Содержание 
 
 

Введение

      Эволюция налогов и возрастающая роль государственных финансовых ресурсов в жизни современного общества способствует превращению налогообложения в важную, сложную, специфическую сферу финансов со своими законами развития. К ним относятся классические принципы налогообложения — равенство, нейтральность, удобство и простота налогообложения, необременительность или в современной трактовке — социальная ориентированность налогов.

      Соответствие этим внутренним принципам построения и действия налоговых систем — главный признак разумности и эффективности налоговой политики.

       Проблема определения границ налогового бремени существовала. 
У любого государства сохраняется постоянная потребность в налоговых доходах. В то же время оно обязано принимать во внимание необходимость возобновления своих фискальных ресурсов в будущем, сознавая, что это реально лишь при наличии определенного уровня доходов у населения и в условиях эффективного функционирования национальной экономики.

      Определение эффективных границ налоговой нагрузки предполагает поощрение предпринимательской инициативы и обеспечение условий роста реальных доходов населения, а также зависит от особенностей функционирования и намеченных целей развития того или иного государственного образования.

      Она достигается выполнением следующих условий: достаточности налоговых поступлений для удовлетворения нужд государства; приемлемости уровня налогообложения для налогоплательщиков; возможности стимулирования с помощью налоговой системы роста эффективности общественного производства и предпринимательской активности.

      В данной работе рассмотрим понятие и факторы, влияющие на налоговую нагрузку хозяйствующих субъектов, способы ее определения и возможности оптимизации при осуществлении налогового планирования.

1. Понятие  налоговой нагрузки  и факторы, на  нее влияющие

      Налоговая нагрузка хозяйствующего субъекта - относительный показатель, характеризующий долю начисленных налогов в брутто-доходах, рассчитанных с учетом требований налогового законодательства по формированию различных элементов налога.¹

      Деятельность  и налоговая политика каждого  хозяйствующего субъекта уникальна, поэтому  в налоговом планировании принято выделять основные факторы, оказывающие влияние на размер налоговой нагрузки хозяйствующего субъекта:

• элементы договорной и учетной политики для целей налогообложения;
• льготы, в том числе освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика;
• основные направления развития бюджетной, налоговой и инвестиционной политики государства, влияющие напрямую на элементы налогов;
• получение инвестиционного налогового кредита, рассрочек и отсрочек по налогам и сборам;
• размещение бизнеса и органов управления хозяйствующих субъектов в офшорах, в том числе в свободных экономических зонах, действующих на территории России.

2. Способы  расчета налоговой  нагрузки

      При определении способа расчета  налоговой нагрузки на уровне хозяйствующего субъекта экономисты  рассматривают вопросы о включении в расчет налогового бремени налога на доходы физических лиц; об учете косвенных налогов; о базе - показателе, с которым следует сравнивать сумму уплаченных хозяйствующими субъектами налогов.

      В настоящее время экономисты предлагают различные математически формализованные методы расчета налоговой нагрузки, которые можно разделить на две большие группы: суммовые методы и мультипликативные методы.

2.1. Суммовой метод расчета налоговой нагрузки

      Д. А. Козлов предлагает использовать суммовой метод расчета налогов в оперативной деятельности предприятий^2. Налоговое бремя определяется в данном случае в виде суммы рассчитанных математическими методами НДС, отчислений в социальные фонды, налога на пользователей автомобильных дорог, налога на имущество и налога на прибыль.

      Департаментом налоговой политики Минфина России разработана собственная методика, согласно которой тяжесть налогового бремени принято оценивать отношением всех уплачиваемых налогов к суммарной выручке от реализации. Эта методика содержится в Концепции системы планирования выездных налоговых проверок, утвержденной приказом ФНС России от 30 мая 2007 г. № ММ-3-06/333, где приведен расчет налоговой нагрузки по основным видам экономической деятельности.

2.2. Мультипликативный метод расчета налоговой нагрузки

       Одним из наиболее полномасштабных и научно обоснованных подходов к расчету налогового бремени является мультипликативная методика расчета совокупного налогового бремени, разработанная М. Т. Оспановым.

       Однако  в данной модели не учитываются возможности возмещения НДС (налоговых вычетов), т.е. налоговое бремя рассматривается с позиции конечного потребителя, а не хозяйствующего субъекта. Оспанов справедливо указывает, что наряду с суммированием налоговой нагрузки по ряду налогов необходимо учитывать их в составе налоговых вычетов по налогу на прибыль (доход). Однако он не распространяет данное утверждение на отчисления социального характера.

       Кроме того, М. Т. Оспанов, несмотря на определенную громоздкость приводимых формул и расчетов, учел влияние на размер налогового бремени только трех налогов: налога на добавленную стоимость, социальных платежей, подоходного налога (налога на прибыль).

       Для современной российской системы  налогообложения этого явно недостаточно. Особенно это касается налога на имущество, имеющего существенное значение для фондоемких производств. 

       Мультипликативный метод расчета  налогового бремени предлагает также А. Е. Викуленко, применяющий при расчете совокупного налогового бремени (СНБ) эффективную ставку, что касается, прежде всего, макроэкономического аспекта уровня налоговых изъятий.

         Методика расчета СНБ учитывает  налог на прибыль, НДС, социальные  платежи и прочие налоги, связанные со спецификой деятельности предприятия и не зависящие от размера прибыли и объема реализации.

         Методика расчета СНБ по налогу  на прибыль, НДС и социальным налогам в целом соответствует методике, предлагаемой М. Т. Оспановым. Остальные же налоги только названы, но расчеты по ним приводятся не в полном объеме.

       В качестве базы, по отношению к которой  считается налоговое бремя, Викуленко  предлагает коэффициент рентабельности по отношению к себестоимости, а  также чистую прибыль.

       Использование данных показателей в качестве базы вряд ли можно признать оптимальным. Первый не учитывает НДС, который стоит в числителе приводимых формул, т.е. в этом случае не обеспечивается соответствие числителя и знаменателя.  

       Согласно  методике М. Н. Крейниной происходит сопоставление налога и источника его уплаты. Каждая группа налогов в зависимости от источника, за счет которого они уплачиваются, имеет свой критерий оценки тяжести налогового бремени. Общий знаменатель, к которому, в соответствии с данным подходом, можно привести сумму всех налогов — чистая прибыль предприятия.

       Таким образом, определяется тяжесть налогового бремени, которая показывает, во сколько раз суммарная величина уплаченных налогов отличается от прибыли, остающейся в распоряжении предприятия. Предлагается исходить из ситуации, когда предприятия вообще не платят налогов, и сравнивать эту ситуацию с реальной.

       Налоговое бремя согласно методике М. Н. Крейниной рассчитывается по формуле 1:

      ( 1 ) 

       где

       В — выручка от реализации;

       Ср  — затраты на производство реализованной  продукции без учета налогов;

         Пч — фактическая прибыль,  остающаяся в распоряжении предприятия  за вычетом налогов, уплачиваемых  за счет нее³.

       Данная  модель явно недооценивает влияние  косвенных налогов (НДС, акцизов  и таможенных платежей) и предлагает в качестве базы для расчета налогового бремени показатель чистой прибыли. На практике это явно будет приводить к необоснованно завышенному значению величины налоговой нагрузки. 

       Модель расчета величины налоговой нагрузки на предприятия предлагается А. Кадушиным и Н. Михайловой. Налоговое бремя, по их мнению, следует определять по отношению к добавленной стоимости, которая является источником дохода предприятия и соответственно источником уплаты налогов.

         Этот показатель позволяет усреднить оценку налоговой нагрузки для различных типов производства, т.е. обеспечивает сопоставимость налогового бремени для различных экономических структур, что является несомненным достоинством данной модели.

       Валовая выручка представляется в виде следующей  структуры компонентов: материальные затраты (МЗ) и добавленная стоимость (ДС), которая включает: амортизационные отчисления (AM); затраты на оплату труда (ЗП0) (включая обязательные отчисления в социальные фонды и налоги, начисляемые к фонду оплаты труда); налог на добавленную стоимость (НДС); прибыль (П).

       Поскольку долевое распределение представленных компонентов на различных предприятиях различно, авторы вводят следующие структурные коэффициенты:

       Доля добавленной стоимости в валовой выручке (формула 2):

       К₀ = ДС/В       ( 2 ) 

       Доля затрат на оплату труда в добавленной стоимости (зарплата с начислениями) — коэффициент, учитывающий трудоемкость производства (формула 3):

         Кзп = ЗП₀/ДС       ( 3 )   

       Доля амортизационных отчислений в добавленной стоимости — коэффициент, учитывающий фондоемкость производства (формула 4): 

       К_АМ = АМ/ДС       ( 4 ) 

       По расчетам Кадушина и Михайловой, предприятие, согласно действующей системе налогообложения, должно было уплачивать следующие налоги.

       Налог на добавленную стоимость:

       НДС = (18%/118%) х ДС;

       Начисления (платежи) к заработной плате:

       Нзп = (26,0%/126,0%) х Кзп х ДС;

       Налог на доходы физических лиц:

       НДФЛ = 0,13 х  (1 - 0,26/1,26) х Кзп х ДС;

       Налог на прибыль:

       НП = 0,20 х (1 - НДС-Кзп-К_АМ) х ДС.

       Сложение  всех перечисленных налогов и  обязательных платежей позволяет получить следующее выражение отчисляемой государству доли добавленной стоимости ( формула 5): 

          ( 5 ) 

       Таким образом, доля добавленной стоимости, которую организация должна, согласно действовавшей системе налогообложения, отдать государству в виде налогов и обязательных платежей, является функцией типа производства по критерию доли в составе валовой выручки материальных, трудовых или амортизационных затрат.

       По формуле 5, изменяя переменные (материалоемкость, фондоемкость, трудоемкость), можно получать долю налогов в добавленной стоимости предприятия. Появляется возможность просчитать влияние повышения или понижения ставок налогов, увеличения льгот на темпы развития предприятия.

       Недостатками  формулы является то, что в ней  не нашли отражения налог на имущество  и транспортный налог. В то же время, по мнению ряда экономистов, вряд ли стоит включать в расчет налог на доходы физических лиц и рассчитывать фиксированные коэффициенты, основываясь на действующих ставках налогов, которые имеют тенденцию к постоянному изменению, а также использовать добавленную стоимость в качестве базы для расчета величины налогового бремени. ⁴ 

       Е. А. Кирова, являясь сторонницей мультипликативного метода расчета налогового бремени, предлагает различать абсолютную и относительную налоговую нагрузку.

       За  абсолютную налоговую нагрузку Е.А. Кирова принимает налоги и взносы, подлежащие перечислению в бюджет и во внебюджетные фонды, т.е. абсолютную величину налоговых обязательств хозяйствующих субъектов.

         В этот показатель включаются фактически внесенные в бюджет налоговые платежи и перечисленные во внебюджетные фонды обязательные взносы, а также недоимка по данным платежам. В расчет абсолютной налоговой нагрузки не включается налог на доходы физических лиц и косвенные налоги.

       Е. А. Кирова предлагает исчислять относительную  налоговую нагрузку путем соотнесения  налоговых платежей и отчислений на социальные нужды (абсолютной нагрузки) к вновь созданной стоимости, которая определяется путем вычета из добавленной стоимости амортизации.

       На  уровне организации вновь созданную  стоимость рассчитывается следующим образом (формула 6 и 7): 

ВСС = В - МЗ - А + ВД – BP      (6 )

       или 

ВСС = ОТ + СО + П + НП      ( 7 ), 

       где

       ВСС — вновь созданная стоимость;

       В — выручка от реализации товаров, продукции, работ, услуг;

         МЗ — материальные затраты;

         А — амортизация; 

       ВД  — внереализационные доходы;

       BP — внереализационные расходы  (без учета налоговых платежей);

       ОТ  — расходы на оплату труда;

       СО  — отчисления на социальные нужды;

       П — прибыль предприятия; НП — налоговые  платежи. 

       Относительную налоговую нагрузку (Дн) определяется по формуле 8:  

       ( 8 ) 
 

       Подход Е. А. Кировой не учитывает показатели фондоемкости, материалоемкости, трудоемкости продукции и доходность производства. Достоинства же ее методики заключаются в том, что она позволяет сравнивать налоговую нагрузку на конкретные предприятия, а также на индивидуальных предпринимателей, независимо от их отраслевой принадлежности. Положительным моментом предлагаемой методики является также предложение учитывать в расчете недоимку но налогам. 

       Модель расчета налогового бремени хозяйствующего субъекта Е.С.Вылковой предполагает использование следующих параметров:

       Нп  — ставка налога на прибыль;

       Нндс — ставка НДС;

       Нсоц  — ставка взносов в социальные фонды;

       Нндфл — ставка НДФЛ;

       Нт  — ставка транспортного налога;

       Ни  — ставка налога на имущество;

       Ндив — ставка налога на дивиденды;

       В — выручка-брутто, включающая косвенные  налоги. Ее можно вычислить по формуле 10:  

В = МЗ + ДС      ( 10 ),

       где

       МЗ  — материальные затраты;

       ДС—добавленная  стоимость, которая определяется по формуле 11: 

ДС = AM + РП + ТН + НИ + ЗП + СО + П + НДС   ( 11 ), 

       где

       АM — сумма амортизационных отчислений;

       РП  — сумма прочих расходов;

       ТН  — сумма транспортного налога;

         НИ — сумма налога на имущество; 

       ЗП  — расходы на оплату труда, учитываемые для целей налогообложения прибыли;

       СО  — сумма взносов в социальные фонды;

       П — прибыль;

         НДС — сумма НДС.

       ВН  — выручка-нетто, т.е. не включающая НДС. Она состоит из материальных затрат и добавленной стоимости;

       Kо — коэффициент, показывающий удельный вес добавленной стоимости в выручке-нетто. Он рассчитывается как ДС/ВН;

       Кзп — коэффициент, показывающий удельный вес отчислений на оплату труда в добавленной стоимости. Рассчитывается как ЗП/ДС;

       К_Ам — коэффициент, показывающий удельный вес амортизационных отчислений в добавленной стоимости. Рассчитывается как АМ/ДС;

       Крп — коэффициент, показывающий удельный вес прочих расходов в добавленной  стоимости; равен РП/ДС;

       Ктп — коэффициент, показывающий удельный вес транспортного налога в добавленной стоимости; равен ТН/ДС;

       НБ_ДС — налоговое бремя хозяйствующего субъекта по отношению к добавленной стоимости.

       В данной модели определения налоговой  нагрузки показатели налогового бремени по различным налогам можно как суммировать между собой, так и исключать из расчета.

       Для расчета НБ_ДС в числитель последовательно ставятся налоги, ставки которых перечислены выше, а в знаменатель —добавленная стоимость.

       Так как сумма налогов получается путем умножения коэффициентов на ДС, то ДС в числителе и знаменателе сокращается и формула приобретает следующий вид (формула 12 ):

 ( 12 )

       Для того чтобы рассчитать налоговое  бремя хозяйствующего субъекта не по отношению к ДС, а по отношению к выручке-брутто, необходимо учесть в знаменателе материальные затраты.

       Тогда формула налогового бремени НБ_ВБ приобретает следующий вид (формула 13):

Н_ВБ = НБ_ДС  *  Ко       ( 13 )⁵

        3. Оптимизация  налоговой нагрузки  хозяйствующих субъектов

       Оптимизация налоговой нагрузки организаций основана на применении методов налогового планирования.

       Таким образом, чтобы оптимизировать налоговую  нагрузку на хозяйствующий субъект  необходимо воздействовать на различные элементы, включенные в ее расчет: ставки соответствующих налогов и расчетные коэффициенты.

       Налоговое законодательство России позволяет производить изменения в ставках налогов, например:

• осуществляя деятельность в особых экономических зонах на территории РФ, хозяйствующие субъекты в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ могут снизить ставку налога на прибыль до 15,5 %;
• действующее законодательство по НДС предусматривает возможность применять в ряде случаев ставку 10 %;
• по экспортным операциям возможно применение нулевой ставки НДС;
• при уплате взносов в социальные фонды возможно применение пониженных ставок;
• по налогу на имущество возможно использование льгот, вплоть до полного освобождения от данного налога.

       Снижения  налоговой нагрузки возможно также  добиться в результате оптимизации  структуры выручки и прежде всего  добавленной стоимости. 
 

Заключение

       Итак, использование того или иного элемента налогового планирования должно быть основано на индивидуальном подходе к каждому конкретному хозяйствующему субъекту. Только в этом случае предприятие может получить реальный эффект, выражающийся в увеличении финансовых результатов и снижении текущих издержек в части налоговых платежей.

       Расчет  налоговой нагрузки хозяйствующего субъекта с использованием рассмотренных  моделей позволит конкретным организациям решать проблемы оптимизации своего налогового бремени в зависимости от стоящих перед ними конкретных задач соответствующего жизненного цикла фирмы.

       Моделирование налогового бремени позволяет рассчитывать удельный вес в структуре налогового бремени того или иного налога, что, в свою очередь, позволяет определить для каждого конкретного хозяйствующего субъекта налоги, наиболее существенно влияющие на уровень налогового бремени, чтобы они могли сосредоточить на них свое основное внимание при налоговом планировании в перспективе.

       Как показывают исследования, проведенные экономистами, амплитуда колебаний уровня налогового бремени по различным хозяйствующим субъектам существенна. Даже в случае декларирования в законодательных документах «режима наибольшего налогового благоприятствования» для отдельных хозяйствующих субъектов ими не всегда достигается минимальный размер налогового бремени по сравнению с другими организациями. Такое положение в числе прочих обоснований зависит также и от успехов в области налогового планирования.

       Эффективное налоговое планирование позволит хозяйствующим субъектам повышать свою финансовую устойчивость и значимость и, в конечном счете, окажет влияние на темпы экономического роста, что является приоритетным направлением развития экономики нашей страны на современном этапе.

Список  литературы

1. Налоговое планирование : учебник для магистров / Е.С.Вылкова. – М. Издательство Юрайт, 2011. – 639 с. – Серия : Магистр
2. Налоговое планирование : анализ реальных схем / Э. С. Митюкова. — 3-е изд., перераб. и доп. — М.: Эксмо, 2011. — 288 с. — (Практическое руководство бухгалтера).
3. Караваева И.В. Оптимальное налогообложение: теория и история вопроса. — М.: «Анкил», 2011. — 288 с.
4. Налоговое право. Краткий курс. 2-е изд. – Спб.: Питер, 2010. – 224 с ил. – (Серия «Краткий курс»).
5. Налоги и налогообложение. 6-е изд., доп. / Под ред. М.Романовского, О.Врублевской. – СПб.: Питер, 2009. – 528 с.: ил. – (Серия «Учебник для вузов»)
6. Налоговое право : учебник /  Ю.А.Крохина. – 5-е изд., перераб. и доп. – М.: Издательство Юрайт, 2011 . – 451 с. – (Основы наук).
7. Налоговое планирование и налоговый контроль со стороны правоохранительных органов: Практическое пособие / Н. О. Овчинникова. — М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К°», 2011. — 284 с.