Налоговое бремя: понятие и методы оценки его уровня

Тема: Налоговое  бремя: понятие и методы оценки его  уровня

Содержание

Введение

Оптимально построенная  налоговая система, обеспечивая  финансовыми ресурсами потребности  государства, не должна снижать стимулы  налогоплательщика к предпринимательской  деятельности, одновременно обязывая его к постоянному поиску путей повышения эффективности хозяйствования. Поэтому показатель налогового бремени, или налоговой нагрузки, на налогоплательщика является достаточно серьёзным измерителем качества налоговой системы. Иными словами, эффективная налоговая система должна обеспечивать разумные потребности государства, изымая у налогоплательщика, как правило, не более трети его доходов.

В современных экономических  условиях важным вопросом при разработке системы налогообложения является проблема оптимизации налогового бремени на предприятих. В настоящее время не существует общепринятой методики исчисления налоговой нагрузки, соответственно нет и официальной статистики этого показателя. С целью определения совокупного налогового бремени используются разрозненные измерители, которые в косвенной форме дают представление о налоговом бремени. В то же время, работа по снижению налоговой нагрузки на предприятия требует точной оценки влияния изменения того или иного налога на общую налоговую нагрузку.

Проблема определения  оптимального налогового бремени актуальна для любой государственной структуры и любой экономической системы и каждый раз решение этой проблемы будет иным в зависимости от особенностей функционирования и намеченных целей развития того или иного хозяйственного образования.

1. Налоговое бремя:  сущность, принципы, классификация

В современной отечественной  экономической литературе по-разному  подходят к определению налогового бремени. Так, в современном экономическом  словаре указано, что налоговое  бремя - это «мера, степень, уровень экономических ограничений, создаваемых отчислением средств на уплату налогов, отвлечением их от других возможных направлений использования. Количественно налоговая нагрузка может быть измерена отношением общей суммы налоговых изъятий за определенный период к сумме доходов субъекта налогообложения за тот же период.

В широком смысле слова - бремя, налагаемое любым платежом А.В. Брызгалин дает следующее определение¹: «На макроэкономическом уровне налоговое бремя (налоговый гнет) — это обобщающий показатель, характеризующий роль налогов в жизни общества и определяемый как отношение общей суммы налоговых сборов к совокупному национальному продукту».

Под налоговым бременем понимается для страны в целом  отношение общей суммы взимаемых  налогов к величине совокупного национального продукта, а для конкретного налогоплательщика — отношение суммы всех начисленных налогов и налоговых платежей к объему реализации.

В.Г. Пансков считает, что на уровне государства в качестве показателя налоговой нагрузки следует использовать показатель отношения суммы уплачиваемых в стране налогов к ВВП².

Д.Г. Черник считает³, что «налоговая емкость (бремя, гнет, пресс) - наиболее обобщенный показатель, характеризующий роль налогов в жизни общества и государства; величина, характеризующая долю налоговых отчислений в общем объеме производства и доходов, производная величина от реализуемой модели рыночной экономики. Определяется как отношение налоговых сборов к совокупному национальному продукту».

Специалистами Центрального экономико-математического института РАН предлагается расчет налогового бремени по способу эффективной ставки, как отношение общей суммы налогов к добавленной стоимости, созданной предприятием, что характеризует общее налоговое бремя с точки зрения целесообразности инвестиций.

Налоговое бремя представляет собой показатель совокупного воздействия  налогов на экономику страны в  целом, на отдельный хозяйствующий  субъект или на иного плательщика, определяемый как доля их доходов, уплачиваемая государству в форме налогов и платежей налогового характера.

Налоговое бремя является одним из экономических показателей, характеризующих налоговую систему  государства. В.Г. Пансков называет этот показатель налоговой нагрузкой, указывая при этом на то, что он является «достаточно серьезным измерителем качества налоговой системы страны».

В современных исследованиях, посвященных рассматриваемому вопросу, можно выделить следующие уровни классификации налогового бремени:

1) Налоговое бремя  на макроуровне:

- общегосударственный  уровень;

- территориальный уровень.

2) Налоговое бремя  на микроуровне (уровне субъекта  хозяйствования):

-уровень организации,  учреждения;

-уровень физического  лица (индивидуума).

Основные направления  применения налогового бремени состоят  в следующем:

1) данный показатель необходим государству для разработки налоговой политики.

2) исчисление налогового  бремени на общегосударственном  уровне необходимо для сравнительного  анализа налоговой нагрузки в  разных странах и принятия  решений хозяйствующими субъектами  о размещении производства, распределении инвестиций.

3) показатель налогового  бремени необходим для анализа  влияния налоговой системы страны  на формирование социальной политики  государства.

4) показатель налогового  бремени используется в качестве  индикатора экономического поведения хозяйствующих субъектов.

При реализации конкретного  способа минимизации налогового бремени необходимо придерживаться следующих принципов⁴:

1. Принципа разумности. Разумность в налоговой оптимизации  означает, что «все хорошо, что  в меру». Применение грубых и необдуманных приемов будет иметь только одно последствие - государство таких действий не прощает. Схема налоговой оптимизации должна быть продумана до мелочей; нельзя упускать из виду ни одной малейшей детали.

2. Нельзя строить метод  налоговой оптимизации на использовании зарубежного опыта налогового планирования и исключительно на пробелах в законодательстве.

Нельзя без оглядки  ссылаться на зарубежный опыт при  осуществлении конкретных операций. Подобные ссылки не являются аргументом.

Аргументация того или иного метода оптимального налогообложения должна быть простой, доступной и по возможности основываться на конкретных статьях российского законодательства.

3. Нельзя строить способ  оптимизации налогообложения только  на смежных с налоговым отраслях права (гражданском, банковском, бухгалтерском и т.д.).

4. Принцип комплексного  расчета экономии и потерь.

При формировании того или  иного способа налоговой оптимизации  должны быть проанализированы все существенные аспекты операции, а также деятельности предприятия в целом.

5. При выборе способа  налоговой оптимизации с высокой  степенью риска необходимо учитывать  ряд «политических» аспектов: состояние  бюджета территории; роль, которую  играет предприятие в его пополнении  и т.д.

6. При выборе способа налоговой оптимизации, связанном с привлечением широкого круга лиц необходимо руководствоваться правилом «золотой середины»: с одной стороны сотрудники должны четко представлять себе свою роль в операции, с другой, они не должны осознавать ее цель и мотивы.

7. При осуществлении  налоговой оптимизации уделите  пристальное внимание документальному  оформлению операций. Небрежность  в оформлении или отсутствие  необходимых документов может  послужить формальным основанием  для переквалификации налоговыми  органами всей операции и, как следствие, привести к применению более обременительного для предприятия порядка налогообложения.

8. При планировании  метода налоговой оптимизации,  ключевым моментом которого является  несистематический характер деятельности, следует подчеркивать разовый характер операций. Так, необходимо учитывать, что существенно повышает риск усиленного налогового контроля многочисленное проведение однотипных операций, результатом которого выступает налоговая экономия.

9. Принцип конфиденциальности, который означает, что при использовании методов налоговой оптимизации требует соблюдения требований конфиденциальности. Распространение сведений об удачно проведенной минимизации налогов может иметь ряд негативных последствий.

10. Принцип комплексной  налоговой экономии (принцип многообразия применяемых способов минимизации налогов).

Как показывает практика среди руководителей предприятий  распространено мнение, что можно  снизить налоговые платежи, используя  одну чудодейственную схему. Однако, как показывает практика, наиболее эффективные результаты налоговая оптимизация приносит только при использовании всех методов в комплексе: «Лучше понемногу много, чем много ничего».

Показатель налогового бремени позволяет наиболее полно  судить об уровне налоговой нагрузки на хозяйствующий субъект, а уменьшение данного показателя свидетельствует об эффективности налогового планирования.

Кроме того, именно показатель налогового бремени концентрирует  в себе факторы и международного налогового планирования, и элементы учетной, договорной политики и налоговые льготы.

Показатель налогового бремени целесообразно относить к системе показателей, характеризующих  финансовое состояние хозяйствующего субъекта, и именно на его основе возможно производить расчеты эффективности  процесса налогового планирования.

На уровне предприятия налоговое  бремя может быть определено как:

- отношение суммы выплаченных (начисленных) налогов и сборов к сумме выручки-нетто, операционных и внереализационных доходов предприятия;

- отношение суммы выплаченных (начисленных) налогов и сборов к сумме добавленной стоимости. Данный показатель структурно сопоставим с показателями налогового бремени по экономике в целом. Его расчет возможен несмотря на отсутствие прямых данных о произведенной предприятием добавленной стоимости в обязательной отчетности.

2. Методика расчета налоговой нагрузки

Для определения налоговой  нагрузки на предприятия Департаментом  налоговой политики Минфина России разработана собственная методика. Тяжесть налогового бремени по этой методике принято оценивать отношением всех уплачиваемых налогов к выручке от реализации, включая выручку от прочей реализации (в процентах). По данным за 2009 г., уровень налоговых платежей у строительных предприятий составил 29,1 32,6%, у торговых организаций - 27,2 - 39,8%, у транспортных организаций - 28,5 - 47,6%. Соглашаясь с тем, что этот показатель выявляет долю налогов в выручке от реализации, отметим, что он вряд ли характеризует хоть в какой-то мере влияние налогов на финансовое состояние предприятия, так как не учитывает структуру налогов в выручке. Для эффективного экономического анализа нужен показатель, который увязывал бы уровень налоговой нагрузки и показатель экономической активности предприятия.

Вторую методику предлагает М.Н. Крейнина. В основе этого подхода сопоставление налога и источника его уплаты. Каждая группа налогов в зависимости от источника, за счет которого они уплачиваются, имеет свой критерий оценки тяжести налогового бремени. Данный подход также отрицает общепринятое мнение, что налоги, включаемые в себестоимость, выгодны предприятию, так как уменьшают прибыль и соответственно сумму налога на прибыль. Аргументируется это тем, что за снижение прибыли "расплачивается" как само предприятие, получая меньше свободных средств, так и бюджет, получающий меньшие суммы налога. Общий знаменатель, к которому в соответствии с данным подходом можно привести сумму всех налогов, - прибыль предприятия. Предлагается исходить из ситуации, когда предприятие вообще не платит налогов, и сравнивать эту ситуацию с реальной. Таким образом определяется тяжесть налогового бремени. Вводим следующие обозначения:

В - выручка от реализации (себестоимость + прибыль);

Ср - затраты на производство реализованной продукции без  учета налогов (блоки 1 + 2 + 3 + 4);

Пч - фактическая прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия за вычетом налогов, уплачиваемых за счет ее.

Налоговое бремя рассчитывается по формуле:

НБ=(В-Ср-Пч/В-Ср)*100% или НБ=(В-Ср-Пч)/Пч

Эта формула показывает, во сколько раз суммарная величина уплаченных налогов отличается от прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.

Основные положения  данного подхода следующие: НДС  и акцизы не принимаются к рассмотрению как налоги, влияющие на величину прибыли  предприятия. Для оценки налогового бремени по ИДС и акцизам нужно  их соотносить либо с кредиторской задолженностью, либо с валютой баланса. Сумму налогов надо соотносить с источниками уплаты. Общий знаменатель, к которому приводятся все налоги, - прибыль предприятия.

Данная методика представляется действенным средством анализа воздействия прямых налогов на финансовое состояние предприятия, но очевидна недооценка влияния косвенных налогов, НДС и акцизов. Эти налоги оказывают влияние на величину прибыли предприятия, но степень их влияния не так очевидна. Поэтому необходима иная методика.

Третий метод количественной оценки налоговой нагрузки на предприятия предложен А. Кадушиным и н. Михайловой (ОАО "Format - Project Finance"). Налоговое бремя, по их мнению, следует определять как долю отдаваемой государству добавленной стоимости, созданной на отдельном предприятии. По мнению авторов этой методики, добавленная стоимость является источником дохода предприятия и соответственно источником уплаты налогов. Таким образом, налог сравнивается с источником уплаты. Этот показатель позволяет "усреднить" оценку налоговой нагрузки для различных типов производств, Т.е. обеспечивает сопоставимость налогового бремени для различных экономических структур.

Валовая выручка представляется в виде следующей структуры компонентов: материальные затраты (МЗ), добавленная стоимость (ДС), которая включает амортизационные отчисления (Ам), затраты на оплату труда (ЗПо), НДС и налоги с оборота (Н/О), прибыль (П).

Поскольку долевое распределение  представленных компонентов на различных  предприятиях различно, необходимо ввести в рассмотрение следующие структурные коэффициенты:

Ко - доля добавленной  стоимости в валовой выручке,

Ко=ДС/В

Кзп - доля затрат на оплату труда в добавленной стоимости (зарплата с начислениями):

Кзп=ЗПо/ДС

Кам – доля амортизационных  отчислений в добавленной стоимости:

Кам=Ам/ДС

Итак, по расчетам А. Кадушина и н. Михайловой, предприятие, согласно нынешней системе налогообложения, должно уплачивать следующие налоги:

Налог на добавленную  стоимость (НДС) = (18% / 118%) х ДС.

Начисления (платежи) к заработной плате = (35,6% /135,6%) х Кзп х ДС.

Налог на доходы физических лиц (хотя данный налог платит не предприятие, а работник, предлагается рассматривать  его в данной модели, поскольку  предприятие подчас стремится обеспечить работнику конкурентоспособный "чистый" доход, Т.е. доход, остающийся после налогообложения; кроме того, альтернативой оценки труда для работника подчас является доход в сфере "теневой" занятости, Т.е. без налогов. Предполагается, что усредненный налог на заработную плату составляет:

(20%) = 0,2 х (1 0,4/1,4) х Кзп х ДС.

Налог на прибыль:

(24%) = 0,24 х (1 - НДС - Кзп  - Кам - 0,04/1,2/ Ко) х ДС = 0,24 х (0,833 - Кзп -Кам - 0,033 / Ко) х ДС.

Сложение всех перечисленных  налогов и обязательных платежей позволяет получить следующее выражение отчисляемой государству доли добавленной стоимости:

(0,458 + 0,079 х Кзп - 0,24 х  Кам + 0,022 / Ко) х ДС.

Таким образом, доля добавленной  стоимости, которую организация  должна согласно действующей системе  налогообложения отдать государству  в виде налогов и обязательных платежей, является функцией типа производства по критерию доли в составе валовой выручки материальных, трудовых или амортизационных затрат.

Применение такого расчета, по мнению специалистов, позволяет  сравнить количественные изменения  доли налогов в добавленной стоимости в зависимости от типа производства и рентабельности.

Сопоставление сумм с  величиной добавленной стоимости  здесь представляется уместным, потому что добавленная стоимость является источником дохода (следовательно, развития) предприятия. По величине добавленной стоимости, остающейся на предприятии после уплаты налогов, можно оценить возможности дальнейшего развития предприятия.

Недостатком следует  считать тот факт, что в расчет совокупной доли налогов в добавленной  стоимости включается подоходный налог с физических лиц. Предприятие ведь не уплачивает подоходный налог, а лишь перечисляет его в бюджет, выступая сборщиком налога. Такая же ситуация складывается со взносом в Пенсионный фонд физических лиц (1 %).

Каждый из рассмотренных подходов по-своему применим, однако, прежде чем приступить к отбору методики, нужно реально представлять, что для полноценного анализа требуется показатель, который бы увязывал величину налогового бремени предприятий с возможностями их развития на основе самофинансирования.

Заключение

В Российской Федерации  в период становления и развития налоговой системы вопросы методики и практики оптимизации налогообложения  стали жизненно важными для большинства  предприятий, и в настоящее время  являются частью их конкурентоспособности.

Оптимизации налогообложения  любого экономического субъекта предшествует расчет текущего или ретроспективного налогового бремени предприятия. Под налоговым бременем понимается для страны в целом отношение общей суммы взимаемых налогов к величине совокупного национального продукта, а для конкретного налогоплательщика — отношение суммы всех начисленных налогов и налоговых платежей к объему реализации.

В научной литературе встречается несколько методик  определения налогового бремени экономического субъекта.

Различие этих методик проявляется в основном в использовании того или иного количества налогов, включаемых в расчет налоговой нагрузки, а также в способе определения интегрального показателя, с которым сравнивается общая сумма налогов за расчетный период. Основная, идея каждой методики проявляется в том, чтобы сделать интегральный показатель налоговой нагрузки экономического субъекта универсальным, позволяющим сравнивать уровень налогообложения в различных отраслях народного хозяйства. Также каждая из методик учитывает изменение количества налогов, налоговых ставок и льгот на уровень налогообложения экономического субъекта.

Список использованной литературы

1. Налоговый кодекс Российской Федерации от 05.08.2000 N 117-ФЗ ред. от 05.04.2010 N 41-ФЗ. // Собрание законодательства РФ - 2010

2. Брызгалин А.В. О функциях налогообложения и регулятивном значении налогов в экономике // Налоги. – 2009. – № 2. – С. 40.

3. Пансков В.Г. «Показатель налогового бремени» // Налоговая политика и практика. – 2009-. - №3. – С. 64.

4. Черник Д. Г., Алексеев М.Ю., Брусиловская Н.А. и др Налоги: Учебное пособие для вузов / Под ред. Д.Г. Черника. - 4-е изд., перераб. и доп. - М.: Финансы и статистика, 2009. – С. 120.

5. Боброва  А.В. О критерии оптимального налогового бремени //Общество и экономика. – 2009. - №12-14. – С. 57.

¹ Брызгалин А.В. О функциях налогообложения и регулятивном значении налогов в экономике // Налоги. – 2009. – № 2. – С. 40.

² Пансков В.Г. «Показатель налогового бремени» // Налоговая политика и практика. – 2009-. - №3. – С. 64.

³ Черник Д. Г., Алексеев М.Ю., Брусиловская Н.А. и др Налоги: Учебное пособие для вузов / Под ред. Д.Г. Черника. - 4-е изд., перераб. и доп. - М.: Финансы и статистика, 2009. – С. 120.

⁴ Викуленко А.Е. Налогообложение и экономический рост России. - М.: Прогресс, 2008. – С. 107.