Налоговая обязанность

 
 
 
 

Тема 9. Налоговая обязанность. 
 
 
 
 

ПЛАН 
 
 
 

 Введение.                                                                                                                3 

  1. Понятие, признаки, основания возникновения

        и прекращения налоговой обязанности.                                                    4 

  1. Исполнение  налоговой обязанности.                                                         8
 
  1. Способы обеспечения  налоговой обязанности.                                       16
 

Заключение.                                                                                                           23 

Литература.                                                                                                            24 
 
 

Введение.

     Понятие налоговой обязанности является одной из центральных категорий налогового права. Содержание налоговой обязанности определяется прежде всего императивными методами финансово-правового регулирования, особенностями отношений, складывающихся между субъектами по поводу уплаты налогов и сборов. Правовое регулирование отношений в области финансовой деятельности государства ориентировано на односторонние властные предписания государственных органов относительно субъектов, участвующих в сфере финансовой деятельности государства.

     Обязанности субъектов в налоговых правоотношениях выступают как стабильные, которые закрепляются прежде всего в нормативном финансовом акте. К особенностям обязанностей, вытекающих из налоговых правоотношений, можно отнести также их сложный характер. Иными словами, сама обязанность подчиненного субъекта составляет зачастую систему обязанностей. Так, налоговая обязанность плательщика реализуется через обязанность ведения налогового учета, обязанность уплаты налогов и сборов, обязанность предоставления налоговой отчетности.

     Практически везде налоговую обязанность отождествляют с обязанностью по уплате налога. Но это только часть ее содержания. Налоговая обязанность может быть рассмотрена в узком смысле как обязанность по уплате налогов и сборов. Однако налоговая обязанность в широком смысле включает: обязанность по ведению налогового учета; обязанность по уплате налогов и сборов; обязанность по предоставлению налоговой отчетности.

     Налоговая обязанность в широком смысле может быть дифференцирована и по видовым обязанностям налогоплательщика, возникающим по каждому налогу или сбору. Совокупность же подобных отдельных обязанностей и будет составлять комплекс налоговых обязанностей налогоплательщика или налоговую обязанность в широком смысле.

  1. Понятие, признаки, основания возникновения и прекращения налоговой обязанности.

  Налоговая обязанность в узком аспекте  представляет часть налоговых обязанностей налогоплательщика и является реализацией конституционно установленной меры должного поведения по уплате законно установленных налогов и сборов. Исполнение налоговой обязанности является первоочередной обязанностью по отношению к иным имущественным обязанностям налогоплательщика и определяет развитие иных налоговых правоотношений. Одновременно исполнение обязанности по уплате налогов и сборов является сложным юридическим фактом, поскольку предполагает целую систему обязанностей налогоплательщика: встать на учет в налоговом органе, вести налоговый учет, самостоятельно исчислить налоговую базу и определить на ее основе сумму налога, перечислить налог в соответствующий бюджет и т. д.1

  Сущность  исполнения налоговой обязанности  заключается в уплате налога или  сбора. Содержание налоговой обязанности  составляют императивные нормы-требования государства об уплате соответствующих налогов или сборов. Однако механизм реализации исполнения налоговой обязанности допускает и элементы диспозитивности, разрешая, в частности, договорные процедуры между налогоплательщиком и уполномоченным органом государства.

  Обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных НК РФ или иным нормативным правовым актом о налогах и сборах. Данное положение имеет два значения. Во-первых, по отношению к исполнению налоговой обязанности закрепляет принцип дозволенного поведения. Налоговый кодекс РФ закрепляет расширительный подход к рамкам поведения налогоплательщика, согласно которому законными считаются только действия, прямо предписанные законодательством о налогах и сборах. Во-вторых, обеспечивает налогоплательщику гарантии соблюдения его прав со стороны налоговых органов, поскольку основания возникновения, изменения и прекращения налоговых обязанностей выступают объектом налогового контроля. Следовательно, налоговые органы могут контролировать какие-либо действия только в пределах дозволенного налоговым законодательством.

  Первичным элементом налоговой обязанности  является момент, с которого данная обязанность начинает существовать.2 Налоговое законодательство связывает обязанность уплаты налога с моментом возникновения обстоятельств, предусматривающих уплату конкретного налога или сбора. Фактически налоговая обязанность устанавливается по каждому виду налога, поскольку для каждого налога или сбора момент возникновения обязанности по уплате налога и сроки ее реализации определяются по-разному.

