Введение  

      Проблемы уголовной ответственности  за названные преступления, включая  налоговые, представляются наиболее  сложными как для ученых-юристов,  так и для правоприменителей.  В связи с этим тема, избранная  для написания настоящей дипломной  работы, является актуальной и требует тщательной разработки.

           Основные причины и условия  налоговой преступности в значительной  степени отличаются от обще-уголовных.  Условно их совокупность можно  разделить на экономические, правовые  и нравственно-психологические.

           Возникновение современной налоговой  преступности прежде всего определяется  изменениями в экономической  жизни страны, появлением рыночных  отношений. С ростом числа предприятий,  основывающихся на частной форме  собственности, возникло определенное противоречие между интересами государства и общества, с одной стороны, и новыми собственниками, с другой.

           В современных условиях налоги  являются главным источником  бюджетных доходов. Постоянное  увеличение расходов, вызванное  различными объективными причинами, побуждает государство повышать уровень налогообложения. При этом налоговая политика практически не учитывает то обстоятельство, что подавляющее большинство отечественных предприятий используют устаревшее оборудование, технологии, испытывают острую нехватку оборотных средств и не могут сбыть свою неконкурентоспособную продукцию как на внутреннем, так и на внешнем рынке. Все это приводит к возникновению взаимных неплатежей и к снижению возможностей предприятий уплачивать возросшие налоги. Между тем достаточно часто и экономически благополучные предприятия, среди которых выделяются торгово-закупочные, посреднические, зачастую прибегают к уклонению от уплаты налогов.

           Основной причиной налоговой  преступности все же является  нравственно-психологическое состояние отечественных налогоплательщиков, характеризующееся негативным отношением к существующей налоговой системе, низким уровнем правовой культуры, а также корыстной мотивацией.

Специальный опрос, проведенный среди руководителей крупных предприятий различных форм собственности, показал, что неэффективной отечественную систему налогообложения признают более 75% респондентов. Около 80% руководителей считают, что существующая налоговая система не способствует выходу из экономического кризиса и формированию рынка.

1.  Классификация налоговых  правонарушений, существующих  в Российской Федерации

     Конкретные  составы налоговых правонарушений и ответственность за их совершение предусмотрены в гл. 16 НК РФ. При  этом следует отметить, что статьями данной главы НК РФ предусматривается ответственность как за чисто налоговые правонарушения, посягающие на законодательно установленный порядок поступления налоговых доходов в бюджет, так и за правонарушения, хотя и «неналоговые» по своей сути, но так или иначе затрагивающие нормы законодательства о налогах и сборах. Так, например, в ст. 128 НК РФ установлена ответственность свидетеля за неявку либо уклонение от явки, а также неправомерный отказ от дачи показаний либо дачу ложных показаний, в ст. 129 НК РФ - ответственность эксперта, переводчика или специалиста за отказ от участия в проведении налоговой проверки, дачу заведомо ложного заключения или осуществление заведомо ложного перевода.

     В целом в гл. 16 НК РФ предусматривается  ответственность за следующие виды налоговых правонарушений:

     - нарушение срока постановки на  учет в налоговом органе (ст. 116 НК РФ);

     - уклонение от постановки на  учет в налоговом органе (ст. 117 НК РФ);

     - нарушение срока представления  сведений об открытии и закрытии  счета в банке (ст. 118 НК РФ);

     - непредставление налоговой декларации (ст. 119 НК РФ);

     - грубое нарушение правил учета  доходов и расходов и объектов  налогообложения (ст. 120 НК РФ);

     - неуплата или неполная уплата  сумм налога (сбора) (ст. 122 НК РФ);

     - невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (ст. 123 НК РФ);

     - несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения  имуществом, на которое наложен  арест (ст. 125 НК РФ);

     - непредставление налоговому органу  сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 126 НК РФ);

     - неявку либо уклонение от явки, а также неправомерный отказ  от дачи показаний либо дачу  заведомо ложных показаний лицом,  вызываемым в качестве свидетеля  (ст. 128 НК РФ);

     - отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, дачу заведомо ложного заключения или осуществление заведомо ложного перевода (ст. 129 НК РФ);

     - неправомерное несообщение сведений  налоговому органу (ст. 129.1 НК РФ) Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая и вторая): в вопросах и ответах / под ред. Ялбулганова А.А. // Подготовлен для системы КонсультантПлюс. - 2006. - СПС «КонсультантПлюс».

