Налог на прибыль. 15

Налог на прибыль.

 

1. Общие положения.

 

Налог на прибыль организаций  является одним из наиболее распространенных федеральных налогов, уплачиваемым практически всеми организациями, осуществляющими предпринимательскую деятельность (включая бюджетные учреждения, осуществляющие деятельность, приносящую доход).

Налог на прибыль является одним из основных источников доходов  бюджета. В НК РФ глава 25 регулирует порядок исчисления и уплаты этого налога.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций является прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом здесь приводятся различные определения прибыли в зависимости от того, где (на территории РФ или за ее пределами) зарегистрирован налогоплательщик:

  • для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов;
  • для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в России через представительства, прибылью признаются полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов;
  • для иных иностранных организаций — доходы, полученные от источников в РФ. Порядок определения доходов, являющихся объектом налогообложения в данном случае, установлен ст. 309 НК РФ.

Объектом налогообложения  является прибыль, полученная налогоплательщиком:

  • для российских организаций — полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов;
  • для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, — полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов;
  • для иных иностранных организаций — доходы, полученные от источников в РФ.

Таким образом, определение  налоговой базы по налогу на прибыль  состоит из двух блоков операций —  по учету доходов и по учету  расходов.

 

2. Доходы, учитываемые  для целей налогообложения.

 

Доходы, учитываемые при  определении налоговой базы по налогу на прибыль, группируются по признаку отношения к виду деятельности, в результате которой они получены. Это доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (доходы, полученные в рамках осуществления основной деятельности, а также от деятельности вспомогательных и обслуживающих производств и хозяйств в части выпуска продукции (товаров), выполнения работ или оказания услуг, предназначенных для реализации на сторону) и внереализационные доходы.

В налоговом законодательстве под товаром понимается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Таким образом, под термином «реализация товара» подразумевается также реализация готовой продукции, изготовленной (выпущенной) для продажи.

В бухгалтерском учете  понятия «товары» и «готовая продукция» не идентичны, а правила обобщения информации о названных группах активов регулируются отдельными положениями.

При определении доходов  для целей налогообложения налогом на прибыль из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю   (приобретателю)   товаров   (работ,   услуг, -имущественных прав). Это НДС и акцизы.

Обращаем внимание, что  с 1 января 2006 г. доходы налогоплательщика (для целей налогообложения) могут определяться не только на основании первичных документов и документов налогового учета, но и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы. Так как довольно сложно смоделировать ситуацию, при которой налогоплательщик станет самостоятельно завышать налогооблагаемую базу, можно предположить, что данное уточнение (внесенное Федеральным законом № 58-ФЗ) имеет целью расширить права налоговых органов при проведении проверок.

Доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета.

Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Таким образом, для целей  налогообложения доходом от реализации является выручка от продаж готовой продукции собственного производства, объемов выполненных работ и оказанных услуг, товаров, приобретенных для перепродажи, а также от сдачи имущества в аренду или лизинг.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Налогоплательщиком для  учета полученных доходов может  быть выбран один из двух методов признания  доходов и расходов — кассовый или метод начислений. Выбранный метод должен быть закреплен в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета. Налоговое законодательство и документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета не исключают применения различных методов признания доходов в отношении одних и тех же объектов учета для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения.

В соответствии со ст. 316 НК РФ доходы от реализации определяются по видам деятельности в случае, если для данного вида деятельности предусмотрен иной порядок налогообложения, применяется иная ставка налога либо предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка, полученного от данного вида деятельности.

По нашему мнению, под  это условие также подпадает выпуск продукции, выполнение работ или оказание услуг с различной продолжительностью производственного цикла или возмещаемые за счет различных источников финансирования: продажа готовой продукции, выполненных работ или оказанных услуг на открытом рынке (неограниченному количеству потенциальных покупателей), средства бюджетного финансирования (по государственному заказу) или внебюджетных фондов и т. п.

Сумма выручки от реализации определяется на дату признания доходов и расходов в соответствии с выбранным налогоплательщиком методом признания доходов и расходов для целей налогообложения.

Если же цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в валюте, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации.

В случае если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в условных единицах, то сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли по курсу, установленному ЦБ РФ на дату реализации. При этом возникшие суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов (расходов) в зависимости от возникшей разницы. Заметим, что в бухгалтерском учете с 2007 г. суммовые разницы обособленно не учитываются.

В случае если реализация производится через комиссионера, то налогоплательщик-комитент определяет выручку от реализации на дату реализации на основании извещения комиссионера о реализации принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав). При этом комиссионер обязан в течение 3 дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла реализация, известить комитента о дате реализации.

Если при реализации расчеты Производятся на условиях предоставления товарного кредита, то сумма выручки определяется также на дату реализации и включает сумму процентов, начисленных за период от момента отгрузки до момента перехода права собственности на товары.

Проценты, начисленные  за пользование товарным кредитом с  момента перехода права собственности  на товары до момента

полного расчета по обязательствам, включаются в состав внереализационных доходов.

Таким образом, в составе  доходов от реализации при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитываются выручка от реализации:

  • готовой продукции, изготовленной для продажи;
  • объемов выполненных работ (в том числе строительно-монтажных и иных работ, связанных с формированием первоначальной стоимости объектов основных средств у покупателя);
  • оказанных услуг;
  • товаров, приобретенных для перепродажи организациями торговли;
  • амортизируемого имущества. От видов реализации, указанных в предыдущих пунктах, реализация амортизируемого имущества отличается тем, что, например, в бухгалтерском учете соответствующие операции отражаются на других счетах бухгалтерского учета и, следовательно, система документооборота (включая формирование данных для налогового учета) может быть отличной от той, которая применяется при оформлении операций, связанных с реализацией товаров (работ, услуг) в рамках основной деятельности;
  • прочего имущества организации (в частности, материально-производственных запасов). От реализации амортизируемого имущества реализация прочих активов отличается тем, что в последнем случае не возникает необходимости списания ранее начисленной амортизации;
  • имущественных прав.

К внереализационным доходам относятся все доходы, которые не связаны с реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав, а также прочего имущества организации.

Все виды внереализационных  доходов подразделены на доходы, принимаемые к налоговому учету, и доходы, не учитываемые для целей налогообложения налогом на прибыль.

Перечень внереализационных  доходов, принимаемых к налоговому учету по налогу на прибыль, приведен в ст. 250 НК РФ.

Термин «налоговые льготы»  в главе 25 НК РФ не используется. В определенной степени под это определение подпадают доходы, не учитываемые при определении налоговой базы. Это может быть обусловлено тем, что по экономическому содержанию

факт исключения таких  доходов из налоговой базы может  быть приравнен к налоговым льготам (факт получения доходов есть, но под налогообложение полученные суммы не подпадают).

 

3. Расходы,  учитываемые для целей налогообложения.

 

Расходы, принимаемые  для целей налогообложения, группируются следующим образом (рис. 1).

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Рис. 1. Схема  расходов для целей налогообложения

 

Таким образом, очевидна методологическая разница в подходах к классификации расходов для целей налогообложения и для целей бухгалтерского учета. Обусловлено это тем, что для целей бухгалтерского учета существенное значение имеет формирование себестоимости продукции, работ или услуг (в том числе единицы продукции, работ или услуг, реализуемых в отчетном периоде), а для целей налогообложения первоочередное значение имеет правомерность принятия отдельных видов расходов в уменьшение налоговой базы. Дифференциация расходов на две группы призвана обеспечить возможность установления особого порядка и даты признания отдельных видов расходов для целей налогообложения.

Расходы, связанные с  производством и реализацией, включают затраты на:

  • изготовление (производство), хранение и доставку товаров, выполнение работ, оказание услуг, приобретение и (или) реализацию товаров (работ, услуг, имущественных прав);
  • содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;
  • освоение природных ресурсов;
  • научные исследования и опытно-конструкторские разработки;
  • обязательное и добровольное страхование;
  • прочие, связанные с производством и (или) реализацией.

