Налог на прибыль организаций. 20

ВВЕДЕНИЕ

Налог – экономическая  категория, которая играла важнейшую  роль в жизни человека еще с  древнейших времен. Понятие налога неразрывно связано с социальным развитием человеческого общества, появлением необходимости вести  совместную деятельность, содержать государство, обслуживающие его структуры и общественную сферу, обороноспособность. Налоги составляют неотъемлемый элемент рыночной экономики [11, с.4].

Налоговые доходы государства формируются за счет новой стоимости, созданной в  процессе производства (трудом, капиталом, природными ресурсами). Налоги выражают реально существующие денежные отношения, проявляющиеся в процессе изъятия части стоимости национального дохода в пользу общегосударственных потребностей. Экономическое содержание налогов выражается во взаимоотношениях государства и хозяйствующих субъектов (физических и юридических лиц) по поводу формирования государственных финансов. Налоговые отношения как часть финансовых отношений находятся в постоянном изменении [11, с.8].

 Среди налогов,  взимаемых с организаций, особое место занимает налог на прибыль. Он обладает как высокой фискальной значимостью, так и регулирующим потенциалом, что позволяет государству формировать доходную базу федерального и региональных бюджетов, одновременно воздействуя на финансовые интересы хозяйствующих субъектов.

Актуальность  рассмотрения данной темы заключается  в том, что налог на прибыль  является одной из основных доходных статей бюджетов большинства развитых стран, а в бюджете Российской федерации занимает второе место после Налога на добавленную стоимость.

Целью данной работы является рассмотрение теоретических аспектов налога на прибыль как экономической категории и анализ действующей российской системы налогообложения прибыли предприятий и организаций.

1. Экономическая природа прибыли и её связь с предпринимательской деятельностью

Налог на прибыль  предприятий и организаций имеет  достаточно долгую историю развития. В разные времена и в разных странах этот налог приобретал те или иные черты, обусловленные специфическими экономическими условиями его применения.

Прибыль занимает одно из важных мест в общей  системе стоимостных взаимоотношений рыночной экономики и является одним из важнейших определяющих показателей деятельности хозяйствующих субъектов. Прибыль влияет на финансовое состояние предприятия и обеспечивает его экономическую независимость.

Прибыль выступает  непосредственной целью хозяйственной  деятельности и всех субъектов рыночной экономики, занятых предпринимательством.

В учебниках  и научных статьях категория "прибыль" неразрывно связывается с категорией дохода, капитала, процента, воздержания, ожидания и многими другими. В практическом же плане прибыль не представляет никакого секрета и во всех странах с рыночной экономикой ее количественная величина определяется как разница между общей выручкой от реализации товаров и услуг и совокупными издержками. В теоретическом плане необходимо рассмотреть два подхода к оценке экономической природы прибыли.

 К. Маркс  в "Капитале" определил прибыль  как превращенную форму прибавочной стоимости. Последняя по Марксу представляет собой неоплаченный прибавочный труд наемного рабочего, занятого в сфере материального производства. Рабочий своим трудом создает стоимость большую, чем стоит его рабочая сила. Эта разница привлекает капиталиста и ради нее он развивает свою бурную деятельность. На поверхности буржуазного общества присвоение чужого труда затушевывается и прибыль выступает как порождение движения всего авансированного капитала, как результат издержек производства. Таким образом, по Марксу прибыль есть результат эксплуатации наемного труда капиталом и отношение "капиталист - наемный рабочий" составляет основное отношение капиталистического общества.

 С такой  трактовкой прибыли согласиться  невозможно по ряду причин. Если под эксплуатацией понимать присвоение продукта неоплаченного труда и атрибут капитализма, то капитализм охватывает всю историю человеческой цивилизации [6, с. 29].

Современная экономическая  мысль рассматривает прибыль  как доход от использования всех факторов производства, т.е. труда, земли и капитала. Но и в таком понимании нет единства и четкости. В одних случаях прибыль рассматривается как плата за услуги предпринимательской деятельности, в других—как плата за новаторство и талант в управлении фирмой, в третьих -как плата за риск и т.д. Все эти определения расплывчаты и скорее выражают вознаграждение предпринимателю за его умение соединять факторы производства и эффективно их использовать. Однако доход в виде процента и ренты получают и те люди, которые передают право распоряжения своим капиталом в той или иной форме другим лицам и сами в экономической деятельности не участвуют. Речь идет о нетрудовых доходах, получаемых законным путем.

Экономическая наука исходит из того, что предприниматель  должен обязательно получать нормальную прибыль, ибо в противном случае он не будет вкладывать деньги в конкретную область производства. Поэтому нормальная прибыль включается в общие издержки производства. Общий доход фирмы, превышающий общие издержки (включая и нормальную прибыль) составляет экономическую (чистую прибыль).