     Рассмотрим  подробнее некоторые из этих правонарушений.

     1. Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе.

     Согласно  ст. 83 НК РФ налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах  соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического  лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств.

     За  невыполнение этих требований в ст. 116 НК РФ предусмотрена ответственность  в виде штрафа.

     Размер  штрафа зависит от срока непостановки на налоговый учет: если налогоплательщик просрочил подачу заявления на срок 90 дней и менее - штраф составит 5000 руб., а по истечении 90 дней заплатить придется уже в два раза больше - 10 000 руб.

     При этом причина, по которой налогоплательщик допустил просрочку, значения не имеет.

     Применение данных санкций на практике затрудняется тем, что в соответствии с п. 5 ст. 114 НК РФ при совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой. Поэтому нередко налоговые органы при обнаружении просрочки подачи заявления о постановке на учет свыше 90 дней подают иск о взыскании санкций сразу по двум частям ст. 116 НК РФ.

     Между тем нормы ст. 116 НК РФ только дифференцируют размер налоговых штрафов в зависимости от срока просрочки выполнения налогоплательщиком своих обязанностей. То есть в п. 2 ст. 116 НК РФ предусмотрен особый квалифицирующий признак состава налогового правонарушения, установленного в п. 1 ст. 116 НК РФ.

     2. Непредставление налоговой декларации

     Непредставление налоговой декларации в установленный  срок влечет взыскание штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 рублей.

     Если  просрочка оказалась свыше 180 дней после истечения установленного срока, то налогоплательщику придется уплатить штраф в размере 30% суммы  налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10% суммы налога за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня Налоговый кодекс Российской Федерации от 31.07.1998 № 146-ФЗ // ред. от 30.06.2008. п.1. ст. 119. - СПС «КонсультантПлюс».

     Сроки представления налоговых деклараций предусмотрены соответствующими законодательными актами для каждого налога отдельно.

     То  есть при непредставлении налоговой  декларации в течение более 180 дней по истечении установленного срока  ответственность в соответствии с п. 1 ст. 119 НК РФ к налогоплательщику  применена быть не может.

     Отсюда  следует и другой важный вывод  о том, что налоговый орган  не вправе отказать налогоплательщику  в принятии расчетов, а также дополнений и изменений в налоговую декларацию. Законодатель предусмотрел обязанность  налогового органа принять их.

     Не  являются основанием для отказа в  принятии декларации и ошибки в ее составлении, например отсутствие описи  вложения.

     Само  несоблюдение установленной формы  декларации суды не расценивают как  правонарушение по ст. 119 НК РФ. Достаточно, чтобы такая декларация была подана своевременно и содержала все необходимые сведения, предусмотренные для исчисления и уплаты соответствующего вида налога.

     Формы налоговых деклараций так часто  меняются, что налогоплательщики  иногда не успевают отследить появление  новой формы и сдают отчетность на бланках по старой форме. Это не может служить основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 119 НК РФ.

     3. Неуплата или неполная уплата  сумм налога

     Налоговое правонарушение по ст. 122 НК РФ выражается в неисполнении (ненадлежащим исполнении) налогоплательщиком обязанности по уплате законно установленных налогов, когда:

     - налоги вообще не уплачиваются (неуплата сумм налога);

     - налоги уплачиваются частично, то  есть не полностью (неполная  уплата сумм налога).

     Неуплата  налога - это полное неисполнение налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога, установленной пп. 1 п. 1 ст. 23 и п. 1 ст. 45 НК РФ. Неполная уплата налога - частичное  исполнение обязанности по уплате налога. Неуплата или неполная уплата сумм налога означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

     Если  же неправильное исчисление налога не повлекло неуплату или неполную уплату налога в бюджет, применение мер ответственности по ст. 122 НК РФ будет необоснованно.

     Также не может быть признана неуплатой  налога ситуация, когда организация  неправомерно указала в декларации сумму вычетов по НДС, но вычет не произвела, так как сумма начисленного налога по этой декларации была равна нулю. Поскольку недоимка по налогу не возникла, то и штрафовать организацию за неуплату налога нельзя.

