МСФО (IAS) 26 «Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения (пенсионным планам)»

     Ни  одна область бухгалтерского учета  не отражает так глубоко интересы широких народных масс, как учет расчетов по оплате труда и социальному  обеспечению, и именно эта область  учета особенно сложна в связи  с большим разнообразием практических ситуаций. В МСФО рассматриваемым  вопросам посвящены два стандарта: 19 "Вознаграждения работникам" и 26 "Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения (пенсионным планам)". Указанные стандарты  определяют общие правила бухгалтерского учета и представления в финансовой отчетности различных видов выплат работникам. В России еще не разработано  единое ПБУ, регламентирующее учет и  отражение в отчетности обязательств по оплате труда и социальному  обеспечению. Оплата труда в России регламентируется Трудовым кодексом РФ, Гражданским кодексом РФ, Налоговым  кодексом РФ, Федеральным законом "Об обязательном пенсионном страховании  в Российской Федерации" и другими  документами.

     Цель  и сфера применения МСФО 26

     МСФО (IAS) 26 «Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения (пенсионным планам)» должен применяться для  отчетности по программам пенсионных вознаграждений в тех компаниях, где такая отчетность составляется.

     Программы пенсионных вознаграждений могут называться по-разному, например «пенсионные схемы» или «схемы пенсионных вознаграждений». МСФО (IAS) 26 рассматривает программу  пенсионных вознаграждений как отдельную  подотчетную организацию, независимую  от компании, где работают участники  такой программы.

     МСФО (IAS) 26 регламентирует формирование отчетности по программе, рассматривая всех участников в качестве группы. Его положения  не распространяются на отчетность для  индивидуальных участников программы, отражающую их права на пенсионное вознаграждение. 

     МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»  устанавливает порядок расчета  стоимости пенсионных вознаграждений для финансовой отчетности работодателей. МСФО (IAS) 26 дополняет МСФО (IAS) 19.

     Программы пенсионных вознаграждений могут осуществляться в двух вариантах:

     1) с установлением размера взносов;

     2) с установлением размера пенсионных  выплат.

     Некоторые программы имеют характеристики и тех, и других. Для целей МСФО (IAS) 26 такие планы рассматриваются  как программы с определенным размером выплат.

     Нередко в целях пенсионного обеспечения  прибегают к созданию специальных  фондов, которые могут быть самостоятельными юридическими лицами, а также могут  управляться доверенными лицами. В такие фонды уплачиваются взносы, а они, в свою очередь, осуществляют выплату пенсионных пособий. МСФО (IAS) 26 применяется ко всем из них.

     Программы пенсионных вознаграждений с инвестированными активами и страховые компании должны вести учет в соответствии с теми же требованиями бухгалтерского учета  и финансирования, что и частные  инвестиционные программы. Они относятся  к сфере, регулируемой МСФО (IAS) 26, за исключением тех случаев, когда  договор со страховой компанией  заключается от имени конкретного  участника или группы участников, а обязательства по выплате пенсионных вознаграждений представляют собой  исключительную ответственность страховой  компании.

     К сфере действия МСФО (IAS) 26 не относятся  иные виды вознаграждений для работников, например, такие, как:

     компенсации в связи с увольнением;

     отложенные  компенсационные выплаты;

     вознаграждения  за выслугу лет;

     специальные программы раннего выхода на пенсию или сокращения штатов (выходные пособия);

     программы в области здравоохранения или  социального обеспечения;

     программы, предусматривающие выплаты премиальных (бонусов).

     Требования  МСФО (IAS) 26 также не распространяются на государственные пенсии.

     Основные  определения МСФО 26

     Программы пенсионных вознаграждений — это  договоры, в соответствии с которыми компания обеспечивает выплаты своим  работникам по окончании трудовой деятельности (в форме ежегодного дохода или  единовременной выплаты), когда такие  выплаты или взносы работодателя могут быть определены (или оценены) заранее, до выхода работника на пенсию, исходя из установленных договором  условий или из сложившейся в  компании практики.

     Программы (планы) с установленными взносами —  это пенсионные Программы (планы), в  которых пенсионные выплаты определяются исходя из размера взносов компании в фонд и соответствующего инвестиционного  дохода.

     Программы (планы) с установленными выплатами  — это пенсионные программы (планы), в которых размер пенсионных выплат устанавливается на основе формулы, обычными параметрами которой являются заработная плата работников и/или  стаж работы в компании.

