Налоговое планирование. 22

СОДЕРЖАНИЕ

1. Налоговое планирование: понятие, классификация, принципы

В последнее время всё более распространенным способом повышения эффективности предпринимательской деятельности становится оптимизация налоговых платежей, налоговое планирование.

Актуальность вопроса налогового планирования обусловлена вполне объяснимым стремлением налогоплательщиков уменьшить налоговую нагрузку и столь же объяснимым стремлением государства воспрепятствовать этому.

Налоговая минимизация включает в себя в зависимости от правомерности конкретных способов уменьшения размеров налоговой обязанности незаконную (уклонение от уплаты налогов) и законную (налоговую оптимизацию, налоговое планирование) деятельность.

Налоговое планирование - это организация деятельности налогоплательщика направленная на минимизацию его налоговых обязательств не нарушая законодательства [4].

Экономия на налогах с помощью использования законных методов налоговой оптимизации способна принести ощутимый положительный результат практически в любой сфере предпринимательской деятельности.

Целью налогового планирования является построение оптимальной модели хозяйствования, обеспечивающей минимально возможный размер налоговой нагрузки.

Сущность налогового планирования состоит в признанном за каждым налогоплательщиком праве использовать все допускаемые законом средства, пути и методы для максимального сокращения своих налоговых обязательств. Возможность налогового планирования обусловлена наличием в налоговом законодательстве весьма обширной сферы, где нормы права с достаточной точностью не определены или допускается их неоднозначное толкование [4].

Налоговый Кодекс РФ указывает, что «налогоплательщик имеет право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах».

В основе налогового планирования лежит максимально полное и правильное использование всех установленных законом льгот и преимуществ, а также оценка позиции налоговых органов и учет основных направлений налоговой, бюджетной и инвестиционной политики государства.

Основы налогового планирования включают [4]:

• учет основных направлений развития налоговой, бюджетной и инвестиционной политики государства;
• разработку учетной политики предприятия;
• правильное и полное использования всех установленных законом льгот;
• оценка возможностей получения отсрочек и рассрочек по уплате налогов.

В экономической литературе определение налогового планирования трактуется двумя основными подходами: в основе подходов к определению налогового планирования лежит минимизация налоговых платежей налогоплательщика; понятие налогового планирования основано на понятии налоговой оптимизации. Кроме того, ряд авторов выделяет и понятие налогового менеджмента.

Если налоговая минимизация – это максимальное снижение всех налогов, то налоговая оптимизация – это процесс, связанный с достижением определённых пропорций всех аспектов деятельности хозяйствующего субъекта в целом, осуществляемых им сделок и проектов. Кроме того, стремление минимизировать налоговые обязательства может помешать текущей деятельности предприятия, вступить в противоречие с целями финансового менеджмента и привлечь излишнее внимание со стороны контролирующих налоговых органов [5].

Потребность в налоговом планировании диктуется двумя основными факторами: тяжесть налогового бремени для конкретного хозяйствующего субъекта; сложность и изменчивость налогового законодательства.

Первый уровень налогового бремени - если налоговое бремя в стране составляет 10-15% от ВНП, то потребность в налоговом планировании минимальна. В данной ситуации за налоговыми платежами на предприятии может следить главный бухгалтер.

Второй уровень - если налоговое бремя составляет 20-35% - в мелких и средних фирмах желательно иметь специального работника, а в крупных фирмах за налоговыми платежами должны следить группа работников, эта работа должна вестись под постоянным контролем.

Третий уровень – если налоговое бремя составляет 40-50% от ВНП и более – налоговое планирование становится важнейшим элементом финансово-плановой работы на предприятиях всех масштабов.

Надзор за налоговыми вопросами должен осуществляться на уровне высшего руководства фирмы. Ни одно решение о серьёзных структурных перестройках в работе предприятия, о внедрении новых технологий, о новых инвестициях не должно приниматься без учёта налогового элемента [5].