  Сумма налога, подлежащая уплате за налоговый  период, исчисляется налогоплательщиком самостоятельно на основании налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. Следовательно, основанием возникновения налоговой обязанности служит налоговая база. Не являются основаниями возникновения налоговой обязанности финансово-хозяйственная деятельность налогоплательщика или даже сам объект налогообложения. Ведение финансово-хозяйственной деятельности или приобретение объекта налогообложения выступает основанием для возникновения обязанности по исчислению суммы соответствующего налога, но пока еще не по ее уплате. Уплате будет подлежать сумма, оставшаяся от объекта налогообложения после применения необходимых вычетов и налоговых льгот.

  Относительно  некоторых налогов юридический  факт, лежащий в основе обязанности по уплате этих налогов, состоит не только из материальных, но и из процессуальных обстоятельств. Так, в случаях, предусмотренных налоговым законодательством Российской Федерации, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган или налогового агента. В этих случаях не позднее 30 дней до наступления срока платежа налоговый орган направляет плательщику налоговое уведомление. К подобным налогам, в частности, относятся налог на имущество физических лиц, земельный налог, налог на доходы физических лиц. Правоотношения по уплате подобных налогов возникают на основании фактического состава (сложного юридического факта), составными частями которого выступают налоговая база и нормативный акт налогового органа. Необходимость наличия сложного юридического факта всегда указывается в гипотезе налогового закона.

  Исполнение  налоговой обязанности четко определено временными рамками. Сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору. Изменение срока уплаты налога допускается только по правилам, установленным НК РФ. При уплате налогов со сложным юридическим составом (т.е. когда расчет налоговой базы производится налоговым органом) налоговая обязанность возникает не ранее даты получения налогового уведомления. Нарушение срока уплаты налога влечет начисление пени.3

  Срок  уплаты налога является одним из обязательных элементов закона о налоге и должен быть определен по каждому налогу или сбору. Вместе с тем в определенных случаях налоговые органы имеют право изменять сроки уплаты налогов, но только в порядке, предусмотренном НК РФ. Например, при создании, ликвидации или реорганизации организации в отношении тех налогов, по которым налоговый период составляет календарный месяц или квартал, возможно изменение сроков уплаты налогов по согласованию с налоговым органом.

     Основаниями прекращения обязанности по уплате налога и (или) сбора являются (ч. 3 ст. 44 НК РФ):  уплата налога и (или) сбора налогоплательщиком или плательщиком сбора, что означает своевременное и в полном объеме исполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора) своей налоговой обязанности по отношению к государству; смерть налогоплательщика или признание его умершим в порядке, установленном гражданским законодательством, что влечет прекращение налоговой обязанности плательщика, однако задолженность по имущественным налогам в этом, случае сохраняется и должна погашаться в пределах стоимости наследственного имущества; ликвидация организации - налогоплательщика после проведения ликвидационной комиссией всех расчетов с бюджетами (внебюджетными фондами). Ликвидация организации является основанием прекращения налоговой обязанности только в том случае, когда она исполнена ликвидационной комиссией за счет оставшихся денежных средств, в том числе полученных от реализации ее имущества, или погашена  ее учредителями (участниками);  иные обстоятельства, с которыми законодательство связывает прекращение обязанности по уплате данного налога и сбора, к которым, в частности, относятся: удержание суммы налога (сбора) налоговым агентом (ст. 24 НК РФ); взыскание налога (сбора) налоговым органом в бесспорном порядке со счета налогоплательщика в банке (ст. 46  НК РФ); погашение налоговой обязанности посредством обращения судом взыскания на имущество налогоплательщика (ст. 47 и 48 НК РФ); исполнение обязанности по уплате налогов (сборов) реорганизованного юридического лица, его правопреемником (ст. 50 НК РФ); исполнение обязанности по уплате налогов (сборов), причитающихся с физического лица, признанного судом безвестно отсутствующим, лицом, уполномоченным органом опеки и попечительства управлять имуществом налогоплательщика (ст. 51 НК РФ); погашение налоговой обязанности по заявлению налогоплательщика (решению налогового органа, суда) посредством зачета соответствующей суммы по другому излишне уплаченному или взысканному налогу (п. 5 ст. 78 и п. 1 ст. 79 НК РФ).4

   Налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налогов досрочно. 