Чтобы произведенные  расходы могли быть приняты к  налоговому учету (и уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль), необходимо соблюдение двух основных условий: они должны быть обоснованными и документально подтверждены.

Под обоснованными понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Все расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение  отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам относятся:

  • материальные затраты: на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;
  • расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда. В бухгалтерском учете такие расходы списываются на счет 20 «Основное производство»;
  • суммы начисленной амортизации по основным средствам, ис 
    пользуемым при производстве товаров, работ, услуг. Здесь 
    также имеются в виду объекты основных средств, при не 
    посредственном использовании которых производится 
    продукция, выполняются работы или оказываются услуги.

Необходимо обратить внимание, что с 2005 г. налогоплательщикам предоставлено право самостоятельно определять перечень прямых расходов и производить расчет их стоимости. Таким образом, фактически для целей налогообложения могут использоваться данные бухгалтерского учета — без дополнительных корректировок.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

При этом косвенные расходы  на производство и реализацию, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, в  полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований НК РФ.

Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

В случае если в отношении  отдельных видов расходов в соответствии с главой 25 НК РФ предусмотрены ограничения по размеру расходов (командировочные, представительские и т. п.), принимаемых для целей налогообложения, то база для исчисления предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. При этом по расходам налогоплательщика, связанным с добровольным страхованием (пенсионным обеспечением) своих работников, для определения предельной суммы расходов учитывается срок действия договора в налоговом периоде, начиная с даты вступления такого договора в силу.

Учет материальных расходов регулируется ст. 254 НК РФ. Следует иметь в виду, что НК РФ допускает использование следующих методов оценки сырья и материалов:

  • по стоимости единицы запасов;
  • по средней стоимости;
  • по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
  • по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО). Обращаем внимание на то, что с 2008 г. применение метода ЛИФО для целей бухгалтерского учета нормативными документами не предусмотрено. Соответствующие изменения в НК РФ пока не внесены.

Выбранный метод должен быть закреплен в принятой организацией учетной политике для целей налогообложения.

Следует иметь в виду, что в том случае, когда организация  имеет право на использование  кассового метода в отношении  учета материально-производственных запасов (для целей налогообложения налогом на прибыль), НК РФ установлены следующие особенности.

Материальные расходы (как и расходы на оплату труда) учитываются в составе расходов в момент списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности — в момент такого погашения.

Аналогичный порядок  применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов на производство. Очевидно, что процитированный абз. 1 п. 3 ст. 273 требует некоторых дополнительных разъяснений. В принципе, нет большой разницы со списанием расходов при использовании метода начислений при учете материальных затрат — расход признается в одну из ранее наступивших дат:

  • списание оплаченных материалов в производство;
  • списание сумм произведенной оплаты по стоимости материально производственных запасов, работ или услуг, непосредственно относимых на себестоимость продукции (работ, услуг).

Стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением ТМЦ.

К материальным расходам, в частности, относятся затраты  налогоплательщика на приобретение:

  • сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);
  • материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку); на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели);
  • инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом;
  • на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;
  • топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии;
  • работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.

Сюда относятся содержание и эксплуатация основных средств  и иного имущества природоохранного назначения.

Основные  правила учета расходов на оплату труда и перечень таких расходов установлены ст. 255 НК РФ.

В составе расходов на оплату труда в соответствии со ст. 270 НК РФ не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

В соответствии со ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Таким образом, фактически к налоговому учету принимаются все начисленные и выплаченные работникам суммы, которые в бухгалтерском учете относятся на счета учета производственных затрат. Определение источника возмещения начисленных сумм производится при их начислении.

НК РФ предусматривает  включение в расходы на оплату труда отчислений в резерв на оплату отпусков и выплату вознаграждения за выслугу лет.

В составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ учитываются единый социальный налог и взносы в Фонд соцстраха РФ.

При принятии к учету  сумм начисленной амортизации следует иметь в виду, что законодательное регулирование данной группы расходов в части налога на прибыль существенно отличается от нормативного регулирования бухгалтерского учета объектов основных средств и нематериальных активов.

