумму единого налога, исчисленного исходя из налоговой базы. Если сумма минимального налога больше, в бюджет перечисляется минимальный налог. Если же, наоборот, сумма единого налога больше суммы минимального налога, в бюджет перечисляется сумма единого налога.

Срок уплаты минимальной суммы налога идентичен сроку уплаты единого налога, при применении УСН, т.е. не позднее 31 марта следующего года. За нарушение сроков уплаты налогоплательщик может быть привлечен к 122 ст. НК РФ, которая подразумевает под собой наложение штрафных санкций на организацию (20% от неуплаченной суммы налога).

По мнению территориальных налоговых органов, суммы ранее уплаченных авансовых платежей, при уплате минимальной суммы налога учитываться не могут (ссылаясь на то, что КБК и бюджеты не совпадают), следовательно, налог должен быть перечислен в казну в полном объеме. Исходя же из арбитражной практики и разъяснений Министерства Финансов РФ, которые существуют на данный момент, организация имеет полное право произвести перезачет суммы уплаченных авансов, в счет уплаты минимального налога.

Налогоплательщики-организации обязаны представить налоговую декларацию не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, а индивидуальные предприниматели - не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. п. 1 и 2 ст. 346.23 НК РФ).

Если последний день срока приходится на выходной и (или) нерабочий праздничный день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (п. 7 ст. 6.1 НК РФ). Таким образом, если срок сдачи налоговой декларации выпадает на воскресенье, ее можно подать и в понедельник.

Авансовые платежи по единому налогу могут быть зачтены в счет уплаты минимального налога, а также иных федеральных налогов.

Воспользоваться правом переноса убытков на будущие налоговые периоды могут только налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. Налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения "доходы", такого права лишены.

Понесенный убыток можно учитывать в составе налоговой базы последующих налоговых периодов в течение десяти лет, следующих за годом, в котором этот убыток был получен (ст. 346.18 НК РФ).

Разница между минимальным налогом и величиной налога, исчисленного в общем порядке, также может быть учтена налогоплательщиком в составе расходов следующих налоговых периодов (п. 6 ст. 346.18 НК РФ). В частности, она может увеличить сумму убытка, учитываемого в соответствии с п. 7 ст. 346.18 НК РФ.

При этом указанная разница может быть учтена лишь по итогам налогового периода (Письмо Минфина России от 13.12.2007 N 03-11-04/2/302).

Законодатель не устанавливает какие-либо ограничения на величину учитываемых расходов, а также на количество налоговых периодов, в течение которых налогоплательщик имеет право учитывать указанную разницу.

Перечень расходов, уменьшающих налоговую базу при исчислении единого налога, является закрытым (п. 1 ст. 346.16 НК РФ). В данном перечне разница между минимальным налогом и величиной налога, исчисленного в общеустановленном порядке, не указана. Следовательно, налогоплательщик обязан включить образовавшуюся разницу в состав понесенных убытков за налоговый период, когда производилась уплата минимального налога. Это означает, что учитывать данную разницу налогоплательщик имеет право в течение десяти лет с момента ее возникновения.

Плательщики единого налога, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе в составе налоговой базы по итогам налогового периода учесть сумму убытка, полученного в предыдущих налоговых периодах.

Сумма минимального налога исчисляется в размере 1% налоговой базы, которой являются доходы (определяются в соответствии со статьей 346.15 НК РФ).

Введение минимального налога вызвало вопрос: является он дополнительным платежом либо это форма налога?

По итогам каждого отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму квартального авансового платежа по налогу с учетом ранее уплаченных сумм квартальных авансовых платежей по налогу. Минимальный налог при применении УСН уплачивается в случае, если за налоговый период сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога.

Отметим, что до внесения изменений в статью 346.18 НК РФ, у налогоплательщиков возникал вопрос о том, уплачивать минимальный налог необходимо по окончании квартала либо по окончании года. Теперь Закон №101-ФЗ внес ясность.

Срок уплаты минимального налога по итогам налогового периода тот же, что и срок уплаты налога по итогам налогового периода. В соответствии с пунктом 7 статьи 346.21 НК РФ и подпунктами1 и 2 статьи 346.23 НК РФ налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается:

- налогоплательщиками-организациями - не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом;

- налогоплательщиками - индивидуальными предпринимателями - не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налогоплательщик имеет право в следующие налоговые периоды включить сумму разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, в расходы при исчислении налоговой базы, в том числе увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее. Таким образом, указанные разницы включаются только при исчислении налоговой базы по итогам следующих налоговых периодов. Право включать такие расходы за какой-либо отчетный период в течение этих следующих налоговых периодов главой 26.2 НК РФ не предусмотрено.

Итак, если по итогам налогового периода сумма минимального налога получилась больше суммы налога, то в бюджет налогоплательщик должен уплатить минимальный налог. А что происходит с перечисленными в течение года авансовыми платежами по налогу? При упрощенной системе налогообложения единый и минимальный налоги имеют разные коды бюджетной классификации, так как они распределяются органами казначейства по разным уровням бюджетной системы и разным нормативам отчислений (статья 48 БК РФ).

До 2005 г. доходы от уплаты минимального налога в соответствии со статьей 48 БК РФ распределялись органами федерального казначейства по уровням бюджетной системы Российской Федерации по следующим нормативам отчислений:

1) в бюджет Пенсионного фонда РФ - 60%;

2) в бюджет Федерального фонда обязательного медицинского страхования РФ - 2%;

3) в бюджеты территориальных фондов обязательного медицинского страхования РФ - 18%;

4) в бюджет Фонда социального страхования РФ - 20%.