2. Исполнение налоговой обязанности.

  Налоговая обязанность, как и любая другая обязанность, прекращается надлежащим исполнением. Исполнением налоговой обязанности считается уплата налога в полной сумме и в установленный срок. 

     По общему правилу ст. 45 НК налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога. Российским налоговым законодательством не допускается уплата налогов третьими лицами, поэтому различные «налоговые оговорки», перевод долга по налоговым платежам и подобные соглашения являются ничтожными и не влекут правовых последствий. Нарушение данного запрета не снимает с самого налогоплательщика обязанности по уплате причитающихся налогов.

  В исключительных случаях, установленных  только налоговым законодательством, исполнение налоговой обязанности  может быть возложено на других лиц. Например, возможны ситуации возложения обязанности по исчислению, удержанию и перечисления налогов в бюджет на налоговых агентов (ст. 24 НК), уплата налога правопреемником реорганизованного предприятия (ст. 50 НК), уплата налогов через законного или уполномоченного представителя (ст. 26 НК), уплата налога за налогоплательщика его поручителем (ст. 74 НК). 

   Срок  исполнения налоговой обязанности устанавливается налоговым законодательством применительно к каждому конкретному налогу. Налогоплательщику не запрещается уплатить соответствующий налог досрочно, т.е. после возникновения налоговой обязанности, но до наступления установленного законодательством срока уплаты.5

   Неисполнение  физическим лицом или организацией налоговой обязанности в добровольном порядке является основанием для направления налоговым органом, органом государственного внебюджетного фонда или таможенным органом налогоплательщику требования об уплате причитающегося налога. Образовавшаяся в результате неуплаты или неполной уплаты налоговая недоимка взыскивается за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке, а также путем обращения взыскания на иное имущество обязанного лица. Следовательно, при выявлении, налоговой недоимки налоговые органы или уполномоченные органы первоначально должны направить налогоплательщику требование о ликвидации образовавшегося долга перед казной и причитающейся пени, а только затем - в случае неисполнения этого требования - применятъ меры принуждения.

          Наличие данного положения в ст. 45 НК свидетельствует о том, что уплата налога может пониматься в двух значениях:  в качестве действия самого налогоплательщика (добровольного или на основании требования уполномоченных органов государства); в качестве действия налогового или иного уполномоченного органа по взысканию неуплаченного (не полностью уплаченного) налога.

  По  общему правилу моментом исполнения налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) своей обязанности по уплате налога служит момент предъявления в банк поручения на уплату налога.6 Аналогичное правило применяется и относительно налогов, уплачиваемых наличными денежными средствами. Вместе с тем в зависимости от способа уплаты и порядка взимания налоговая обязанность может быть исполнена:

1) в порядке зачета переплаченной ранее суммы налога согласно  ст. 78 НК; 

   2) при взимании налога у источника выплаты налоговая обязанность считается

выполненной с  момента удержания обязательного платежа налоговым агентом.

  Следовательно, НК также различает уплату налoгa как действие самого налогоплательщика и реальное перечисление налога в бюджет и как действие банка, обслуживающего плательщика налога (сбора). Исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налога посредством предъявления в банк надлежаще оформленного и обеспеченного денежными средствами платежного поручения влечет прекращение налогового правоотношения между налогоплательщиком и государством (муниципальным образованием) и возникновение бюджетных отношений. Однако относительно определения момента уплаты налога нормы НК имеют приоритет над нормами бюджетного, законодательства. Согласно п. 1 ст. 40 БК налоговые доходы считаются уплаченными доходами соответствующего бюджета с момента, определяемого налоговым законодательством. Таким образом, момент уплаты налога может определяться только в соответствии с нормами НК.

     Налоговое законодательство устанавливает различный, зависящий от статуса налогоплательщика порядок принудительного взыскания налога. Относительно организаций предусмотрен бесспорный порядок. Взыскание налогов с физических лиц производится в судебном порядке.7 Вместе с тем НК исключает возможности применения бесспорного взыскания налогов с организаций при наличии одного из следующих условий:

     1) обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами, или юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика;

     2) пропуска налоговым оpгaнoм установленного срока на при нятие решения о бесспорном взыскании налога.

   Принудительное  исполнение налоговой обязанности (взыскание налога) производится по решению налогового органа посредством направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика или налогового агента, инкассового поручения на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств. До вынесения решения о принудительном взыскании налоговой недоимки налоговый орган обязан уведомить налогоплательщика об образовавшейся задолженности перед казной и предложить добровольно погасить недостающие налоговые платежи.

   Однако  налоговым законодательством не установлен предельный срок, в течение которого налоговый орган может ожидать добровольного исполнения налоговой обязанности. Истечение дополнительного срока уплаты налога служит основанием для вынесения налоговым органом решения о принудительном (бесспорном) взыскании налога. Данное решение должно быть вынесено не позднее 60 дней с момента истечения дополнительного срока на уплату налога. Пропуск налоговым органом этого срока влечет невозможность бесспорного взыскания налога, и дальнейшее принудительное исполнение налоговой обязанности возможно только в судебном порядке.

   Обязательным  правилом бесспорного взыскания  налоговой недоимки является необходимость уведомления налогоплательщика со стороны налоговых органов о вынесенном решении и его содержании в срок не позднее пяти дней после вынесения подобного нормативного акта.8

  Направленное  в банк инкассовое поручение на перечисление налога в соответствующий бюджет подлежит безусловному исполнению банком не позднее одного операционного дня в очередности, установленной ст. 855 ГК РФ.

  Применяется порядок списания денежных средств со счета налогоплательщика, определяемый ежегодными законами о федеральном бюджете.

  Налоговый орган вправе выставить инкассовое поручение как на рублевый, так и на валютный счет налогоплательщика. Налоговый кодекс не допускает обращения взыскания на ссудные, депозитные и бюджетные счета налогоплательщиков или налоговых агентов.

  В случае недостаточности или отсутствия денежных средств, находящихся на банковском счете, для погашения налоговой недоимки налоговый орган вправе принять одно из двух решений:

     1) продолжить обращение взыскания на банковский счет по мере поступления на него денежных средств;

     2) взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента.

  Взыскание налога или сбора за счет иного  имущества налогоплательщика осуществляется в различных правовых режимах, зависящих от организационно-правового статуса частного субъекта.

Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика - организации или налогового агента - организации производится на основании решения, вынесенного руководителем (его заместителем) налогового органа. Данное решение подписывается руководителем (его заместителем) налогового органа, заверяется гербовой печатью и в течение трех дней направляется судебному приставу-исполнителю, который осуществляет исполнительное производство по общим правилам.

  Налоговым кодексом устанавливается двухмесячный срок для совершения судебным приставом-исполнителем исполнительных действий, направленных на взыскание суммы налоговой недоимки.

  Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика - организации или налогового агента - организации производится в определенной последовательности.

      В первую очередь обращается взыскание на наличные денежные средства.

   Во  вторую очередь подлежит взысканию  имущество, непосредственно не участвующее в производственном цикле организации, в частности ценные бумаги, валютные ценности, непроизводственные помещения, легковой автотранспорт, предметы дизайна служебных помещений.

   В третью очередь налоговая недоимка удовлетворяется за счет готовой  продукции (товаров), а также иных материальных ценностей, не участвующих или не предназначенных для прямого участия в производстве. При недостаточности для погашения налогового долга денежных средств, вырученных по результатам обращения взыскания на перечисленное имущество, реализуются сырье и материалы, предназначенные для непосредственного участия в производстве, а также основные средства организации - станки, оборудование, здания, сооружения.

   В последнюю очередь подлежит изъятию и реализации в счет погашения налоговой недоимки имущество, переданное по договору во владение, пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество. Однако обращение взыскания на такое имущество возможно при условии, что для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога соответствующие договоры между недоимщиком и другими лицами были расторгнуты или признаны недействительными в порядке, установленном действующим налоговым и гражданским законодательством.

  Относительно взыскания налога, сбора или пени за счет имущества налогоплательщика - физического лица определены судебные процедуры в порядке искового производства.9

  Исковое заявление о взыскание налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица подается в течение шести месяцев после истечения срока, установленного налоговым органом для добровольного исполнения налоговой обязанности. Согласно подсудности иска дело о взыскании налогового долга рассматривается в рамках арбитражного или гражданского процессов.