     Финансирование  — это передача активов независимому от работодателя юридическому лицу (фонду) для выполнения будущих обязательств по выплате пенсий.

     Участники — это лица, которые имеют право  на получение пенсионных вознаграждений по данной программе.

     Чистые  активы, имеющиеся для выплаты  пособий, — это активы программы  за вычетом обязательств, кроме актуарной  приведенной стоимости обещанных  пенсий.

     Актуарная приведенная стоимость обещанных  пенсий — это приведенная стоимость  ожидаемых выплат по пенсионной программе  нынешним и бывшим работникам за услуги, которые они уже оказали.

     Обеспеченные  вознаграждения — это вознаграждения, права на получение которых не обусловлены продолжением работы в  компании.

     Программы (планы) с установленными взносами

     Отчетность  по программам с установленными взносами должна отражать:

     сумму чистых активов, предназначенных для  выплаты пособий;

     описание  политики финансирования.

     В соответствии с условиями программы (плана) с установленными взносами размер будущих выплат участникам определяется исходя из размера взносов работодателей, участников или обеих сторон, а  также исходя из эффективности деятельности и доходности инвестиций фонда.

     Обязательства работодателя, как правило, выполняются  путем перечисления средств в  фонд.

     Деятельность  по программе представляет особый интерес  для ее участников, поскольку прямо  влияет на уровень их будущих пенсий.

     Участники хотят знать, получены ли фондом их взносы и осуществляется ли надлежащий контроль в целях защиты прав получателей  пособий.

     В свою очередь, работодатель заинтересован  в эффективной и добросовестной деятельности в рамках программы. Работодатель предпочитает иметь низкие затраты  по управлению фондом. Высокие показатели выплат из фондов мотивируют работу персонала  и смягчают требования об увеличении взносов в пенсионный фонд.

     Цель  отчетности по программе с установленными взносами состоит в периодическом  представлении информации об эффективности  соответствующих инвестиций. Такая  отчетность должна включать:

     описание  основных направлений деятельности за отчетный период и последствий  каких-либо изменений, связанных с  программой и с условиями участия  в программе;

     отчетность  по операциям и сведения об эффективности  инвестиций за отчетный период, а также  о финансовом положении программы  на конец отчетного периода;

     описание  основных направлений инвестиционной политики.

     Программы (планы) с установленными выплатами

     Программа с установленными выплатами является более сложной, чем программа  с установленными взносами. В соответствии с условиями такой программы  участнику обещается конкретный размер пенсии исходя из стажа работы в фирме и получаемой заработной платы (за последний год или в  среднем за последние 3 года).

     Фирма обещает пенсию в будущем. Размер требуемых взносов в фонд определяется на основе исключительно сложных  расчетов, предполагающих привлечение  специалиста (актуария), который дает рекомендации о величине взносов.

     В целях расчета обязательств перед  будущим пенсионером необходимо определить:

     стаж, в течение которого каждый член коллектива будет работать в фирме;

     возраст выхода на пенсию;

     размер  последней заработной платы;

     продолжительность жизни пенсионера после выхода на пенсию (показатель дожития).

     В случае если супруг(а) будет получать пенсию после смерти пенсионера, необходимо провести дополнительные расчеты.

     В целях расчета размера взносов  необходимо определить допущения о  доходности инвестиций средств пенсионного  фонда. 

     На  основе указанных оценочных показателей  актуарий рассчитывает, будет ли достаточна сумма взносов в фонд для выплаты  обещанной пенсии или необходимо увеличить размер взносов, если средства фонда окажутся в дефиците (а возможно, и уменьшить, если в фонде будет  излишек средств).

     Отчетность  по программе с установленными выплатами  должна содержать:

     1) отчет, в котором отражены:

     чистые  активы, имеющиеся для выплаты  пособий;

     актуарная приведенная стоимость обещанных  пенсий с разбивкой на безусловные  и условные вознаграждения;

     дефицит или профицит по программе;

     2) отчет, в котором отражены показатели  чистых активов, имеющихся для  выплаты пенсий, включая:

     примечания, в которых раскрывается информация об актуарной приведенной стоимости  обещанных пенсий с разбивкой  на безусловные и условные вознаграждения;

     ссылку  на такую информацию в прилагаемом  отчете актуария.

     Если  актуарная оценка на отчетную дату не была выполнена, то в качестве базы следует использовать самую последнюю  имеющуюся оценку, а также раскрыть информацию о дате такой оценки.