Обобщая все  вышесказанное, необходимо заметить, что  прибыль в рыночном хозяйстве  является вознаграждением такого специфического фактора как предпринимательство [6, с.29-30].

В реальной действительности прибыль — конечная цель и движущий мотив товарного производства рыночной экономики. Это главный стимул и основной показатель эффективности любого предприятия. Высокие прибыли заставляют капиталы мигрировать из одной отрасли в другую. Проблема прибыли и доходов остается актуальной и приковывает к себе внимание не только практиков, но и теоретиков. При этом основным вопросом остается загадка природы прибыли, ее источник и механизм формирования.

В контексте  изучения вопросов налогообложения  прибыли исследователей интересуют прежде всего вопросы эффективного изъятия у предпринимателей части прибыли в бюджет государства без сокращения стимулов к производству.

Прибыль как  главный результат предпринимательской  деятельности обеспечивает потребности  самой организации, а также государства в целом. На величину прибыли влияет совокупность многих факторов, зависящих и не зависящих от предпринимательской деятельности. Важными факторами роста прибыли, зависящими от деятельности предприятий, являются рост объема производимой продукции в соответствии с договорными условиями, снижение ее себестоимости, повышение качества, улучшение ассортимента, повышение использования производственных фондов, рост производительности труда.

К факторам, не зависящим от деятельности организаций, относятся изменения государственных регулируемых цен на реализуемую продукцию, влияние природных, географических, транспортных и технических условий на производство и реализацию продукции и др. Для детального изучения вопросов налогообложения прибыли огромный теоретический и практический интерес представляют дискуссии об экономической природе прибыли [6, с. 32].

2. Характеристика основных элементов налога на прибыль организаций

Налог на прибыль  организаций принято считать  одним из основных в системе налогообложения любого государства, так как он служит важным источником разноуровневых бюджетов и может быть инструментом регулирования и стимулирования хозяйственной деятельности предприятий, поскольку участвует в процессе перераспределения прибавочного продукта посредством изъятия части чистого дохода того или иного предприятия.

Налог на прибыль  организаций — это федеральный  налог, взимаемый с 1 января 2002 г. на основании гл. 25 части второй НК РФ. Налог на прибыль организаций  введен Федеральным законом от 6 августа 2001 г. № 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» [2].

Если рассматривать  структуру администрируемых Федеральной  налоговой службой доходных поступлений  в федеральный бюджет (ФНС), то заметно, что доля налога на прибыль организаций  уступает по величине доле налога на добавленную стоимость (НДС) (см.приложение 1, с.27).

 Обладая  частью прибыли организации, государство  является «акционером» данного  предприятия. Другими словами,  государство заинтересовано в  повышении массы прибыли организации для того, чтобы увеличить налоговые поступления по этому налогу [9, с.44].

Существует  иной путь наращивания суммы налоговых  поступлений—повышение налоговой  ставки (увеличение доли участия государства  в организации). Очевидно, что этот способ обречён на неудачу: при высоких ставках налога на прибыль у предпринимателей снижается стимул к инвестированию в производство, так как его рентабельность падает из-за чрезмерной налоговой нагрузки. Например, повышение ставки налога в 2001 году на 5% привело к снижению поступлений налога на прибыль в консолидированный бюджет РФ, а до этого его поступления увеличивались, и, следовательно, на макроуровне стала затухать предпринимательская активность. Обострилась и проблема сокрытия доходов, устранить которую довольно сложно. Таким образом, налог на прибыль организаций является важнейшим инструментом для регулирования деловой активности хозяйствующих субъектов [9, с.45].

2.1. Налогоплательщики и объект налогообложения

Налогоплательщиками налога на прибыль организаций в соответствии со статьей 246 главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ признаются российские организации и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ.

Согласно статье 11 части первой НК РФ организациями являются:

- юридические  лица, образованные в соответствии  с законодательством РФ (юридическое  лицо считается созданным со  дня внесения соответствующей  записи в единый государственный  реестр юридических лиц, что установлено пунктом 2 статьи 51 Гражданского кодекса Российской Федерации) [1];

- иностранные  юридические лица, компании и  другие корпоративные образования,  обладающие гражданской правоспособностью,  созданные в соответствии с  законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории РФ [2, ст.246 ].