  Последовательность  обращения взыскания на имущество  налогоплательщика - физического лица соответствует очередности взыскания налога за счет имущества налогоплательщика - организации налогового агента - организации.

  Не  подлежит взысканию имущество налогоплательщика (налогового агента), предназначенное для повседневного личного пользования физическим лицом или членами его семьи.

  Взыскание налога или сбора за счет имущества налогоплательщика или налогового агента осуществляется в два этапа. Во-первых, имущество должно быть реализовано судебным приставом-исполнителем. При этом НК запрещает должностным лицам налоговых органов приобретать имущество, реализуемое в порядке исполнения решения о принудительном взыскании налога. Во-вторых, за счет вырученных денежных сумм должна быть погашена налоговая задолженность частного субъекта. Налоговая обязанность физического лица или организации считается исполненной только при выполнении названных условий.

  Характерные особенности исполнения налоговой обязанности установлены относительно ликвидируемых и реорганизуемых организаций.

  Исполнение  обязанности по уплате налогов, сборов, а также пеней и, штрафов при  ликвидации организации отличается от общего порядка:

  1) наличием налогового представителя ликвидируемой организaции в лице ликвидационной комиссии, однако возложение на ликвидационную комиссию исполнения обязанности ликвидируемой организации по уплате налогов не означает изменения стороны в налоговом правоотношении - обязанным субъектом и, следовательно, надлежащим ответчиком будет оставаться сама ликвидируемая организация;

   2) применением порядка субсидиарной  ответственности учредителей (участников) ликвидируемой организации по ее налоговым долгам; это означает, что в случае недостаточности денежных средств ликвидируемой организации, в том числе полученных от реализации ее имущества, для исполнения в полном объеме обязанности по уплате налогов и сборов, причитающихся пеней и штрафов, остающаяся задолженность должна быть погашена учредителями (участниками) этой организации; 

   З) очередностью исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов - задолженность  по обязательным платежам в бюджет и во  внебюджетные фонды погашается в четвертую очередь (ст. 64 ГК).

   Исполнение  обязанности по уплате налогов и сборов при реорганизации, юридического лица возлагается на его правопреемника, который признается таковым в соответствии с гражданским законодательством. Вместе с тем НК устанавливает различные способы перехода налогового долга, зависящие от содержания налоговой обязанности реорганизуемой организации. Так, задолженность по налогам и причитающиеся пени подлежат безоговорочному погашению правопреемником независимо от того, были ли известны правопреемнику факты и обстоятельства неисполнения (ненадлежащего исполнения) реорганизованным юридическим лицом своих налоговых обязанностей. При этом правопреемник обязан уплатить все пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям.

  В отличие от сумм неуплаченных налогов и пеней налоговые санкции правопреемник обязан уплатить только при условии, что данные штрафы были наложены на реорганизуемое лицо до завершения его реорганизации.10 
 

3. Способы обеспечения  налоговой обязанности.

     К способам обеспечения налоговой обязанности согласно ст. 72 НК относятся:

1) залог имущества;

2) поручительство;

3) пеня;

4) приостановление  операций по счетам в банке;

5) наложение  ареста на имущество налогоплательщика.

     Первые два можно условно отнести к гражданско-правовым способам обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, последние два - к административно-правовым. Закрепленный в ст. 72 НК перечень является закрытым, поэтому в налоговых правоотношениях не могут применяться иные меры обеспечения, предусмотренные, в частности, ст. 329 ГК: неустойка, удержание, задаток, банковская гарантия и др. Все способы обеспечения в налоговом праве носят исключительно имущественный характер.11

  Статья 329 ГК прямо называет залог и поручительство в числе способов обеспечения гражданско-правовых обязательств. НК устанавливает, что к правоотношениям, возникающим при установлении залога и поручительства в качестве способа обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, применяются положения гражданского законодательства, если иное не предусмотрено налоговым законодательством (п. 7 ст. 73, п. 6 ст. 74 НК). Таким образом, нормы гражданского законодательства, регулирующие институты залога и поручительства, выступают здесь в качестве общих норм, а соответствующие нормы НК РФ - специальных. Поэтому и соотносятся они следующим образом: применительно к залогу и поручительству в налоговых правоотношениях применяться должны нормы ГК, если иное не установлено налогово-правовыми нормами. То есть действует принцип приоритета специальной нормы перед общей.

Налоговая обязанность