     Актуарная приведенная стоимость обещанных  пенсий должна определяться исходя из стоимости полученных компанией  к отчетной дате услуг на основе:

     текущего  уровня заработной платы;

     прогнозируемого уровня заработной платы с раскрытием информации об использованном методе оценки.

     Также следует раскрывать информацию о  последствиях каких-либо изменений  актуарных допущений, которые оказали  существенное влияние на актуарную  приведенную стоимость. 

     В отчетности следует разъяснить связь  между актуарной приведенной  стоимостью обещанных пенсий и суммой чистых активов, имеющихся для выплаты  пособий, а также политику финансирования обещанных пенсий.

     В соответствии с условиями программ с установленными выплатами будущие  пенсии зависят от:

     финансового состояния программы;

     способности вкладчиков делать взносы в программу  в будущем;

     эффективности инвестиционной и операционной деятельности по программе.

     При осуществлении программ с установленными выплатами необходимо периодически получать актуарные оценки финансового  состояния программы, пересматривать актуарные допущения и получать рекомендации относительно будущих  размеров взносов.

     Задача  отчетности по программе с установленными выплатами заключается в обеспечении  регулярной информации о финансовых ресурсах и деятельности по программе  для оценки связи между накоплением  ресурсов и запланированной выплатой пособий в течение установленного времени.

     В отчетность следует включать:

     описание  основных направлений деятельности за отчетный период и последствий  каких-либо изменений, связанных с  программой и условиями участия  в программе;

     отчеты  по операциям и эффективности  инвестиций за отчетный период, а также  о финансовом положении программы  на конец отчетного периода;

     актуарную информацию в данной отчетности или  в отдельном отчете;

     описание  основных направлений инвестиционной политики.

     Приведенная стоимость ожидаемых выплат по пенсионной программе может быть рассчитана и отражена в отчетности исходя из текущего уровня заработной платы или  прогнозируемого уровня заработной платы на момент выхода участников на пенсию.

     В целях отражения суммы накопленных  на отчетную дату обязательств по выплате  пособий приводятся сведения об актуарной  приведенной стоимости пенсий, определяемой исходя из текущего уровня заработной платы.

     Информация  об актуарной приведенной стоимости  обещанных пенсий, определяемой исходя из прогнозируемого уровня заработной платы, раскрывается в целях отражения  потенциальных обязательств следуя принципу непрерывности деятельности. Эти сведения выступают обоснованием финансирования.

     Возможно, в отчетности потребуется привести разъяснения по поводу адекватности запланированного финансирования и  положений политики финансирования на основе прогнозных показателей заработной платы. Такие разъяснения могут  включаться в финансовую информацию или в отчет актуария.

     Отчетная  информация по программам с установленными выплатами представляется в соответствии с одним из приведенных ниже форматов (которые отражают различные подходы  к раскрытию информации и представлению  актуарных данных).

     Отчет, который отражает:

     чистые  активы, имеющиеся для выплаты  пособий;

     актуарную приведенную стоимость обещанных  пенсий;

     сальдо (профицит или дефицит).

     В отчетности по программе также указываются  изменения чистых активов и актуарной  приведенной стоимости обещанных  пенсий. Отчетность может содержать  отдельный отчет актуария, в котором  дается обоснование актуарной приведенной  стоимости обещанных пенсий.

     Пакет отчетов, включающий:

     отчет о чистых активах, имеющихся для  выплаты пособий;

     отчет об изменениях чистых активов, имеющихся  для выплаты пособий.

     Информация  об актуарной приведенной стоимости  обещанных пенсий раскрывается в  примечаниях к отчетам. Отчетность может содержать отдельный отчет  актуария, в котором дается обоснование  актуарной приведенной стоимости  обещанных пенсий.

     Пакет отчетов, включающий:

     отчет о чистых активах, предназначенных  для выплаты пособий;

     отчет об изменениях чистых активов, имеющихся  для выплаты пособий;

     отдельный отчет актуария, в котором дается обоснование актуарной приведенной  стоимости обещанных пенсий.

     При применении любого формата вышеуказанные  отчеты могут дополняться отчетом  доверенных лиц.

     Оценка  стоимости активов  плана

     Инвестиции  пенсионной программы следует учитывать  по справедливой стоимости. При невозможности  оценить справедливую стоимость  следует раскрыть причины, по которым  учет по справедливой стоимости не ведется.

     Справедливой  стоимостью котирующихся ценных бумаг  выступает их рыночная стоимость, так  как она считается наиболее адекватной оценкой ценных бумаг на отчетную дату и эффективности инвестиций за отчетный период.