Освобождаются от обязанностей плательщика налога на прибыль организации:

- перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, указанным в пп. 3 и 4 статьи 284 НК);

- применяющие  упрощенную систему налогообложения  (за исключением налога, уплачиваемого  с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, указанных в пп. 3 и 4 статьи 284 НК);

- осуществляющие  виды деятельности, по которым  уплачивается единый налог на  вмененный доход (в части доходов,  полученных от деятельности, попадающей  под ЕНВД);

- занимающиеся игорным бизнесом (в части доходов, полученных от деятельности, по которой уплачивается налог на игорный бизнес) [3, с.25].

Не признаются налогоплательщиками организации, являющиеся иностранными организаторами Олимпийских игр и Паралимпийских игр в соответствии со статьей 3 Федерального закона от 1 декабря 2007 года N 310-ФЗ "Об организации и о проведении ХХII Олимпийских игр и ХI Паралимпийских игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации". Указанные организации в соответствии с пунктом 2 статьи 246 НК РФ не признаются налогоплательщиками в отношении доходов, полученных в связи с организацией и проведением Олимпийских и Паралимпийских игр 2014 года в Сочи [14, с.4].

Плательщиками налога на прибыль могут быть любые  юридические лица, вне зависимости  от целей их создания, у которых  возникает объект налогообложения. Таким образом, платить налог  на прибыль будут как коммерческие, так и некоммерческие организации [3, с.25].

Объектом  налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибыль, а значит и объект налогообложения, определяется в зависимости от того, кто является налогоплательщиком—российская или иностранная организация [14, с.4].

Прибылью для  российской организации, согласно пункту 1 статьи 247 НК РФ, являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных  расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ.

Согласно ст. 247 НК РФ, прибылью признается:

- для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков—полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов;

- для организаций-участников  консолидированной группы налогоплательщиков - величина совокупной прибыли группы, приходящаяся на данного участника;

- для иностранных  организаций, осуществляющих деятельность  в РФ через постоянные представительства,  полученные через эти постоянные  представительства доходы, уменьшенные  на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов;

- для иных иностранных организаций - доходы, полученные от источников в РФ (определены ст. 309 Налогового Кодекса РФ) [16].

2.2. Порядок определения доходов и классификация доходов

Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме. Для целей обложения налогом на прибыль под доходами понимаются общие поступления организации (в денежной и натуральной формах) без учета расходов, понесенных организацией. 

Величина дохода определяется на основании любых документов, так или иначе подтверждающих его получение. К ним относятся первичные учетные документы, документы налогового учета и т.д. [2, ст.248].

К доходам в  целях налогообложения относятся  доходы от реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав, как собственного производства, так и ранее приобретённых, а также выручку от реализации имущественных прав. т. е. доходы от реализации [2, ст.249].

Все остальные  полученные налогоплательщиком доходы, не связанные с поступлением средств от реализации, считаются внереализационными доходами [2, ст.250]. Перечень этих доходов достаточно широк и полностью приведен в Налоговом кодексе [10, с.263].

К внереализационным  доходам налогоплательщика относятся доходы:

1) доходы от долевого участия в других организациях;

2) от операций  по купле-продаже иностранной  валюты;

3) в виде штрафных-санкций  за нарушение договорных обязательств;

4) от сдачи  имущества в аренду (если они  не признаются как доходы от  реализации);

5) процентные  доходы и др. [12, с.174].

Одновременно  с этим налоговое законодательство установило достаточно широкий перечень доходов налогоплательщиков, не учитываемых при определении налоговой базы. К таким доходам относится:

1. авансы, полученные в счет будущей реализации, если плательщик применяет метод начисления;
2. взносы в уставный капитал организации;
3. имущество, в т.ч. имущественные права, полученные в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств;
4. имущество, полученное организациями в рамках целевого финансирования;
5. имущество, полученное бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней и др. [10, с. 264-265].

3. Расходы и их группировка

Расходами в  соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ признаются осуществленные налогоплательщиком затраты, которые обоснованы и документально подтверждены. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными следует понимать затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Если расходы произведены на территории иностранного государства, документы иностранного государства должны быть оформлены в соответствии с обычаями делового оборота. Помимо этого под документально подтвержденными расходами понимаются и затраты, подтвержденные документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы, в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетном о выполненной работе в соответствии с договором.

Расходы, произведенные  налогоплательщиком в процессе осуществления  деятельности, в целях исчисления налога на прибыль организаций согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ подразделяются на расходы, связанные с производством  и реализацией, и внереализационные расходы [14, с.5].

В свою очередь  расходы, связанные с производством  и реализацией, группируются по статьям  и элементам. 