Амортизируемыми признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Амортизируемым  имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.

Заметим, в соответствии с ПБУ 6/01 для целей бухгалтерского учета объекты, стоимость которых менее 20 000 руб., могут приниматься к учету в составе материально-производственных запасов (т. е. не в составе внеоборотных активов или амортизируемого имущества).

В качестве основного  условия отнесения имущества  налогоплательщика к амортизируемому является принадлежность его на праве собственности, приобретенном в установленном законом порядке. Но при этом уточняется, что амортизируемое имущество, полученное налогоплательщиком от собственника имущества, например унитарного предприятия, в оперативное управление или хозяйственное ведение, подлежит амортизации у данного унитарного предприятия в общем порядке. По гражданскому законодательству имущество, находящееся в оперативном ведении или хозяйственном управлении, не относится к собственному имуществу (имуществу, на которое у организации, начисляющей амортизацию, имеются права собственности), а относится к активам, находящимся в пользовании или владении. То же можно отнести к арендуемому имуществу, учитываемому на балансе арендатора.

По нашему мнению, более  точным было указание на то, что амортизации  подлежит имущество, находящееся в  собственности, пользовании или владении, за исключением случаев, прямо установленных налоговым законодательством.

Для целей налогообложения  имеют значение следующие показатели, формируемые в процессе учета объектов основных средств:

  • первоначальная или восстановительная стоимость основных средств;
  • порядок формирования стоимости основных средств в зависимости от направлений их поступления (приобретение, строительство подрядным или хозяйственным способом, внесение в качестве вклада в уставный капитал и т. д);
  • источники финансирования поступления объектов основных средств;
  • срок полезного использования (эксплуатации) объектов основных средств;
  • выбранный метод начисления амортизации;
  • остаточная стоимость продаваемых объектов основных средств.

Все перечисленные элементы в той или иной степени должны учитываться при организации и ведении налогового учета амортизационных отчислений.

В соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования — периодом, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Определяется срок полезного использования налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта.

Таким образом, после  ввода в эксплуатацию основного  средства необходимо зафиксировать его первоначальную стоимость, затем на основании Классификации основных средств определить срок полезного использования, выбрать метод начисления амортизации, отношение объекта к основным средствам, непосредственно используемым при производстве товаров, работ, услуг, и к иным основным средствам. При этом к основным средствам, непосредственно используемым при производстве товаров, работ, услуг, относятся средства, используемые для выполнения технологического процесса производства товаров, выполнения работ, оказания услуг.

Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств не произошло увеличение срока его полезного использования, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования. Однако стоимость объекта, участвующая в расчете нормы амортизации, увеличивается на сумму расходов по проведению реконструкции, модернизации или технического перевооружения. Очевидно, что в этом случае норма амортизации увеличится.

В состав амортизируемого  имущества могут также включаться капитальные вложения в арендованные объекты основных средств. При этом капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном главой 25 НК РФ. В данном случае арендатор фактически не несет дополнительных расходов по капитальным вложениям. Поэтому очевидно, что расходы в виде амортизационных отчислений в бухгалтерском и налоговом учете должен отражать арендодатель. Капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств.

Основные  требования по начислению амортизации  амортизируемого имущества для целей налогообложения соответствуют аналогичным требованиям для целей финансового учета:

  • основные средства и (или) нематериальные активы включаются в состав амортизируемого имущества с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором были введены в эксплуатацию (переданы в производство);
  • сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно. Начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества;
  • выбранный метод начисления амортизации применяется в отношении объекта амортизируемого имущества, входящего в состав соответствующей амортизационной группы, и не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по этому объекту. Исключение составляет случай начисления амортизации нелинейным способом, при котором НК РФ предусмотрен обязательный переход на линейный способ в последний период срока полезной эксплуатации;
  • начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества осуществляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта исходя из его срока полезного использования;
  • остаточная стоимость амортизируемого имущества определяется как разность между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

Налогоплательщики, использующие амортизируемые основные средства для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, вправе использовать специальный коэффициент только при начислении амортизации в отношении указанных основных средств. Под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.