     Ценные  бумаги с фиксированной стоимостью погашения, в которые были инвестированы  средства по программе в целях  выполнения пенсионных обязательств, могут учитываться с доведением их оценки до стоимости погашения, исходя из постоянного уровня доходности инвестиций до наступления срока погашения.

     В тех случаях, когда не представляется возможным оценить по справедливой стоимости инвестиции программы, как, например, совокупную стоимость собственности  компании, следует раскрыть информацию о причинах невозможности использования  оценки по справедливой стоимости.

     Если  инвестиции учитываются по стоимости, отличной от рыночной или справедливой, то, как правило, раскрывается информация об их справедливой стоимости. Активы, используемые в деятельности фонда, учитываются на основании положений  соответствующих МСФО.

     Раскрытие информации о пенсионных программах в финансовой отчетности

     Отчетность  по пенсионной программе, независимо от того, является ли она программой с  установленными выплатами или с  установленными взносами, должна содержать  следующую информацию:

     отчет об изменениях чистых активов, имеющихся  для выплаты пособий;

     краткое изложение основных положений учетной  политики;

     описание  программы, а также последствия  любых изменений программы за отчетный период.

     Отчетность  по пенсионным программам при необходимости  содержит:

     1) отчет о чистых активах, имеющихся  для выплаты пособий, в котором  раскрывается:

     информация  об активах на конец отчетного  периода в соответствии с адекватной классификацией;

     метод определения стоимости активов;

     информация  об отдельных инвестициях, превышающих  либо 5% чистых активов, предназначенных  для выплаты пособий, либо 5% стоимости  ценных бумаг какого-либо класса или  вида.

     информация  о каких-либо инвестициях в компанию работодателя;

     прочие  обязательства (помимо актуарной приведенной  стоимости обещанных пенсий);

     2) справка с указанием изменений  чистых активов, предназначенных  для выплаты пособий, содержащая  следующее:

     взносы  работодателя;

     взносы  работников;

     доходы  от инвестиций, в том числе в  виде процентов и дивидендов;

     прочие  доходы;

     выплаченные или подлежащие выплате пособия (с разбивкой по категориям пособий, например пенсионные пособия, пособия (семье) по случаю смерти, пособия по инвалидности, а также единовременные выплаты);

     управленческие  расходы;

     прочие  расходы;

     налоги  на прибыль;

     прибыль и убыток от выбытия инвестиций или  изменений стоимости инвестиций;

     передача  средств между программами;

     3) описание политики финансирования;

     4) для программ с установленными  выплатами актуарная приведенная  стоимость обещанных пенсий (с  разбивкой на безусловные и  условные вознаграждения) определяется, исходя из размеров вознаграждений, обещанных в соответствии с  условиями программы, стажа работы  в компании к настоящему времени,  а также текущего или прогнозируемого  уровня заработной платы; такая  информация может быть включена  в прилагаемый отчет актуария, который следует читать вместе  с соответствующей финансовой  информацией;

     5) для программ с установленными  выплатами описание существенных  актуарных допущений, а также  метода, используемого для расчета  актуарной приведенной стоимости  обещанных пенсий.

     Отчетность  по пенсионной программе, содержащая описание программы в составе финансовой информации или в форме отдельного отчета, может включать следующее:

     название  работодателя и групп участвующих  работников;

     число участников, получающих вознаграждения, а также число иных участников, классифицированных надлежащим образом;

     вид программы — с установленными выплатами или с установленными взносами;

     примечания  с указанием на то, осуществляют ли участники взносы в рамках программы;

     описание  обещанных участникам пенсий;

     описание  условий прекращения программы.

     Допускается делать ссылки на иные документы, которые  уже доступны пользователям и  в которых дается описание программы, а также включать в отчетность информацию только об изменениях, произошедших за последний отчетный период. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

     Литература

1. Соловьева О.В. Международная практика учета и отчетности: Учебник (УМО).-М.: Инфра-М, 2004
2. Рожнова О.В. Международные стандарты бухгалтерского учета и финансовой отчетости: Учебное пособие.-М.:Экзамен, 2003.256 с.
3. Международные стандарты финансовой отчетности. – М.: Аскери – АССА, 2007.
4. Николаева С.А. Международные и российские стандарты бухгалтерского учета: Сравнительный анализ, принципы трансформации, направления реформирования. – М.: Аналитика – Пресс, 2009.
5. Палий В.Ф. Международные стандарты финансовой отчетности. – М.: Инфра-М, 2010.