Начисление амортизации



Содержание

 

 

Введение

Амортизация представляют собой ту часть стоимости амортизируемого  имущества, которая включается в  расходы соответствующего отчетного (налогового) периода. Как правило, амортизация включается в состав расходов, связанных с производством и реализацией. Исключение составляет амортизация, начисляемая по:

  • основным средствам, сдаваемым в аренду, если такие доходы не включаются налогоплательщиком в доходы от реализации;
  • нематериальным активам, если доходы от предоставления прав пользования интеллектуальной собственностью, составляющей указанные активы, не включаются налогоплательщиком в доходы от реализации.

Кроме того, в состав внереализационных  расходов включаются суммы недоначисленной амортизации по основным средствам, амортизируемым линейным способом и ликвидируемым ранее окончания срока их полезного использования.

Амортизация рассчитывается исходя из стоимости амортизируемого  имущества, исчисленного за вычетом  так называемой «амортизационной премии» - части стоимости (до 30%) амортизируемого имущества, включаемого в расходы того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации.

НК РФ предусмотрено  два метода начисления амортизации:

      • линейный метод;
      • нелинейный метод.

Целью работы является рассмотрение особенностей сумм начисления амортизации.

Задачи работы:

  • охарактеризовать амортизируемое имущество;
  • рассмотреть определение стоимости амортизируемого имущества;
  • проанализировать особенности расчета сумм амортизации.

 

1. Амортизируемое имущество

Амортизируемым имуществом согласно ст.256 НК РФ признаются объекты, удовлетворяющие следующим условиям:

  • являются имуществом или объектами интеллектуальной собственности;
  • находятся в собственности налогоплательщика (для лизингополучателей в отношении предмета лизинга - на балансе, для унитарных предприятий - получено от собственника в хозяйственное ведение или оперативное управление);
  • используются им для извлечения дохода;
  • срок полезного использования превышает 12 месяцев;
  • стоимость погашается путем начисления амортизации;
  • первоначальная стоимость с 1 января 2011 г. превышает 40 тыс.руб. (до 2011 г. - 20 тыс. руб.).

К амортизируемому имуществу  также относятся введенные в  эксплуатацию неотделимые улучшения  в основные средства, арендуемые налогоплательщиком или полученные им по договору безвозмездного пользования.

При этом обязательно  наличие согласие собственника имущества - арендодателя или ссудополучателя  на создание этих неотделимых улучшений.

Следует учитывать, что  такое имущество может амортизироваться арендодателем (или ссудодателем) только если арендодатель (ссудодатель) юридическое лицо1.

Амортизируемое имущество  состоит из основных средств и  нематериальных активов.

Часто объект основных средств  создается путем сборки из нескольких элементов, каждый из которых стоит менее 40 000 рублей. Возникает вопрос - относить к амортизируемому имуществу один объект, стоимость которого определяется суммой стоимостей каждого из элементов или списать в расходы каждый элемент в отдельности.

Согласно Определению  ВАС РФ от 16.05.2005 №6047/08 объект основных средств, состоящий из частей, которые  не могут выполнять свои функции  отдельно друг от друга, подлежит постановке на бухгалтерский учет как инвентарный  объект - обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов только в том случае, если срок полезного использования всех входящих в него частей является равным.

В противном случае каждая такая часть является самостоятельным  инвентарным объектом.

В состав амортизируемого  имущества у концессионера входит также имущество, полученное организацией от собственника имущества или созданное в соответствии с законодательством РФ об инвестиционных соглашениях в сфере деятельности по оказанию коммунальных услуг и/или законодательством РФ о концессионных соглашениях. Такое имущество подлежит амортизации у данной организации в течение срока действия инвестиционного соглашения или концессионного соглашения.

Основным средством, согласно п.1 ст.257 НК РФ признается часть имущества, удовлетворяющая следующему условию: используется в качестве средства труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) и/или управления организацией.

Таким образом, понятие  основного средства шире, чем просто часть амортизируемого имущества.

Согласно п.3 ст.256 НК РФ не входят в состав амортизируемого  имущества основные средства, удовлетворяющие  вышеуказанным условиям, но:

  • либо полученные им по договору безвозмездного пользования, либо переданные им кому бы то ни было по такому договору - на срок действия такого договора;
  • переведенные на консервацию - на срок выше 3-х месяцев;
  • находящиеся на реконструкции и модернизации - продолжительностью свыше 12 месяцев.

При расконсервации объекта  основных средств, окончании реконструкции  или окончании действия договора безвозмездного пользования амортизация по этому объекту начинает начисляться в порядке, действовавшем до момента его консервации с первого числа месяца, следующего за месяцем в котором произошла расконсервация объекта, окончание реконструкции или возврат из договора безвозмездного пользования2.

Нематериальными активами согласно п.3 ст.257 НК РФ признается интеллектуальная собственность (исключительные права  на результаты интеллектуальной деятельности). Так как в данном определении  речь идет именно об исключительных правах, то предусмотренных законом случаях эти исключительные права должны подтверждаться надлежащим образом оформленными документами (патенты, свидетельства, соответствующие договора).

Для признания нематериальных активов амортизируемым имуществом, таковые активы должны удовлетворять условиям:

  • используется для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) и/или управления организацией;
  • срок использования свыше 12 месяцев.

Таким образом, понятие  нематериального актива шире, чем просто часть амортизируемого имущества. Некоторые нематериальные активы могут не относиться к амортизируемому имуществу. Следует особо подчеркнуть, что исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности (кроме программ для ЭВМ и баз данных) признаются нематериальными активами независимо от стоимости.

В Письме Минфина РФ от 18.02.2010 № 03-03-06/1/82 сообщается, что стоимость переданных в уставный капитал нематериальных активов (программ для ЭВМ), созданных  самим участником, патентов, имущества (основных средств),  определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ. Для подтверждения стоимости вносимого имущества передающая сторона должна представить документы, которыми подтверждены расходы, формирующие первоначальную стоимость данного имущества, в ее налоговом учете, а также документы, подтверждающие размер амортизации, начисленной в отношении этого имущества.

Интеллектуальная собственность (исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности) сроком использования менее 12 месяцев, относятся к нематериальным активам, но не входит в состав амортизируемого имущества.

Согласно ст.256 НК РФ не относятся к амортизируемому имуществу, в чьей бы собственности указанные объекты ни находились:

  • земля, вода, недра, иные объекты природопользования и природные ресурсы;
  • материально-производственные запасы, включая товары;
  • объекты незавершенного строительства;
  • ценные бумаги;
  • финансовые инструменты ценных сделок.

 

2. Определение стоимости амортизируемого имущества

Оценка амортизируемого  имущества определяется двумя стоимостными показателями - первоначальной (восстановительной) стоимостью и остаточной стоимостью. В общем случае первоначальная стоимость амортизируемого имущества приобретаемого за плату определяется как сумма расходов на приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов согласно НК РФ.

Стоимость имущества, оплаченного в иностранной валюте путем предварительной (до фактической поставки) и последующей (после фактической поставки) оплаты, может определяться по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на дату перечисления аванса (даты перечисления авансов, если предварительная оплата осуществлялась в несколько этапов) в части, приходящейся на предварительную оплату, и на дату перехода права собственности в части последующей оплаты (письмо Минфина России от 24.02.2010 №03-03-06/1/86). При этом расходы, которые организация несет по текущему содержанию оборудования до момента его ввода в эксплуатацию, учитываются в его первоначальной стоимости и списываются посредством начисления амортизации.

Расходы производственной организации по формированию санитарно-защитных зон в соответствии с государственными санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативам, обязанность по формированию которых согласно предпроектной и проектной документации обусловлена созданием, реконструкцией, техническим перевооружением основных средств, признаются расходами, связанными с доведением основных средств до состояния, в котором они пригодны к использованию. На основании ст.257 НК РФ подобные расходы, в том числе затраты на отселение жителей (включая затраты на приобретение квартир для обмена на жилые дома, расположенные на территории санитарно-защитной зоны, затраты на снос этих домов), учитываются в первоначальной стоимости объекта основных средств. Затраты, связанные с формированием санитарно-защитных зон, в том числе указанные выше затраты на отселение жителей, которые невозможно отнести к конкретному объекту основных средств, учитываются в составе материальных расходов (письмо Минфина РФ от 17.06.2010 № 03-03-06/1/418). В общем случае сумма НДС и акцизов в первоначальную стоимость основных средств не входят. В случаях, предусмотренных п.2 ст.170 НК РФ в стоимость амортизируемого имущества включается НДС, предъявленный продавцом покупателю-налогоплательщику.

Первоначальная стоимость имущества, полученного безвозмездно, определяется с учетом положений ст.40 НК РФ, то есть по рыночной стоимости, но не ниже остаточной стоимости у передающей стороны согласно п.8 ст.250 НК РФ. Следует учитывать, что Кодекс не запрещает начислять амортизацию по амортизируемому имуществу, полученному безвозмездно.

Первоначальная стоимость имущества, выявленного в результате инвентаризации, определяется с учетом положений  ст.40 НК РФ, то есть по рыночной стоимости  выявленных излишков имущества согласно п.20 ст.250 НК РФ. Следует учитывать, что Кодекс не запрещает начислять амортизацию по такому амортизируемому имуществу.

До 1 января 2009г. в НК РФ не был предусмотрен порядок определения первоначальной стоимости имущества, выявленного  при проведении инвентаризации, в  связи с чем данное имущество принималось к налоговому учету по нулевой стоимости. Поэтому в отношении имущества, выявленного в результате инвентаризации до 01.01.2009, порядок определения его первоначальной стоимости исходя из суммы, в которую оценено такое имущество в соответствии с п.20 ст.250 НК РФ, не применяется и амортизации указанные объекты основных средств не подлежат (письмо Минфина РФ от 25.03.2010 №03-03-06/1/189).

Первоначальная стоимость  имущества, полученного в виде взноса (вклада) в уставный капитал организации  равна остаточной стоимости этого объекта основных средств. Эта остаточная стоимость определяется по данным налогового учета у передающей стороны. Следует учитывать, что Налоговый кодекс не запрещает начислять амортизацию по амортизируемому имуществу, полученному в виде взноса (вклада) в уставный капитал. Причем амортизация, учитываемая при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, рассчитывается и по имуществу, полученному унитарным предприятием от собственника в хозяйственное ведение или оперативное управление (письмо Минфина РФ от 28.03.2008 №03-03-06/4/20).

Первоначальная стоимость амортизируемого имущества, являющегося предметом лизинга определяется как сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов согласно НК РФ. Следует учитывать, что если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, то суммы, потраченные лизингополучателем помимо указанных в договоре лизинга на доставку и монтаж, в первоначальную стоимость объекта лизинга НЕ входят, а учитываются как прочие расходы. В случае если договор лизинга приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, данные расходы учитываются в целях налогообложения равными частями в течение срока действия договора лизинга. Это мнение изложено в письме Минфина РФ от 21.11.2008 №03-03-06/1/645.

Первоначальная стоимость  объектов основных средств собственного производства определяется как стоимость  готовой продукции согласно п.2 ст.319 НК РФ. Иначе говоря, при создании налогоплательщиком объекта основных средств собственными силами в стоимость такого объекта включаются только те затраты налогоплательщика, которые признаются прямыми затратами согласно п.1 ст.318 НК РФ. В указанном порядке определяется первоначальная стоимость основных средств, которые представляют собой готовую продукцию налогоплательщика. Например, если станкостроительный завод  произведенный им станок не отправит на реализацию в обычном порядке, а использует в качестве собственного оборудования. С 2010 г. расходы в виде заработной платы работников, участвующих в строительстве основного средства, а также в виде страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование и обязательное медицинское страхование увеличивают первоначальную стоимость амортизируемого имущества, созданного организацией хозяйственным способом (письмо Минфина РФ от 15.03.2010 №03-03-06/1/135). Кроме того, если налогоплательщик возводит какое-либо здание на арендуемом участке земли, то арендные платежи включаются в стоимость вновь создаваемого объекта недвижимости. Такое мнение сформулировано в письме Минфина РФ от 28.10.08 № 03-03-06/1/6103.

Первоначальная стоимость  имущества, полученного в качестве объекта концессионного соглашения определяется  в п.1 ст.257 НК РФ как рыночная стоимость такого имущества на момент его получения, увеличенная на сумму расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение и доведение его до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов. Остаточная стоимость при реализации основного средства, в отношении которого налогоплательщик использовал право на включение в состав расходов амортизационной премии, определяется с учетом этой амортизационной премии. Иначе говоря, остаточная стоимость всегда равна первоначальной стоимости за минусом и амортизационной премии и накопленной к моменту реализации амортизации.

 

3. Расчет сумм амортизации

Сумма амортизации рассчитывается ежемесячно. Метод начисления амортизации  устанавливается налогоплательщиком самостоятельно в приказе по учетной  политике применительно ко всем объектам амортизируемого имущества, кроме  тех объектов, которые входят в восьмую, девятую или десятую амортизационные группы. Объекты входящие в эти группы, всегда амортизируются линейным методом.

С 2009-го года метод начисления амортизации устанавливается следующим  способом:

При применении линейного  метода - амортизация начисляется по каждому объекту амортизируемого имущества, введенному в эксплуатацию.

При применении нелинейного  метода - амортизация начисляется  по каждой амортизационной группе (подгруппе).

Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода. При этом налогоплательщик вправе перейти с нелинейного метода на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет. А с линейного на нелинейный можно переходить каждый год4.

По тем объектам, в  отношении которых приказом по учетной политике налогоплательщика установлено применение линейного метода, сумма амортизации, начисляемой ежемесячно по каждому из таких объектов, вычисляется путем умножения нормы амортизации на первоначальную стоимость.

Норма амортизации определяется по формуле:

К = 1/n x 100%, где 

К - норма амортизации  в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта  амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования  данного объекта амортизируемого  имущества, выраженный в месяцах. Подробно об определении срока полезного использования смотрите  здесь.

По указанной формуле  определяется так называемая основная норма амортизации. Налогоплательщик в отдельных случаях, указанных  в ст.259.3 НК РФ имеет право на применение повышающих (понижающих) коэффициентов к этой норме амортизации.

Для вычисления ежемесячных  сумм амортизации по объектам, в  отношении которых приказом по учетной  политике налогоплательщика установлено  применение нелинейного метода, следует  в первую очередь определить суммарный баланс по каждой из амортизационных групп (подгрупп). Такой баланс определяется на 1-е число того налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение нелинейного метода начисления амортизации.

Для определения суммарного баланса по каждой из амортизационных  групп (подгрупп), следует суммировать  стоимость каждого из объектов, отнесенного  к той или иной амортизационной  группе. Группы определяются на основании «Классификации основных средств...», утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002г. №1.

Суммарный баланс группы (подгруппы) увеличивается по мере ввода  в эксплуатацию объектов, относящихся  к той же амортизационной группе с 1-го числа месяца, следующего за месяцем  ввода в эксплуатацию.

Суммарный баланс группы (подгруппы) увеличивается при прекращении  договора безвозмездного пользования  и возврате объектов амортизируемого  имущества налогоплательщику, а  также при расконсервации, завершении реконструкции (модернизации) объекта  основных средств с 1-го числа месяца, следующего за месяцем прекращения договора безвозмездного пользования и возврате объектов амортизируемого имущества налогоплательщику, месяца окончания расконсервации, завершения реконструкции.

Суммарный баланс группы (подгруппы) изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов. При этом суммарный баланс группы (подгруппы) изменяется на суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость этих объектов.

Суммарный баланс группы (подгруппы) уменьшается при выбытии  объектов амортизируемого имущества, относящихся к данной группе. Уменьшение производится на сумму остаточной стоимости  таких объектов. В случае если в  результате выбытия амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) был уменьшен до достижения суммарным балансом нуля, такая амортизационная группа (подгруппа) ликвидируется.

Суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) ежемесячно уменьшается на суммы начисленной по этой группе (подгруппе) амортизации.

Ежемесячная сумма амортизации  по каждой амортизационной группе (подгруппе) исчисляется по формуле5:

А = В х k/100

где

А - сумма начисленной  за один месяц амортизации для  соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

В - суммарный баланс соответствующей  амортизационной группы (подгруппы) на первое число месяца;

k - норма амортизации  для соответствующей амортизационной  группы (подгруппы).

Нормы амортизации установлены  п.5 ст.259.2 НК РФ:

Первая группа - 14,3

Вторая группа - 8,8

Третья группа - 5,6

Четвертая группа - 3,8

Пятая группа - 2,7

Шестая группа - 1,8

Седьмая группа - 1,3

Восьмая группа - 1,0

Девятая группа - 0,8

В случае, если суммарный  баланс амортизационной группы (подгруппы) становится менее 40 000 рублей, в месяце, следующем за месяцем, когда указанное значение было достигнуто, налогоплательщик вправе ликвидировать указанную группу (подгруппу). При этом значение суммарного баланса относится на внереализационные расходы месяца, следующего за тем, в котором суммарный баланс достиг означенной величины.

Если истек срок полезного  использования объекта, амортизируемого  нелинейным способом, то налогоплательщик имеет право исключить данный объект из состава группы. Суммарный баланс группы при этом не меняется и порядок начисления ежемесячной  амортизации по данной группе остается неизменным.

 

Заключение

Начисление амортизационных  сумм осуществляется в порядке, установленном  ст. 259 НК РФ. Амортизируемым имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40000 рублей.

Не подлежат амортизации  земля и иные объекты природопользования (вода, недра, другие природные ресурсы), материально- производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги и другое имущество. Амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии со статьей 257 НК РФ, и распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества. Налогоплательщики имеют право включать в состав расходов отчетного  периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств. Данная льгота не распространяется на основные средства, полученные безвозмездно. Если налогоплательщики используют указанное право, то соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы по своей первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии. В случае реализации указанных основных средств в течение пяти лет с момента введения в эксплуатацию, суммы расходов, ранее учтенные при формировании налоговой базы, подлежат восстановлению и включению в налоговую базу.

 

Список литературы

  1. Конституция Российской Федерации [Текст]. – М.: Юрайт, 2011. – 58 с.
  2. Налоговый кодекс Российской Федерации [Текст]. Части первая и вторая. Официальный текст. – М.: Тандем, 2011. – 279 с.
  3. Брызгалин, А.В. Налоги и налоговое право [Текст]: учебное пособие / А.В.Брызгалин. - М.: Аналитика-Пресс, 2010. – 785 с.
  4. Винницкий, Д.В. Российское налоговое право [Текст]: учебное пособие / Д.В.Винницкий. – СПб.: Питер, 2009. – 769 с.
  5. Гуреев, В.В. Налоговое право [Текст]: учебное пособие / В.В.Гуреев. - М.: Экономика, 2009. – 729 с.
  6. Демин, А.В. Налоговое право России [Текст]: учебное пособие / А.В.Демин. – Красноярск: РУМЦ ЮО, 2008. – 854 с.
  7. Пансков, В.Г. Налоги и налогообложение в Российской Федерации [Текст]: учебное пособие / В.Г.Пансков. - М.: Книжный мир, 2010. – 688 с.
  8. Парыгина, В.А. Налоговое право Российской Федерации [Текст]: учебное пособие / В.А.Парыгина, А.А.Тедеев. – Ростов н/Д.: Феникс, 2009. – 725 с.
  9. Педченко, И.В. Порядок начисления амортизации в налоговом учете [Текст] И.В.Педченко // Российский налоговый курьер. - 2011. - №3. - С.24-27.

1 Педченко И.В. Порядок начисления амортизации в налоговом учете // Российский налоговый курьер. 2011. №3. С.24.

2 Педченко И.В. Порядок начисления амортизации в налоговом учете // Российский налоговый курьер. 2011. №3. С.25.

3 Педченко И.В. Порядок начисления амортизации в налоговом учете // Российский налоговый курьер. 2011. №3. С.25.

4 Брызгалин А.В. Налоги и налоговое право. М., 2010. С.214.

5 Пансков В.Г. Налоги и налогообложение в Российской Федерации. М., 2010. С.237.