Классификация расходов, связанных с производством  и реализацией, по статьям приведена  в п. 1 ст. 253 НК РФ и включает:

-расходы, связанные  с изготовлением, хранением и  доставкой товаров, выполнением  работ, оказанием услуг, приобретением  и (или) реализацией товаров  (работ, услуг, имущественных прав);

- расходы на  содержание и эксплуатацию, ремонт  и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;

-  расходы  на освоение природных ресурсов;

- расходы на  научные исследования и опытно-конструкторские  разработки;

-  расходы  на обязательное и добровольное страхование;

-  прочие  расходы, связанные с производством  и (или) реализацией.

Классификация расходов по элементам приведена  в п. 2 ст. 253 НК РФ и включает:

а) материальные расходы;

б) расходы на оплату труда;

в) суммы начисленной  амортизации;

г) прочие расходы [13].

В соответствии со ст.254 НК РФ основными видами материальных расходов являются затраты налогоплательщика: на приобретение сырья и материалов производственного характера, приобретение запасных частей, расходных материалов, комплектующих изделий и полуфабрикатов производственного назначения, приобретение технологического топлива, воды и энергии, и др.

В расходы налогоплательщика на оплату труда согласно статье 255 НК РФ включаются любые начисления работникам в денежной и натуральной форме, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми и коллективными договорами [12, с.173].

Суммы начисленной амортизации. Амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 рублей. (ст. 256 НК РФ). В целях налогообложения амортизация начисляется двумя методами: линейный и нелинейный.

Прочие  расходы: суммы начисленных налогов и сборов; расходы на сертификацию продукции и услуг; суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов; расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности; расходы по набору работников; и др. (ст. 264 НК РФ) [12, с.176, 178-179].

В состав внереализационных расходов согласно ст.265 НК РФ включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и реализацией.

К таким расходам относятся, в частности: проценты по долговым обязательствам, расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, судебные расходы и арбитражные сборы, расходы по операциям с тарой, расходы на оплату услуг банков, другие обоснованные расходы [12, с.179].

2.4.  Налоговая база и особенности ее определения 

Налоговой базой  по налогу на прибыль в соответствии со ст.247 НК РФ признается денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению.

Налогоплательщик  ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым предусмотрен отличный от общего порядок учета  прибыли и убытка.

 При определении  налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

В случае, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток — отрицательная  разница между доходами и расходами, — налоговая база признается равной нулю.

Особенности определения налоговой базы:

1) по доходам,  полученным от долевого участия  в других организациях;

2) налогоплательщиками,  осуществляющими деятельность, связанную  с использованием объектов обслуживающих  производств и хозяйств;

3) участников  договора доверительного управления имуществом;

4) по доходам,  получаемым при передаче имущества  в уставный (складочный) капитал  (фонд, имущество фонда);

5) по доходам,  полученным участниками договора  простого товарищества;

6) при уступке  (переуступке) права требования;

7) по операциям  с ценными бумагами;

8) по доходам,  полученным участниками консолидированной  группы налогоплательщиков; 

9) по доходам,  полученным участниками договора  инвестиционного товарищества. 

 Налогоплательщики  исчисляют налоговую базу на основе данных налогового учета [8].

2.5. Налоговые ставки и налоговый период

Общая налоговая  ставка, установлена пунктом 1 статьи 284 НК РФ, в размере 20 %. Причем сумма  налога распределяется следующим образом:

- сумма налога, исчисленная по ставке в размере 2 %, подлежит зачислению в федеральный бюджет;

- сумма налога, исчисленная по ставке 18 %, подлежит  зачислению в бюджеты субъектов  Российской Федерации.

Субъекты Российской Федерации имеют право понижать ставку налога, подлежащую зачислению в бюджет соответствующего субъекта, для отдельных категорий налогоплательщиков. При этом ставка налога, установленная законом субъекта Российской Федерации, не может быть ниже 13,5 % [14, с.21].

Таблица 1 [18].

В соответствии со статьей 285 НК РФ налоговым периодом по налогу признается календарный год.

Отчетными периодами  по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Отчетными периодами  для налогоплательщиков, исчисляющих  ежемесячные авансовые платежи  исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три  месяца и так далее до окончания  календарного года [18].

2.6.Порядок исчисления налога и авансовых платежей

Налог определяется как соответствующая налоговой  ставке процентная доля налоговой базы. При этом сумма налога по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно.

По итогам каждого  отчетного (налогового) периода налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа в порядке, установленном статьей 286 НК РФ:

По итогам каждого  отчетного (налогового) периода налогоплательщики  исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа в следующем порядке.

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в первом квартале текущего налогового периода, принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате налогоплательщиком в последнем квартале предыдущего налогового периода.

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате во втором квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети суммы авансового платежа, исчисленного за первый отчетный период текущего года.

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в третьем квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам первого квартала.

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в четвертом квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам девяти месяцев, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия.