Налогообложение. 6

1. Охарактеризовать налоги, где право выбора режима налогообложения принадлежит налогоплательщику

 Налогами, где право  выбора режима налогообложения  принадлежит налогоплательщику  – это такие налоги, как единый  сельскохозяйственный налог,  упрощенная  система налогообложения.

В моей работе именно эти  налоги я и охарактеризовала.

1.1. Единый сельскохозяйственный  налог.

В большинстве развитых стран мира применяются те или  иные способы государственной поддержки  сельскохозяйственных товаропроизводителей, в том числе прямое финансирование отдельных направлений деятельности, эффективная система страхования, льготное налогообложение. В налоговом законодательстве Российской Федерации также присутствуют аналогичные положения. В частности, сельскохозяйственные предприятия большинства регионов имеют льготы или полностью освобождены от уплаты налога на имущество; налог на прибыль от сельскохозяйственной деятельности уплачивается по ставке 0%. Кроме того, предусмотрен специальный налоговый режим - уплата единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН).

Современная система  налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей действует с 01.01.2004, т.е. после введения новой  редакции гл. 26.1 НК РФ (Федеральный закон  от 11.11.2003 N 147-ФЗ "О внесении изменений  в главу 26.1 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации"), установившей для сельскохозяйственных товаропроизводителей более благоприятный в российских условиях налоговый режим.

По данным ФНС России, в 2004 г. на уплату ЕСХН перешло около 50 тыс. сельхозпроизводителей, среди которых 18,4 тыс. организаций, 11,6 тыс. предпринимателей и 20,2 тыс. крестьянских (фермерских) хозяйств. А по результатам опросов Минсельхоза России, проведенных в апреле 2005 г. в 40 регионах, на уплату ЕСХН перешли уже 62% сельскохозяйственных производств (67,6% сельскохозяйственных предприятий, 56,3% крестьянских хозяйств). При этом в целом 66% опрошенных считают, что условия перехода на уплату ЕСХН вполне понятны, а 51,2% - что введение самого налога упрощает налоговую отчетность. Тем не менее пятая часть респондентов указали, что при переходе на уплату ЕСХН в регионе возникали проблемы с налоговой инспекцией.

Действительно, гл. 26.1 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) содержит много неясностей и таких норм, которые снижают эффективность работы сельскохозяйственных товаропроизводителей. Этого мнения придерживаются и сами законодатели. Принято считать, что Федеральный закон от 11.11.2003 N 147-ФЗ поддерживает только средних и мелких товаропроизводителей, а индустриальное сельское хозяйство он разрушает. После вступления РФ в ВТО именно индустриальные сельские хозяйства смогут составить конкуренцию западным производителям. Поэтому законодателям следует предусмотреть льготные режимы налогообложения для крупных сельскохозяйственных организаций индустриального типа. Таким образом, остается не праздным вопрос обоснования перехода на этот налоговый режим. При этом степень выгодности нового специального режима постоянно меняется, так как обнаруживаются новые плюсы и минусы ЕСХН. Кроме того, меняются условия и общего режима налогообложения. Все это заставляет вернуться к обсуждению вариантов налогообложения организаций агропромышленного комплекса (АПК) и фермеров.

Итак, кто же может перейти на уплату ЕСХН? Согласно п. 2 ст. 346.2 это могут сделать товаропроизводители и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию или выращивающие рыбу, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку и реализующие эту продукцию и (или) рыбу, при условии, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций или индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции и (или) выращенной ими рыбы, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной ими рыбы, составляет не менее 70%.

Порядок отнесения продукции  к продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной рыбы, устанавливается Правительством РФ. В июле 2006 г. вышло Постановление Правительства РФ от 25.07.2006 N 458 "Об отнесении видов продукции к сельскохозяйственной продукции и к продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства", вступившее в силу с 01.01.2007.

Таким образом, данный налоговый  режим с 01.01.2007 смогут применять не все производители сельскохозяйственной продукции, у которых в общем объеме доходов от реализации товаров (работ, услуг) доля доходов от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции составляет не менее 70%, а только те из них, которые производят виды сельскохозяйственной продукции и продукции первичной переработки сельскохозяйственного сырья. И эти виды определены в упомянутом Перечне Правительством РФ.

Согласно старой редакции гл. 26.1 НК РФ не вправе перейти на уплату ЕСХН:

1) организации и индивидуальные  предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров;

2) организации и индивидуальные  предприниматели, переведенные на  систему налогообложения в виде  единого налога на вмененный  доход для отдельных видов  деятельности в соответствии  с гл. 26.3 настоящего Кодекса;

3) организации, имеющие  филиалы и (или) представительства.

Теперь часть этих ограничений снимается. Так, Федеральный  закон от 29.06.2005 N 68-ФЗ позволяет переходить на уплату ЕСХН значительной части  сельскохозяйственных производителей - плательщиков ЕНВД. А для целого ряда организаций АПК это было непреодолимым препятствием. С 2006 г. ограничение по совмещению ЕСХН и ЕНВД отменено, и с 20 октября по 20 декабря 2005 г. плательщики ЕНВД могли подавать заявления о переходе на уплату ЕСХН.

Кроме того, ст. 346.2 дополнена п. 7, в соответствии с которым организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на уплату ЕНВД по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе перейти на уплату ЕСХН в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности. При этом ограничения, установленные п. 5 указанной статьи, по объему дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную из сельскохозяйственного сырья собственного производства, определяются исходя из всех осуществляемых этими организациями и индивидуальными предпринимателями видов деятельности.

В отношении реализации плательщиками ЕСХН произведенной  ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную из сельскохозяйственного сырья собственного производства, через свои магазины, торговые точки, столовые и полевые кухни система налогообложения в виде ЕНВД не применяется.

Также впервые могут подать заявления  о переходе градо- и поселкообразующие российские рыбохозяйственные организации, соответствующие определенным критериям (например, они должны функционировать как минимум с 01.01.1997 и эксплуатировать только собственные суда и т.д.). Ранее на уплату ЕСХН могли переходить только хозяйства, выращивающие и перерабатывающие свою рыбу.

Для каких категорий налогоплательщиков переход на уплату ЕСХН остается недоступным? По-прежнему не вправе переходить на специальный  режим организации, имеющие филиалы  или представительства. Для таких налогоплательщиков выходом из положения является создание на базе филиала нового юридического лица - дочернего общества, которое при соблюдении всех условий также сможет применять ЕСХН.

Кроме того, предприятие может иметь  обособленное подразделение. И если оно не отвечает признакам филиала или представительства, организация может осуществлять уплату ЕСХН.

Не имеют права применять  ЕСХН организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством  подакцизных товаров.

Статья 346.2 НК РФ дополнена положениями, согласно которым с 01.01.2007 не смогут претендовать на применение ЕСХН организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса, и бюджетные учреждения.

Не могут перейти на уплату ЕСХН и крупные агрохолдинги, сочетающие производство сырья с глубокой переработкой пищевого сырья. Дело в том, что для перехода на уплату ЕСХН и применения этого специального режима необходимо, чтобы доля дохода от реализации произведенной сельхозпродукции и продукции первичной переработки из собственного сельскохозяйственного сырья в общем доходе от реализации не опускалась ниже 70%.

При этом под продукцией первичной  переработки подразумевается очень  ограниченный круг полуфабрикатов. Например, плательщик ЕСХН вполне может продавать и свежее, и фасованное замороженное мясо и субпродукты. Налогоплательщику нельзя производить колбасу, паштеты, нарезки и т.д., иначе ему придется вернуться на общий режим налогообложения. Между тем крупные агрохолдинги как раз заинтересованы в производстве конечной пищевой продукции и редко ограничиваются первичной переработкой.

Необходимо учесть, что в случае осуществления сельскохозяйственным предприятием промышленной переработки  сельскохозяйственного сырья необходим расчет доли выручки, приходящейся на сельскохозяйственную и промышленную продукцию, который производится исходя из доли в себестоимости затрат на выращивание и ее переработку.

Помимо объективных причин, препятствующих переходу сельскохозяйственных товаропроизводителей на уплату ЕСХН, могут быть и субъективные причины, по которым предприятия не спешат переходить на данный специальный режим. Итак, рассмотрим, кому выгодно или невыгодно переходить на ЕСХН.

Специальный режим для сельскохозяйственных производителей представляет собой аналог упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" и со ставкой 6%, однако ЕСХН имеет больше ограничений по применению, прежде всего в части максимума годового дохода и требований к учредителям.

Между тем при применении и того, и другого специального режима плательщики  освобождаются от одинакового набора налогов. Таким образом, выбор между  УСН и специальным режимом  в виде уплаты ЕСХН очевиден. Остается лишь выяснить "на цифрах", каким налогоплательщикам (тем, кто до сих пор на общем режиме налогообложения) выгоден ЕСХН. Для этого нужно сопоставить условия налогообложения этих режимов (табл. 1).

                                                                                                         Таблица 1

Уплачиваемые налоги и взносы при разных режимах

налогообложения и при  всех режимах.

Чтобы окончательно решить вопрос о  целесообразности перехода на упрощенную систему налогообложения, необходимо знать ее преимущества и недостатки, которые представлены в табл. 2.

                                                                                                        Таблица 2

Преимущества и недостатки единого

сельскохозяйственного налога

Как видим, преимущества, даваемые ЕСХН, не столь значительны, как это  кажется на первый взгляд. Кроме  того, при различной структуре  себестоимости негативные и позитивные факторы оказывают различную  степень воздействия. Поясним это на конкретном примере. В табл. 3 представлена информация по двум предприятиям, имеющим равную производственную себестоимость и объем продаж, но при этом одно предприятие является материалоемким (материальные затраты составляют 70% в их общей сумме) - вариант I, а второе - зарплатоемким (доля расходов на оплату труда - 60%) - вариант II.

                                                                                                          Таблица 3

Сравнительная характеристика общего режима налогообложения

и ЕСХН в зависимости  от разной структуры затрат организации

При переходе на уплату ЕСХН второе предприятие получает преимущества по сравнению с первым за счет существенной экономии на ЕСН и менее значительного прироста затрат в части НДС по приобретенным ценностям.Таким образом, сельскохозяйственные товаропроизводители, желающие снизить налоговую нагрузку, должны принимать во внимание множество факторов, в том числе имеющих для них и перспективные последствия.

1.2. Упрощенная  система налогообложения.

Упрощенная система  налогообложения организациями  и индивидуальными предпринимателями  применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

(в ред. Федерального  закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ)

Переход к упрощенной системе налогообложения или  возврат к иным режимам налогообложения  осуществляется организациями и  индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном настоящей главой.

(в ред. Федерального  закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ)

Упрощенная система  налогообложения имеет очевидные  преимущества перед общим режимом. Например, в результате освобождения от уплаты ряда налогов снижается налоговая нагрузка. Существенно облегчается налоговый учет доходов и расходов. Организации, применяющие УСН, бухучет не ведут. Исключение - учет основных средств и нематериальных активов (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Однако для применения этого режима Налоговый кодекс предусматривает ограничения.

Организации, применяющие  упрощенную систему налогообложения, являются плательщиками налога, уплачиваемого  в связи с применением данного  спецрежима, и освобождаются от обязанности по уплате налога на прибыль, налога на имущество и единого социального налога. Они также не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость. Исключение - НДС, уплачиваемый при ввозе товаров на таможенную территорию РФ. Иные налоги уплачиваются в соответствии с законодательством о налогах и сборах.

Кроме того, организации  на УСН не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов.

И конечно, не следует  забывать об уплате страховых взносов  на обязательное пенсионное страхование.

Налогоплательщики, которые  не вправе применять УСН, перечислены  в п. 3 ст. 346.12 НК РФ (ограничения, в  частности, касаются некоторых видов  деятельности). Банки, страховые компании, инвестиционные фонды, ломбарды, организации, являющиеся участниками соглашений о разделе продукции, и т.д. не смогут перейти на "упрощенку". Это относится и к бюджетным учреждениям (пп. 17 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). Данный спецрежим недоступен организациям, имеющим филиалы и представительства (пп. 1 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). Существует ограничение по доле участия в организации других юридических лиц (пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). Кроме того, установлены количественные ограничения:

- средняя численность  работников за налоговый (отчетный) период не более 100 человек (определяется в соответствии с Постановлением Росстата от 20.11.2006 N 69);

- остаточная стоимость  основных средств и нематериальных  активов, определяемая по правилам  бухгалтерского учета, не превышает  100 млн руб. Учитываются основные  средства и нематериальные активы, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ.

О переходе на УСН фирма  должна уведомить налоговые органы, подав заявление по форме N 26.2-1 (носит  рекомендательный характер, утверждена Приказом МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495). Организации и индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на упрощенную систему налогообложения, подают в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, начиная с которого налогоплательщики переходят на упрощенную систему налогообложения, в налоговый орган по месту своего нахождения (месту жительства) заявление. При этом организации в заявлении о переходе на упрощенную систему налогообложения сообщают о размере доходов за девять месяцев текущего года, а также о средней численности работников за указанный период и остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов по состоянию на 1 октября текущего года.

Глава 26.2 НК РФ предусматривает  два объекта налогообложения: доходы и доходы, уменьшенные на величину расходов. Налогоплательщик самостоятельно выбирает, какой объект налогообложения применять. Исключение составляют организации - участники договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом. Они применяют в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов (п. 3 ст. 346.14 НК РФ).

Выбранный объект налогообложения  указывается в заявлении. Однако после подачи заявления организация имеет возможность изменить выбранный объект, уведомив об этом налоговый орган до 20 декабря предшествующего года.

Вновь созданная организация  и вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель вправе подать заявление  о переходе на упрощенную систему налогообложения в пятидневный срок с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе, выданном в соответствии с абзацем вторым пункта 2 статьи 84 настоящего Кодекса. В этом случае организация и индивидуальный предприниматель вправе применять упрощенную систему налогообложения с даты постановки их на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе.

Организации и индивидуальные предприниматели, которые в соответствии с нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов и городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга о системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности до окончания текущего календарного года перестали быть налогоплательщиками единого налога на вмененный доход, вправе на основании заявления перейти на упрощенную систему налогообложения с начала того месяца, в котором была прекращена их обязанность по уплате единого налога на вмененный доход.

Предпринимателю на "упрощенке" предоставлено право выбора объекта  налогообложения, то есть порядка расчета  величины, с которой определяется налог. Единый налог можно уплачивать либо с доходов, либо с доходов, уменьшенных на расходы. От выбора зависит не только метод расчета налоговой базы (суммы, с которой считается налог), но и ставка налога. В первом случае она составит 6 процентов, во втором - 15 (ст. 346.20 НК РФ).

Объектом налогообложения  признаются:

доходы;

доходы, уменьшенные на величину расходов.

    Выбор объекта  налогообложения осуществляется  самим налогоплательщиком, за исключением  случая, предусмотренного пунктом  3 настоящей статьи. Объект налогообложения  может изменяться налогоплательщиком ежегодно. Объект налогообложения может быть изменен с начала налогового периода, если налогоплательщик уведомит об этом налоговый орган до 20 декабря года, предшествующего году, в котором налогоплательщик предлагает изменить объект налогообложения. В течение налогового периода налогоплательщик не может менять объект налогообложения.

(п. 2 в ред. Федерального  закона от 24.11.2008 N 208-ФЗ)

 Налогоплательщики,  являющиеся участниками договора  простого товарищества (договора  о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, применяют в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

(п. 3 введен Федеральным  законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ)

В соответствии с п. 1 ст. 346.13 НК РФ выбор объекта налогообложения необходимо осуществить до начала применения УСН. Напомним, что объект налогообложения указывается в заявлении о переходе, поэтому лучше сделать выбор заранее. Хотя, заметим, что 30 ноября не последняя дата, когда можно определиться с объектом налогообложения. Так, объект налогообложения, указанный в заявлении, можно сменить, известив об этом налоговую инспекцию до 20 декабря года, предшествующего переходу на УСН.

Как узнать, какой объект налогообложения будет оптимальным? Все зависит от множества факторов. Во-первых, от вида деятельности, которую ведет налогоплательщик, от ее специфики. Если расходы сопоставимы с доходами, целесообразно остановиться на доходах за вычетом расходов, если же расходы невелики, выгоднее другой вариант. Во-вторых, от квалификации бухгалтера. Не секрет, что учитывать расходы сложнее, поэтому если руководитель хочет сэкономить на зарплате бухгалтера, то лучше выбрать объектом доходы. Кроме того, при объекте доходы вести налоговый учет можно даже вручную, а при объекте доходы минус расходы обычно требуется специальная компьютерная программа. В-третьих, нужно выяснить, какие именно расходы ожидаются и упомянуты ли они в перечне из п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Ведь может оказаться, что расходов много, а учесть их не получится. Тогда экономнее платить налог с доходов. Наверняка есть и другие факторы.

Но в любом случае, прежде чем что-то решить, желательно составить хотя бы приблизительный  бизнес-план, оценив свои финансовые показатели.

Пример 1. ООО "Атлант" предполагает с 2008 г. применять УСН. По общим прикидкам в 2008 г. его доходы составят 15 800 000 руб., расходы - 13 600 000 руб., в том числе пенсионные взносы - 280 000 руб. Какой объект налогообложения будет для общества предпочтительнее?

Рассчитаем сумму единого  налога, которую общество должно будет заплатить в бюджет в зависимости от выбранного объекта.

1. Объект налогообложения  - доходы.

Единый налог будет  равен 948 000 руб. (15 800 000 руб. x 6%).

Однако вспомним, что "упрощенцы" с объектом доходы могут до 50% снизить общую сумму  налога за счет перечисленных пенсионных взносов и выданных пособий по временной нетрудоспособности. Выплата пособий на 2008 г. обществом не запланирована, а вот пенсионные взносы перечисляют все налогоплательщики, которые выдают своим работникам заработную плату. И ООО "Атлант" сможет уменьшить сумму налога на 280 000 руб. при условии, что эта сумма будет перечислена в бюджет.

Таким образом, сумма  налога к уплате - 668 000 руб. (948 000 руб. - 280 000 руб.).

2. Объект налогообложения  - доходы минус расходы.

Предположим, что все  расходы общества можно учесть при  УСН. Тогда единый налог будет  равен 330 000 руб. [(15 800 000 руб. - 13 600 000 руб.) x 15%].

Как видно, при объекте  налогообложения доходы придется уплатить в бюджет вдвое больше. Поэтому  если оценивать объекты налогообложения по величине уплачиваемого налога, то ООО "Атлант" следует выбрать доходы минус расходы.

В примере мы определяли наиболее выгодный объект налогообложения, напрямую подставляя ожидаемые доходы и расходы и подсчитывая сумму  налога. Однако есть и другой, более универсальный метод - выбор объекта в зависимости от доли единого налога в доходах (понятно, что чем она ниже, тем лучше).