В современных российских условиях можно выделить следующие основные группы хозяйствующих субъектов, наиболее остро нуждающихся в применении налогового планирования в своей деятельности [5]:

1) сложные корпоративные структуры - холдинги, финансово-промышленные группы и др.и имеющие разветвлённую сеть дочерних и зависимых предприятий, где возникает круг дополнительных задач, связанных с оптимизацией

2) вновь возникшие частные фирмы - процесс накопления капитала  приводит к расширению и усложнению деятельности многих из этих фирм, а также к возникновению др. факторов, создающих потребность в формах планирования, адекватных современному рыночному хозяйству

3) в планировании объективно  нуждаются государственные и  бывшие государственные предприятия  – для них функция планирования  является традиционной, однако их опыт планирования относится в основном к периоду централизованно управляемой экономики. Данная группа хозяйствующих субъектов уже не может жить по-старому, поэтому вынуждена осваивать новые приёмы налогового планирования

4) в налоговом планировании остро  нуждаются малые предприятия, использующие как традиционную, так и упрощённую систему налогообложения в силу ограниченности своих ресурсов и сложностей, возникающих у них при внедрении рыночных механизмов

В экономической литературе нет однозначного мнения по классификации видов, форм и методов налогового планирования.

Следует выделять следующие классификационные признаки налогового планирования.

В зависимости от уровня управления целесообразно выделять следующие виды налогового планирования: планирование на уровне государства (государственное); хозяйствующих субъектов (корпоративное), в том числе в рамках системы (группы) предприятий; физических лиц (индивидуальное) [3].

Налоговое планирование на уровне хозяйствующих субъектов целесообразно классифицировать по видам следующим образом [3]:

1) в зависимости от вида хозяйствующего субъекта следует различать налоговое планирование в коммерческих и некоммерческих организациях. В свою очередь, имеется специфика налогового планирования в различных коммерческих организациях: производственных, торговых, научных, финансовых посредниках (банках, страховых организациях, профессиональных участниках рынка ценных бумаг) и т. д.;

2) в зависимости от целей деятельности хозяйствующего субъекта целесообразно выделять налоговое планирование хозяйствующих субъектов, имеющих целью получение прибыли и увеличение чистой прибыли и объективно не имеющих такой цели;

3) в зависимости от организационно-правовой формы имеется специфика налогового планирования в акционерных обществах, производственных кооперативах и т. п.;

4) в соответствии со стадиями финансово-производственного цикла предприятия: на стадии создания предприятия; в период существования предприятия (в том числе экономического роста или спада, реорганизации и преобразования); ликвидации предприятия (в том числе в процессе банкротства и конкурсного управления);

5) с точки зрения временной определенности: долгосрочное - в современных российских условиях это планирование на срок более 1 года; годовое и краткосрочное или оперативное налоговое планирование на квартал, месяц, декаду. Естественно, что точность планирования убывает с увеличением его периода;

6) исходя из направленности на перспективу следует различать стратегическое и текущее (оперативное) планирование. Стратегическое (долгосрочное) планирование обеспечивает основу для всех управленческих решений. Элементы данного вида планирования: выбор наиболее выгодного с точки зрения налогообложения места расположения организации, её структурных подразделений и руководящих органов; выбор организационно-правовой формы организации и ее организационно-хозяйственной структуры.

Текущее налоговое планирование - совокупность методов, дающих налогоплательщику возможность уменьшить налоговое бремя в течение ограниченного периода времени или в каждой конкретной хозяйственной ситуации. Элементы текущего планирования: использование налоговых льгот по основным налогам с учетом изменения налогового законодательства; использование оптимальных форм договоров; разработка учетной политики для целей оптимизации налогообложения.

7) с точки зрения учета различных прогнозных вариантов изменения внешней среды и внутреннего финансово-хозяйственного состояния предприятия целесообразно выделять динамическое и статическое налоговое планирование;

8) в зависимости от размера бизнеса есть специфика налогового планирования на малых предприятиях, на средних и крупных предприятиях, в том числе в холдингах и прочих объединениях предприятий;

9) в зависимости от полноты охвата объектов налоговое планирование может быть полным и тематическим (фрагментарным);

10) в зависимости от объекта налогового планирования его можно подразделять на налоговое планирование деятельности предприятия в целом, структурных подразделений, отдельных «центров ответственности» и конкретных операций;

11) в соответствии с субъектами, инициирующими налоговое планирование, целесообразно подразделять его на внешнее (инициируемое учредителями) и внутреннее (инициируемое исполнительными органами организации);

12) в соответствии с субъектами, осуществляющими налоговое планирование: работником бухгалтерии или финансового отдела предприятия; силами специализированного отдела предприятия; внешними консультантами, в том числе уполномоченными представителями из аудиторских и консалтинговых фирм;

13) исходя из критерия территориальности целесообразно различать местное и международное налоговое планирование;

14) в зависимости от ожиданий, возлагаемых на налоговое планирование: оптимистическое, пессимистическое и реалистичное.

Единой точки зрения по поводу принципов налогового планирования не существует. Можно выделить принципы, применяемые в мировой практике [5]:

• налоговое планирование, не нарушающее закон, – это обычная практика бизнеса по всему миру (Дж. Пеппер);
• платить налоги нужно, но с умом, - т.е. следовать принципу разумности, а это значит, что платить необходимо только минимальную сумму положенных налогов, полноценно использовать всю совокупность налоговых льгот и платить налоги необходимо в последний день установленного для этого срока;
• налоги нельзя просто механически минимизировать, их необходимо оптимизировать, поскольку, во-первых, сокращение одних налоговых платежей зачастую ведёт к увеличению других, во-вторых, простое сокращение налогов путём отнесения расходов на затраты уменьшает финансовый результат и сдерживает развитие бизнеса, в-третьих, механическая минимизация налогов может привести к превосходству формы на существом сделки и к её оспоримости налоговыми органами;
• планировать налоги необходимо в общем контексте планирования бизнеса; необходимо применять принцип комплексного расчёта экономии и потерь, т.е. необходимо учитывать многофакторность налоговой минимизации, видеть последствия таких действий, взвешивать эффективность действий по минимизации налогового бремени;
• кредо налогового планирования – это ориентация на логику, а не на временные дыры в законодательстве;
• сокращать налоги можно и нужно, но не банальными схемами ухода от налогов, а точным и скрупулёзным планированием, расчётами и оптимизацией деятельности всего предприятия;
• принцип конфиденциальности;
• необходимо уделять должное внимание документальному оформлению.

С практической точки зрения выделяют следующие принципы [5]:

• принцип законности – соблюдение требований действующего законодательства при осуществлении налогового планирования;
• принцип выгодности – снижение совокупных налоговых обязательств организации в результате применения инструментов налогового планирования;
• принцип реальности и эффективности – использование возможностей, предоставляемых законодательством и инструментов, доступных для конкретной организации, которые обеспечивают достижение налоговой экономии в большем размере, чем затраты, связанные с их применением;
• принцип альтернативности – рассмотрение нескольких альтернативных вариантов налогового планирования с выделением наиболее оптимального из них применительно к конкретной организации;
• принцип оперативности – корректировка процедуры налогового планирования с целью учёта всех изменений, вносимых в действующее законодательство;
• принцип понятности и обоснованности – требование, чтобы схема была понятна, а все её составные части имели экономическое и правовое обоснование.

Таким образом, налоговое планирование - это законный способ обхода налогов с использованием предоставляемых законом льгот и приемов сокращения налоговых обязательств. Для российских предпринимателей налоговое планирование - еще недостаточно освоенная область. Уплата фирмой налога по стандартной, установленной законом ставке является свидетельством неэффективного налогового менеджмента.

2. Методы устранения  двойного налогообложения

Двойное налогообложение - это в первую очередь - избыточное налогообложение. В современной экономической литературе разграничивают понятия юридического и экономического двойного налогообложения [1].

Юридическое двойное налогообложение возникает тогда, когда один и тот же объект неоднократно попадает под обложение разными налогами, или под налогообложение одного и того же объекта попадают разные налогоплательщики. Экономическое двойное налогообложение возникает тогда, когда один и тот же доход или собственность попадают под налоговую юрисдикцию более чем одной страны.

Такое различие в двух этих понятиях обусловлено, на первый взгляд, территориальностью, а именно: юридическое - проблемами национального законодательства, а экономическое - несовершенством международного права. В то же время юридическое двойное налогообложение (или местное) становится также международной проблемой, когда в область действия избыточного налогообложения попадает международный капитал. В связи с этим разделять эти два понятия при устранении двойного налогообложения нельзя [2].

На практике ситуации, приводящие к возникновению двойного налогообложения, можно подразделить [2]:

• одно и то же лицо признается резидентом в более чем одной стране (двойное резидентство);
• один и тот же доход облагается в одной стране — на основе резидентства его получателя, а в другой — на основе правила об источнике дохода (двойное обложение всей суммы дохода);
• расходы, понесенные налогоплательщиком, по-разному зачитываются на территориях различных государств (обложение двух лиц по одному и тому же доходу);
• один и тот же доход рассматриваемся как имеющий свой источник (происхождение) в двух (или более) странах (двойное обложение иностранного дохода).

Двойное налогообложение имеет несколько негативных последствий. Оно влечет за собой не только то, что одна и та же операция фактически облагается налогом более одного раза, но и то, что сумма этих отдельных налогов зачастую превышает сумму налога, исчисляемого по другим сопоставимым с экономической точки зрения операциям. Переизбыточность налогообложения в свою очередь приводит к налоговой дискриминации. Причем к дискриминации как по отношению к иностранному капиталу, так и по отношению к отечественному. Это особо актуально при решении вопросов об инвестировании экономики, и в первую очередь - иностранными инвестициями. Налоговая дискриминация порождает различные формы налогового уклонения, для устранения которых требуется ряд дополнительных процедур как на международном, так и на национальном уровне.

К наиболее используемым в международной практике методам устранения избыточного налогообложения относятся [2]:

1. Метод налогового кредита;

2. Метод налогового освобождения;

3. Метод налоговых льгот.

Метод налогового кредита (зачета, вычета) подразумевает согласие государства принять к зачету сумму налогов, уплаченную за рубежом налогоплательщиком-резидентом этого государства по отношению к доходам, возникшим на территории другого государства. Различают "неограниченный налоговый кредит" и "ограниченный налоговый кредит". Если первый из них подразумевает не только полный зачет всей суммы налога за рубежом, но и возврат переплаты из отечественного бюджета (практически нигде не применяется, кроме стран Бенилюкса), то второй является наиболее распространенным методом в практике устранения двойного налогообложения и используется не только в международных договорах, но и в одностороннем порядке как норма национального налогового законодательства. Согласно методу "ограниченного налогового кредита" налогоплательщики будут уплачивать в своей стране только сумму превышения налогов своей страны над налогами, уплаченными за рубежом. Если же доходы налогоплательщиков за рубежом облагаются по более высоким ставкам, чем в своей стране, то какого-либо возмещения или компенсации для них не предусматривается.

Метод налогового освобождения предусматривает освобождение иностранных доходов у источника выплаты, поощряя таким образом, к инвестированию зарубежный капитал. Метод налогового освобождения может применяться одновременно с методом налогового кредита, распространяясь на так называемые пассивные доходы, т.е. на доходы, полученные не от хозяйственной деятельности: проценты, дивиденды, роялти и т.п.

Кроме этих методов, применяется также снижение ставок налога для доходов из иностранных источников и различные виды налоговых льгот в виде инвестиционных кредитов, вычетов и необлагаемых резервов. Некоторые страны разрешают своим налогоплательщикам вычитать налоги, уплаченные за рубежом в качестве обычных текущих расходов.

Как отмечалось ранее, закрепление законодательно форм и методов устранения двойного налогообложения наиболее действенно осуществляется в международных договорах. Проблемы, которые решаются при помощи двухсторонних налоговых соглашений, условно можно разделить на две группы: прямые и косвенные.

К прямым относят: устранение двойного налогообложения; предотвращение налогового уклонения и налогового избежания; распределение прав налогообложения между договаривающимися государствами; предотвращение некоторых форм налоговой дискриминации.

Косвенные предусматривают привлечение иностранных инвестиций и содействие своим резидентам в инвестиционной деятельности, разрешение прочих налоговых проблем.

Налоговые соглашения призваны устранить все возможные случаи двойного налогообложения, которые могут возникать между странами-партнерами. С этой целью в соглашениях предусматривается последовательное применение ряда строго определенных правил и процедур.

Налоговые соглашения обычно устанавливают трехступенчатую систему устранения двойного налогообложения. На первом этапе устраняется двойное налогообложение, вытекающее из различий между правилами резидентства и источника дохода, применяемыми в странах-партнерах. Для этих целей в соглашении имеются как статьи об избежании двойного резидентства, так и статьи, устанавливающие исключительное право одной из сторон на обложение налогом каждого вида дохода. На следующем этапе устраняется избыточное налогообложение, возникающее по причине несоответствия между правилами резиденства и источника дохода во внутреннем законодательстве. На третьем этапе устраняется двойное налогообложение вследствие различий в определении облагаемого дохода в странах-партнерах. Такое налогообложение, как правило, возникает в результате мероприятий, осуществляемых налоговыми органами в рамках и компетенции перераспределять в налоговых целях доходы налогоплательщиков. Такие права закреплены за налоговыми органами во внутреннем законодательстве большинства стран и подтверждаются налоговыми соглашениями [2].

Для остальных случаев предусмотрен специальный порядок решения "по взаимному согласию" между компетентными властями, который распространяется не только на случаи двойного налогообложения, но и на любые случаи налоговой дискриминации.

В мировой практике применяются самые разнообразные по форме и содержанию налоговые соглашения и конвенции. Налоговые соглашения об устранении (избежании) двойного обложения налогами на доходы и капитал являются наиболее распространенными и важными видами налоговых соглашений. Сейчас насчитывается уже более 2 тыс. подобных соглашений. Развитые зарубежные страны практически полностью охвачены сетью подобных соглашений.

3. Экспресс-вопрос

Вопрос: Достичь прогнозируемый финансовый результат и спланировать налоговые платежи невозможно без выполнения определенных условий, например, ведущей роли бухгалтера и признания его авторитета в глазах руководителя, четко отлаженного механизма договорных отношений с дебиторами и кредиторами.

Продолжите данный перечень. Определите, как связаны данные условия с налоговым планированием.

Ответ:

Представленные условия относятся к условиям, которые необходимы для достижения прогнозируемого финансового результата. Данные условия можно дополнить такими, как

- наличие деловых, партнерских и согласованных взаимодействий предприятия (через главного бухгалтера) с налоговой службой и другими контролирующими государственными органами;

- выверенный, точный и оперативный механизм бухгалтерского учета на предприятии.

Рассмотрим каждое условие и определим его связь с налоговым планированием:

1. Ведущая роль бухгалтера на предприятии и его признанный авторитет в глазах руководителя. Изначально хотелось бы отметить, что бухгалтер должен активно участвовать в формировании и осуществлении договорной, финансовой, налоговой и учетной политики предприятия. Каждый из этих элементов - составная часть общей экономической стратегии предприятия, и каждый теснейшим образом связан со многими зависящими и не зависящими от личности бухгалтера обстоятельствами.

Это условия - первый (ключевой) фактор, способствующий развитию планирования финансового результата и налоговых платежей. Речь идет о высокой форме сотрудничества между главным бухгалтером и руководителем. Критериями ее наличия могут служить, например, возможности главного бухгалтера участвовать в заключениях договоров со смежными организациями, а также оперативно и самостоятельно принимать важные финансово-экономические решения в отсутствие руководителя, в том числе и в налоговом планировании.

2. Четкие и отлаженные договорные отношения предприятия с дебиторами, кредиторами и финансовыми институтами - это второй важнейший элемент общей экономической стратегии предприятия. Их тоже надо планировать и формировать. Участие главного бухгалтера в данном процессе совершенно необходимо, поскольку договорные отношения во многом предопределяют ритмичность работы, а также сроки и прогнозируемую величину финансового результата. Сложность формирования отношений с поставщиками, покупателями, кредитными и страховыми организациями часто возникает из-за отсутствия достоверной информации об их финансовой устойчивости. К сожалению, получить ее весьма сложно.

3. Деловые, партнерские и согласованные взаимодействия предприятия (через главного бухгалтера) с налоговой службой и другими контролирующими государственными органами - третий существенный компонент общей экономической стратегии предприятия. Здесь роль главного бухгалтера чрезвычайно велика. Нормативных документов, регламентирующих это взаимодействие, достаточно много. Не перечисляя их, отметим, что любые инструкции и предписания могут трактоваться по-разному, поэтому очень важно с самого начала найти взвешенный, уважительный и профессиональный стиль общения с представителями проверяющих организаций. В тех случаях, когда стороны не могут прийти к согласию следует проявлять определенную гибкость. В непринципиальных вопросах и в случаях незначительных сумм платежей целесообразно отдавать приоритет контролирующим органам, т.е. придерживаться правила: "налоговый инспектор всегда прав". Это вовсе не исключает использования в решающих ситуациях третьей стороны, например арбитражного суда. По имеющейся информации около 50% дел по налоговым спорам в арбитражных судах выигрывают предприятия.

Одной из удачных форм договорных отношений с налоговой инспекцией в настоящее время является учетная политика предприятия. Если представители ФНС РФ приняли ее у предприятия без замечаний, то она (учетная политика) становится своего рода разрешительным документом. Отсутствие возражений будет означать согласие с данной трактовкой. Кроме того, в настоящее время у организаций появилась возможность официальных письменных запросов, направляемых в территориальные органы ФНС РФ по интересующим их конкретным проблемам налогообложения.

Самый главный момент, подводящий определенную черту во взаимоотношениях с налоговой инспекцией, фондами социального страхования и обеспечения, а также органами статистики - это сдача баланса и отчетности. На этой стадии от бухгалтера требуется максимальное внимание, сдержанность, терпение и оптимизм. В любой ситуации бухгалтеру следует сохранять свою профессиональную гордость и чувство достоинства.

4. Выверенный, точный и оперативный механизм бухгалтерского учета на предприятии - четвертый важный элемент, способствующий проведению эффективной экономической политики предприятия. В большинстве случаев решение подобных вопросов в руках бухгалтера и полностью от него зависит.

Современный бухгалтерский учет опирается на фундаментальные разработки отечественных и зарубежных ученых и практиков; является важнейшим разделом экономики и включает в себя все используемые сегодня виды учета: бухгалтерский, налоговый, управленческий, финансовый и инвестиционный.

Одной из самой острых и мучительных проблем, препятствующих успешной деятельности коммерческих предприятий является чрезмерно жесткая и запутанная система налогообложения. Если исполнять все предъявляемые ею требования, то можно в кратчайшие сроки разорить любую, даже крепкую компанию. Но специалисты служб бухгалтерского учета на большинстве коммерческих предприятий обладают высокими профессиональными качествами, обеспечивающими большую эффективность работы. Накопленный опыт свидетельствует: на базе современного бухгалтерского учета можно и нужно решать любые практически значимые экономические проблемы коммерческих предприятий, вне зависимости о того, к какой конкретной сфере они относятся: управленческой, финансовой или налоговой.

Таким образом, представленные условия непосредственно связаны с налоговым планированием.

Библиографический список

1. Двойное налогообложение [Электронный ресурс] Википедия, 2014. - Режим доступа: http://ru.wikipedia.org/wiki/Двойное_налогообложение, свободный.
2. Международные финансы [Текст]: Учеб. пособие / Под общ. ред. И.Н. Жук. - Мн.: БГЭУ, 2011. - 149 с.
3. Налоговое планирование [Текст] / Е. Вылкова, М. Романовский. - СПб.: Питер, 2004. - 634 с.
4. Налоговое планирование [Электронный ресурс] Grandars.ru/, 2014. - Режим доступа: http://www.grandars.ru/student/nalogi/nalogovoe-planirovanie.