МСФО и РСБУ различия и точки соприкосновения

"Экономико-правовой бюллетень", 2011, N 8

МСФО И РСБУ: РАЗЛИЧИЯ И ТОЧКИ СОПРИКОСНОВЕНИЯ

С.Н.Титова

Светлана Николаевна Титова - аудитор, преподаватель по тематике МСФО.

ВВЕДЕНИЕ

Международные стандарты  финансовой отчетности (МСФО) являются признанной системой учета, применение которой позволяет сделать бухгалтерскую  отчетность максимально достоверной. Официально цель Совета по МСФО (International Accounting Standards Board) озвучена так: издание понятных глобальных стандартов учета, на основе которых можно было бы создавать прозрачную качественную финансовую отчетность, понятную любому заинтересованному пользователю.

Программа перехода на МСФО была принята Правительством РФ еще в 1998 г. Долгий путь к европейским стандартам объясняется экспертами тем, что действующее отечественное правовое поле вступает в противоречие с отдельными требованиями МСФО. Также высказывается мнение, что введение МСФО должно сопровождаться полным пересмотром концепции бухгалтерского учета в России, а резкий переход может неблагоприятно отразиться на качестве бухгалтерской отчетности российских компаний. В России выбран путь поэтапного введения изменений.

На протяжении периода  реализации Программы перехода на МСФО Минфином России вносились корректировки в российские ПБУ, направленные на сближение с МСФО, а традиционные основы российских стандартов бухгалтерского учета (РСБУ), заложенные в Федеральном законе от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете), не менялись. Одновременно должен был сохраняться баланс с существующими законодательными и нормативными актами. В результате в российских положениях по бухгалтерскому учету осталась большая доля национальной специфики.

За период действия Программы перехода на МСФО в российском законодательстве появились такие Положения по ведению бухгалтерского учета, как "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (ПБУ 18/02), "Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008), "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010), "Отчет о движении денежных средств" (ПБУ 23/2011).

Существенно изменены ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда", ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов", ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы", ПБУ 12/2010 "Информация по сегментам", ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам", ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации".

Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н утверждены новые типовые формы бухгалтерской отчетности, применяемые с отчетности за 2011 г., максимально приближенные к требованиям Международных стандартов.

В конце 2010 г. был принят Федеральный закон от 27.07.2010 N 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности" (далее - Закон о консолидированной отчетности), который вменил в обязанность некоторым публичным компаниям составление консолидированной отчетности на основе МСФО. В число компаний, на которые распространяется этот Закон, вошли кредитные организации, компании - участники рынка ценных бумаг, страховые организации. Большинство из них и ранее обязаны были готовить отчетность по правилам МСФО (кредитные организации - с 1 января 2004 г.; ОАО, чьи акции котируются на рынках ценных бумаг, - с января 2005 г.; компании, ценные бумаги которых котируются в США и которые применяют GAAP, а также компании, эмитировавшие долговые финансовые инструменты, - с 1 января 2007 г.). Исключение в данном списке составляют страховые организации.

Действие Закона о консолидированной отчетности также распространяется на организации, обязательство по составлению консолидированной (сводной) финансовой отчетности на которые возложено другими федеральными законами.

Вслед за принятием Закона о консолидированной отчетности увидело свет Положение о признании Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации (утв. Постановлением Правительства РФ от 25.02.2011 N 107). Порядок описывает процедуру последовательного анализа Международных стандартов, принятия решения о введении каждого документа в действие на территории России, их утверждения и опубликования. Дело в том, что согласно Закону о консолидированной отчетности применяемые на территории России международные стандарты и разъяснения к ним, принимаемые Фондом Комитета МСФО, должны быть официально признаны в России в порядке, устанавливаемом Правительством РФ по согласованию с Центральным банком РФ, и должны учитывать требования законодательства РФ.

Установленные Законом о консолидированной отчетности правила начинают действовать с отчета за год, следующий за годом признания МСФО для применения в России. А в отношении компаний, составляющих отчетность по иным международно признанным правилам (например, GAAP США) и ценные бумаги которых обращаются на фондовых биржах, а также в отношении всех компаний, чьи облигации допущены к обращению на рынке ценных бумаг, применение Закона начнется с отчета за 2015 г. или позже.

В настоящий момент отсутствует  список официально признанных на территории Российской Федерации МСФО и Разъяснений. Поэтому на данном этапе следовало  бы оценивать применение МСФО в России не как свершившийся факт, но как "готовность номер один".

Несмотря на то что обязательное применение МСФО пока распространяется на консолидированную отчетность ограниченного круга публичных компаний, несомненное позитивное значение Закона о консолидированной отчетности для российской экономики состоит еще и в том, что его принятие может ускорить процесс добровольного признания МСФО отдельными российскими компаниями.

Что касается планируемых  изменений в действующие нормативные  акты по бухгалтерскому учету, то в  настоящий момент на стадии обсуждения находятся проекты положений  по учету основных средств, запасов, аренды, а также вознаграждений в  пользу работников.

Помимо поправок к положениям по бухгалтерскому учету обсуждается  и проект нового Закона о бухгалтерском учете, цель которого - сблизить концептуальные требования к учету и отчетности, содержащиеся в РСБУ и Международных стандартах.

Что объединяет российские правила учета и Международные  стандарты?

Анализ Концепции <1> МСФО и отечественного Закона о бухгалтерском учете позволяет говорить об аналогичности основных теоретических подходов к подготовке отчетности. К ним относятся принцип начисления (результаты операций признаются по факту их совершения, а не по мере получения денежных средств), а также допущение о непрерывности деятельности компаний (компания не имеет намерения прекращения или существенного сокращения объемов своей деятельности).

--------------------------------

<1> Аналогично статусу  отечественного Закона о бухгалтерском учете Принципы (Концепция) подготовки и составления финансовой отчетности составляют основу МСФО. Этот документ определяет задачи бухгалтерской (финансовой) отчетности, состав комплекта отчетности по МСФО, концептуальные моменты признания элементов финансовой отчетности, более подробно освещаемых в стандартах МСФО.

2. Как МСФО, так и отечественные  нормативные акты по бухгалтерскому  учету содержат один и тот  же набор признаков достоверной  отчетности: понятность, уместность, надежность, сопоставимость. Полнота представленной  в отчетности информации опирается  на уровень существенности, а  порядок отражения элементов  отчетности - на принцип осмотрительности, состоящий в том, что активы  и доходы не должны быть  завышены, а обязательства и расходы  - занижены.

3. Согласно Приказу Минфина  России от 02.07.2010 N 66н "О формах  бухгалтерской отчетности организаций"  отчетность российских компаний  должна включать в себя бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, а также приложения к ним: отчет об изменениях капитала; отчет о движении денежных средств; отчет о целевом использовании полученных средств, включаемый в состав бухгалтерской отчетности общественных организаций (объединений), не осуществляющих предпринимательскую деятельность, иные пояснения к отчетности.

Пакет отчетности по МСФО состоит  из:

- отчета о финансовом  положении (аналог бухгалтерского баланса);

- отчета о совокупной  прибыли (аналог отчета о прибылях и убытках);

- отчета об изменении  собственного капитала;

- отчета о движении  денежных средств;

- примечаний к отчетности.

Кроме того, пакет отчетности по МСФО должен включать отчет о  финансовом положении на начало самого раннего сравнительного периода, представленного  в отчетности, - в случае если компания осуществляет ретроспективный пересчет статей в своей финансовой отчетности, а также в случае реклассификации статей отчетности.

Фактически отчетность по МСФО включает те же формы, что и  комплект российской бухгалтерской  отчетности. Но в отличие от РСБУ, требующего составление отчета о целевом использовании денежных средств в отношении некоммерческих организаций, МСФО не требует обязательного составления данной формы (аналогичная информация включается в пояснительные примечания к финансовой отчетности). Кроме этого, МСФО не устанавливает прямого требования об обязательном включении в состав финансовой отчетности аудиторского заключения, подтверждающего достоверность финансовой отчетности.

Наполнение отчетных форм как по МСФО, так и по российским правилам осуществляется исходя из уровня существенности, то есть компании должны самостоятельно определять детализацию показателей по статьям отчетности, являющихся наиболее существенными для данного предприятия.

В Концепции МСФО указано, что правила МСФО распространяются только на существенные статьи финансовой отчетности. Таким образом, требования Международных стандартов применимы  в отношении существенных статей, искажение, отсутствие которых может  создать у пользователя неверное представление и о финансовом положении компании. Порог существенности между тем Международными стандартами  не установлен.

Что отличает российские правила  учета и отчетности от Международных  стандартов?

Отчетная дата отчетности по МСФО не привязана к окончанию  календарного года. Главное, чтобы дата окончания отчетного периода  или период, охватываемый финансовой отчетностью или примечаниями, повторялись  от одной отчетности к другой.

Как отмечают эксперты, российские правила учета в большей степени, чем МСФО, ориентированы на юридическую  форму, технические процедуры учета и строгие требования к документации и в меньшей степени - на экономическое содержание операций.

В частности, в РСБУ важная роль отведена Плану счетов бухгалтерского учета и корреспонденции счетов. Фактически это определяет методологию российского учета.

Стандарты МСФО в принципе не содержат упоминания о бухгалтерских  счетах, поскольку ориентированы  на результат работы финансовых служб - бухгалтерскую (финансовую) отчетность. МСФО уходит от конкретных бухгалтерских счетов, используя для иллюстрации корреспонденций названия элементов отчетности (активы, обязательства, капитал, доходы, расходы) или характер доходов или расходов (амортизация, себестоимость, финансовые доходы, финансовые расходы и т.д.).

Следующим отличительным  моментом является строгая привязка в российском учете к наличию  первичных бухгалтерских документов (то есть от первички - к учету, а не наоборот). Во многом это является результатом влияния налогового законодательства, диктующего свои правила учета, в частности документирования хозяйственных операций.

В результате в российском учете возможно неполное признание  затрат, понесенных в отчетном периоде, при отсутствии их документального  подтверждения.

Стандарты МСФО не упоминают  о взаимосвязи между первичным  документом и выполнением операции. Приоритетной целью при этом является формирование максимально объективного финансового результата, что является одним из ключевых подходов МСФО. Таким  образом, по МСФО принцип начисления применяется более последовательно, чем в РСБУ.

Согласно п. 5 ПБУ 1/2008 факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. В результате в учете российских компаний возникают множественные операции прошлых лет, выявленные в отчетном периоде. Они отражаются на счете 91 и, следовательно, попадают в состав прочих доходов и расходов отчета о прибылях и убытках текущего периода.

При выявлении операций прошлых  лет стандарты МСФО предполагают выполнение корректировки прошлогодней отчетности, с тем чтобы не искажать финансовый результат соответствующего года. Таким образом, представление в отчетности операций прошлых лет говорит о различном подходе к допущению временной определенности фактов хозяйственной деятельности (п. 100 МСФО (IAS) 1, МСФО (IAS) 8).

РСБУ допускает применение кассового метода признания доходов  и расходов в отношении отдельных  категорий организаций. Например, соответствующая  норма в настоящее время может  быть использована организациями - субъектами малого предпринимательства. Приводит к кассовому методу учета также  и порядок признания выручки  от продажи продукции и товаров  после поступления денежных средств  и иной формы оплаты, что является разрешенным альтернативным способом перехода прав владения, пользования  и распоряжения на поставленную продукцию (отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу) в соответствии с условиями договора сторон. В  указанных случаях и расходы  организаций признаются после осуществления  погашения задолженности.

В МСФО в отличие от РСБУ не допускается возможность признания  доходов и, соответственно, расходов по кассовому методу.

Различие - в подходах к  соблюдению приоритета содержания над  юридической формой. При сопоставлении  правил МСФО и РСБУ бросается в  глаза различие в признании тех  или иных операций исходя из формы  договора. МСФО предполагает анализ существа сделки, оформленной одним или  несколькими договорами, с целью  представления в отчетности. Например, двойственный договор продажи и  аренды может преследовать цель - привлечение  финансирования под залог актива.

В российском учете, как правило, характер сделки в учете соответствует  названию заключенного договора.

Вышеизложенные различия можно назвать различиями в принципиальных подходах к учету.

Другие существенные отличия  российского учета от МСФО обобщенно  можно представить так:

- различный порядок переоценки  внеоборотных активов;

- в РСБУ практически  не применяется концепция экономического  обесценения активов;

- отличается подход к  отражению инфляции;

- в РСБУ не осуществляется  дисконтирование финансовой составляющей  сделок;

- отсутствие в РСБУ  подходов к составлению консолидированной  (сводной) отчетности. Поэтому консолидированная  отчетность рассматривается как  вторичная по отношению к индивидуальной  отчетности компаний.

Возникающие на практике различия часто вызваны не различием закрепленных подходов, а недостаточной квалификацией  специалистов бухгалтерских служб  и неправильным толкованием норм российского законодательства либо намеренным искажением отчетной информации.

1. ВЫРУЧКА

Понятие доходов в МСФО и РСБУ идентичны. И в МСФО, и в ПБУ доход определен как приращение экономических выгод за счет увеличения активов или уменьшения обязательств, приводящее к увеличению капитала, отличное от вклада собственников (Принципы МСФО, п. 2 ПБУ 9/99 "Доходы организации").

Приток (отток) экономических  выгод, а также возможность оценки являются базовыми критериями признания  и оценки всех элементов финансовой отчетности в МСФО. Поэтому в случае невозможности достоверной оценки дохода выручка не может быть признана. Аналогично и в российском учете  признание выручки откладывается, если не может быть определена сумма  выручки (п. 12 ПБУ 9/99).

В МСФО порядку учета выручки  посвящен специальный стандарт IAS 18 "Выручка", при этом под выручкой понимается доход от обычной деятельности компании, то есть продажи товаров, предоставления услуг либо активов  компании с целью получения процентов, лицензионных платежей, дивидендов.

1.1. Оценка

В соответствии с МСФО (IAS) 18 сумма выручки всегда должна оцениваться  по справедливой стоимости полученного  или ожидаемого возмещения (с учетом любых торговых скидок). Справедливая стоимость определяется в МСФО как  сумма средств, на которую можно  обменять актив или погасить обязательство  при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить  такую сделку, независимыми друг от друга сторонами.

Справедливая стоимость  является основным методом оценки в  МСФО. В основе ее определения лежит  допущение о непрерывности деятельности организации, которая не имеет намерения  ликвидироваться либо значительно  сокращать масштабы своей деятельности и, следовательно, осуществлять операции на невыгодных условиях вынужденной  продажи.

Для российского же учета  это понятие новое. Более привычным  для нас является понятие "рыночная стоимость". Однако эти понятия  не являются полностью идентичными. Рыночная цена, как правило, выступает одним из методов определения справедливой стоимости. Различие между ними наиболее наблюдаемо при отсутствии активного рынка. Очевидно, что в случае продажи уникального товара, услуг справедливая стоимость сделки может не соответствовать ее рыночной оценке.

Что касается отечественных  методов оценки выручки, то согласно российскому ПБУ 9/99 величина выручки определяется по цене, установленной сторонами в договоре или пользователем активов организации. При отсутствии цены в договоре используется обычная цена в отношении аналогичной продукции (товаров, работ, услуг).

Очевидно, что договорная цена может быть занижена (завышена) сторонами по отношению к справедливым условиям совершения сделки. В российском бухгалтерском учете это обычно не вызывает корректировки до рыночной цены. В ряде случаев (для сделок с финансовыми инструментами, а  также в других сделках, подпадающих  под критерии ст. 40 НК РФ) корректировки цены выполняются, но происходит это только в налоговом учете.

Для целей соответствия МСФО по указанным сделкам может потребоваться  корректировка признанной выручки  до справедливой стоимости в бухгалтерском  учете.

Если поступление денег  отсрочивается, то такая сделка напоминает собой кредитование покупателя. Поэтому, когда речь идет о льготном кредитовании (например, отсрочивание без процентов, получение векселя с процентной ставкой ниже рыночной), можно говорить о том, что справедливая стоимость  сделки будет меньше номинальной  суммы возмещения.

В соответствии с IAS 18 выручка  при отсрочке платежа более чем  на год должна быть дисконтирована.

Российские требования к  отражению выручки не предусматривают  дисконтирования той части доходов, которые отложены во времени к  оплате: "При продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности" (п. 6.2 ПБУ 9/99).

Соответственно, выручка  по неоплаченным счетам признается в  учете единовременно и в полном объеме в период совершения отгрузки, передачи работ, оказания услуг и  оформления соответствующего первичного документа.

По правилам МСФО в условиях отсрочки платежа сумма выручки  должна быть признана в размере оплаченной суммы плюс неоплаченная часть, дисконтированная на период предоставленной отсрочки. Расходы, связанные с раскручиванием ставки дисконта и приводящие к увеличению обязательства по оплате, будут признаваться в будущих периодах в качестве финансовых расходов.

1.2. Особенности признания  выручки от продажи товаров

МСФО (IAS) 18 определяет следующие  критерии признания выручки при  продаже товаров:

1) переход рисков и  преимуществ владения товаром;

2) потеря управления, контроля;

3) вероятность получения  компанией будущих выгод;

4) сумма выручки может  быть надежно оценена;

5) затраты могут быть  надежно оценены.

Если хотя бы один из критериев  не выполняется, у компании отсутствует  основание для признания выручки  от продаж в учете.

Если мы сравним перечисленные  критерии с условиями признания  выручки по российскому ПБУ 9/99 (п. 12), то увидим, что вместо первого и второго критериев в ПБУ 9/99 содержится критерий перехода права собственности (владения, пользования, распоряжения) на продукцию (товар) от продавца к покупателю (оказания услуги). Переход активов, результатов работ, услуг на основании передачи контроля, рисков и преимуществ владения в признании выручки является ключевым отличием МСФО от российского учета. Несмотря на то что в большинстве сделок потеря контроля и переход рисков сопровождаются переходом и права собственности, достаточно вероятно расхождение во времени указанных событий.

Например, переход права  собственности может быть привязан к полной оплате товара, результатов  работ, услуг. Кроме того, согласно законодательству переход права собственности  на некоторые активы часто сопровождается необходимостью государственной регистрации  сделки. Подписание акта сдачи-приемки  работ государственным заказчиком может затягиваться ввиду длительной процедуры согласований и приемки, несмотря на фактическую передачу результатов  работ заказчику.

В каждом из этих случаев  возможны ситуация более ранней передачи контроля, рисков и преимуществ владения объектом сделки и, следовательно, необходимость выполнения корректирующих записей для целей соответствия операции правилам МСФО.

1.3. Учет предоставленных  будущих скидок

Вопросу отражения продавцами товаров бонусных программ, дающих возможность покупателям в будущем  приобрести товары бесплатно или  по сниженным ценам, в МСФО посвящено  отдельное разъяснение IFRIC 13 "Программы  лояльности клиентов".

IFRIC 13 говорит о том,  что в момент совершения базового  договора купли-продажи продавцам  следует выделять бонусные позиции  и учитывать их в качестве  доходов будущих периодов. Погашение  предоставленных бонусов и признание  соответствующей выручки должны  отражаться в учете по факту  выполнения обязательства по  предоставлению льгот. Таким образом, бонусные пункты должны уменьшать текущую выручку и учитываться в качестве выручки в будущих периодах, несмотря на отсутствие (уменьшение) оплаты в будущем.

Оценка потенциальных  бонусных стимулов должна осуществляться по справедливой стоимости. Оценка бонусов  должна также учитывать вероятностные  допущения по использованию покупателями предоставленных льгот.

Российское законодательство не содержит правил по учету предоставленных  будущих скидок покупателям (за исключением  требований п. 9 ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда" в отношении договоров строительного подряда). Требование п. 6.5 ПБУ 9/99: "Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок)". Обычно оно используется компаниями для текущих скидок по сделкам. То есть выручка российских компаний не уменьшается в связи с предоставлением льгот в будущем - скидка уменьшает доход будущей сделки.

Таким образом, если компания (продавец) использует в качестве стимулирования покупателей бонусные программы, для  целей подготовки отчетности компании по правилам МСФО потребуется корректировка  выручки.

1.4. Особенности признания  выручки от предоставления услуг

Согласно МСФО (IAS) 18 выручка  от оказания услуг должна признаваться в зависимости от стадии завершенности  сделки на отчетную дату, при условии что конечный результат может быть надежно оценен.

Надежная оценка результата предполагает, в свою очередь:

- надежную оценку выручки;

- надежную оценку затрат  по сделке и затрат, необходимых  для ее завершения;

- надежное определение  стадии завершенности сделки  на отчетную дату;

- наличие вероятности  поступления экономических выгод  от сделки.

Финансовый результат  от оказания услуг в соответствии с указанным подходом должен признаваться постепенно, при этом учитываются  понесенные затраты на отчетную дату. Стадия завершенности по оказанным  услугам может определяться на основании  затрат, понесенных на дату составления  отчета (как их отношение к оценочной  величине общих затрат), либо исходя из принятых услуг в общем объеме услуг, а также на основании отчетов  о выполнении работ, уже предполагающих определение стадии завершенности.

Могут иметь место ситуации, когда на начальных стадиях договора трудно надежно оценить результат  от оказания услуг. Для таких случаев  МСФО (IAS) 18 предписывает, что выручка  по договору должна признаваться только в той степени, в какой ожидается  компенсация понесенных затрат. Если позднее неопределенность, затруднявшая надежную оценку, исчезает, выручка  признается в обычном порядке.

Фактически к учету  выручки от оказания услуг в МСФО применяется подход, аналогичный  используемому для договоров  строительного подряда (согласно МСФО (IAS) 11; в РСБУ этот подход реализован в ПБУ 2/2008). Поскольку порядок учета выручки от выполнения работ, оказания услуг исходя из стадии завершенности описан в МСФО (IAS) 18, отдельный стандарт по учету договоров строительного подряда можно обосновать только спецификой строительной деятельности.

Для российского учета  подход на основе стадии завершенности  является новым. Действительно, это  означает признание выручки (а также  соответствующих расходов) не на основании  привычного акта сдачи-приемки работ, а на основании некоего расчета (бухгалтерской справки), который  и будет являться первичным оправдательным документом для хозяйственной операции.

Фактически согласно требованиям ПБУ 9/99 в российской отчетности выручка от оказания услуг отражается на основании полученных актов сдачи-приемки: нет документа, нет выручки.

Очевидно, что указанное  различие в подходах к учету оказанных  услуг является весьма существенным для компаний, работающих в этой сфере, и наиболее актуально в  части долгосрочных контрактов. Корректировки  выручки для отчетности по МСФО исходя из стадии завершенности могут привести к полному пересмотру финансового результата деятельности таких организаций.

* * *