Согласно статье 1 Федерального закона от 20 августа 2004 года №120-ФЗ «О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации в части регулирования межбюджетных отношений» (далее - Закон №120-ФЗ) с 1 января 2005 г. статья 48 БК РФ утратила силу.

В соответствии со статьей 146 БК РФ, введенной Законом №120-ФЗ, доходы от минимального налога в связи с применением УСН подлежат зачислению:

1) в бюджет Пенсионного фонда РФ - 60%;

2) в бюджет Федерального фонда обязательного медицинского страхования - 2%;

3) в бюджеты территориальных фондов обязательного медицинского страхования - 18%;

4) в бюджет Фонда социального страхования РФ - по нормативу 20%.

В письме Минфин России от 15 июля 2004 года №03-03-05/2/50 разъяснено, что при возникновении у налогоплательщиков обязанности по уплате минимального налога по итогам налогового периода суммы ранее уплаченных ими квартальных авансовых платежей по налогу по согласованию с территориальными органами федерального казначейства подлежат зачету в счет предстоящих платежей минимального налога в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ. Согласно данной статье сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей по этому или другим налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику. При этом зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа. Такое решение выносится при условии, что эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. Возврат суммы излишне уплаченного налога производится за счет средств бюджета (внебюджетного фонда), в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате. Таким образом, у налогоплательщиков есть возможность зачесть перечисленные в бюджет авансовые платежи по налогу в счет предстоящих налоговых платежей.

Если организация применяет упрощенную систему налогообложения и платит единый налог с разницы между доходами и расходами, по итогам налогового периода рассчитывается сумма минимального налога (п. 6 ст. 346.18 НК РФ). Налоговым периодом по единому налогу при УСН является календарный год (п. 1 ст. 346.19 НК РФ). При этом продолжительность налогового периода сокращается, если до окончания календарного года организация утратила право на применение УСН либо была ликвидирована.

В первом случае налоговый период равен последнему отчетному периоду, в котором организация имела право применять упрощенку. В такой ситуации минимальный налог рассчитывается по итогам отчетного периода (I квартала, полугодия или девяти месяцев), предшествующего кварталу, с которого организация не вправе применять УСН. Например, если в августе организация утратила право применять упрощенку, то минимальный налог нужно рассчитать по итогам первого полугодия. Такой порядок следует из п. 4 ст. 346.13 НК РФ и Писем Минфина России от 24 мая 2005 г. N 03-03-02-04/2/10 и ФНС России от 21 февраля 2005 г. N 22-2-14/224. Во втором случае налоговый период равен периоду с начала календарного года по день фактической ликвидации организации (п. 3 ст. 55 НК РФ). Других случаев расчета минимального налога по итогам отчетных периодов (в течение года) законодательством не предусмотрено.

Разницу между уплаченным минимальным налогом и единым налогом при УСН можно включить в расходы в следующем году. Минимальный налог, уплаченный при получении организацией убытка, включается в расходы в полной сумме. Это правило действует и в том случае, если следующий год организация закончит с отрицательным финансовым результатом, в этом случае минимальный налог сформирует убыток, переносимый на будущее. Такой порядок установлен в абз. 4 п. 6 ст. 346.18 НК РФ. В бухучете разницу между уплаченным минимальным налогом и единым налогом при УСН никакими проводками не отражают.

В целом одним из отличий УСН от общей системы налогообложения является то, что при УСН даже при наличии убытка необходимо уплатить минимальный налог. Таким образом, минимальный налог при УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", равен одному проценту от полученных доходов.

Рассчитывается минимальная сумма по итогам налогового периода (по окончанию календарного года), а значит к отчетным периодам (первый квартал, полугодие, девять месяцев) это понятие не применимо. Полученную разницу между минимальным налогом и налогом, исчисленным в общем порядке, налогоплательщик в дальнейшем сможет включить в расходы, увеличив тем самым убытки, при определении налогооблагаемой базы последующего налогового периода (не отчетного!). ( Ст. 346 п. 18 НК РФ)

Уплачивается минимальная сумма налога, в том случае, когда при расчете налогооблагаемой базы, за налоговый период в обычном порядке (положительная разница, полученная при вычете расходов из суммы доходов, умноженная на налоговую ставку 15%) сумма к уплате получится меньше, чем рассчитанная по итогам года минимальная сумма налога. Обязаны уплатить минимальный налог и убыточные организации.

Если налогоплательщик, применяющий УСН, выбрал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, то по окончании года ему нужно выполнить следующие действия:

- определить размер дохода, полученного за налоговый период;

- сформировать налоговую базу (денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов);

- рассчитать сумму единого налога, исчисленную исходя из налоговой базы по окончании налогового периода;

- рассчитать сумму минимального налога, умножив размер полученного за год дохода на 1%.

После этого надо сравнить исчисленную сумму минимального налога с исчисленной суммой единого налога. Если сумма минимального налога больше, то в бюджет перечисляется минимальный налог. Если же наоборот — в бюджет перечисляется сумма единого налога.

Минимальный налог не является дополнительным налогом, взимаемым при упрощенной системе налогообложения. Цель его уплаты — предоставить гарантии по социальному, пенсионному и едицинскому обеспечению сотрудникам, работающим у налогоплательщиков, применяющих УСН. Именно поэтому уплаченную сумму минимального налога органы федерального казначейства распределяют только между государственными внебюджетными фондами. В этом заключается отличие минимального налога от единого налога, который взимается при УСН и помимо внебюджетных фондов распределяется еще в региональные и местные бюджеты.

Следовательно, единый и минимальный налоги — разные платежи. Поэтому нельзя зачесть сумму уплаченных квартальных авансовых платежей в счет уплаты минимального налога. По итогам налогового периода налогоплательщик должен уплатить всю сумму минимального налога.