     В тех случаях, когда налогоплательщик завысил сумму вычетов по НДС, оштрафовать его за неуплату налога можно, только если налог реально возвращен из бюджета. Если же возмещение лишь заявлено, но реально налог еще не возвращен, то у налогоплательщика нет недоимки по налогу, а следовательно, нет и штрафа за неуплату налога.

     Санкция по п. 1 ст. 122 НК РФ четко определяет только два конкретных случая неправомерного поведения налогоплательщика, а  именно:

     - занижение налоговой базы;

     - неправильное исчисление налога.

     Налогоплательщик  не может быть привлечен к ответственности по ст. 122 НК РФ лишь на основании неуплаты (неполной уплаты) сумм налога в установленный срок, если налоговая декларация представлена им своевременно и содержит достоверные сведения.

     Кроме того, недоимка у налогоплательщика  должна существовать на момент принятия налоговым органом решения о привлечении к ответственности по ст. 122 НК РФ. В противном случае привлечение налогоплательщика к ответственности по данной норме неправомерно.

     Много споров по вопросу применения ст. 122 НК РФ возникает в ситуациях, когда в ходе одной налоговой проверки у налогоплательщика выявлены и переплата, и недоимка.

     Для привлечения к ответственности  в этом случае налоговый орган  должен сначала доказать, что переплата  уже зачтена в счет погашения  иной задолженности налогоплательщика.

     Если  же у налогоплательщика имеется  переплата налога в более поздние  периоды по сравнению с тем  периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной  ст. 122 НК РФ, только при соблюдении им условий, определенных п. 4 ст. 81 НК РФ.

     Пункт 3 ст. 122 НК РФ предусматривает взыскание  штрафа в размере 40% за умышленное совершение деяний, предусмотренных п. 1 ст. 122 НК РФ. Из этого следует, что налоговые  правонарушения, предусмотренные п. 1 ст. 122 НК РФ, должны быть совершены по неосторожности.

     Ответственность за нарушение законодательства о  налогах и сборах применяется  только при наличии вины обязанного лица, совершившего нарушение норм законодательства о налогах и сборах. ¹

     Таким образом, анализируя различные подходы  к классификации причин возникновения  налоговых правонарушений, можно  выделить в качестве оснований две  группы факторов, обусловливающих совершение налоговых правонарушений. К первой относятся те из них, которые в малой степени зависят от деятельности налоговых органов. Ко второй - те, которые непосредственно связаны с деятельностью налоговых органов.

     Конкретные  составы налоговых правонарушений и ответственность за их совершение предусмотрены в гл. 16 НК РФ. При этом следует отметить, что статьями данной главы НК РФ предусматривается ответственность как за чисто налоговые правонарушения, посягающие на законодательно установленный порядок поступления налоговых доходов в бюджет, так и за правонарушения, хотя и «неналоговые» по своей сути, но так или иначе затрагивающие нормы законодательства о налогах и сборах. Налоговым кодексом законодательно закреплено 12 налоговых правонарушений, за каждое из которых предусмотрена ответственность в виде налоговых санкций - штрафов.

     После исследования основных видов налоговых  правонарушений, существующих в Российской Федерации, целесообразно обратиться непосредственно к статистике возникновения  данных правонарушений для определения  основных способов совершения налоговых правонарушений в Российской Федерации и выявления реальной картины их существования.

2.  Статистика налоговых  правонарушений в  Российской Федерации

     Как свидетельствуют данные статистики, основными способами совершения налоговых правонарушений являются: занижение объема реализованной продукции (41,3%), сокрытие выручки от реализации продукции (13,7%), завышение себестоимости (10,5%), на которые приходится почти 66% всех выявленных правонарушений.

     Другие  способы совершения налоговых нарушений  встречаются значительно реже: осуществление коммерческой деятельности без лицензии (4%), превышение предельно допустимой суммы при расчете наличными (3%), осуществление финансовых операций с использованием счетов других предприятий по взаимной договоренности (1,8%), ведение коммерческой деятельности без регистрации в налоговой инспекции (1,9%).

     Наибольшее  количество нарушений налогового законодательства в крупном и особо крупном  размере выявляется в следующих  отраслях экономики: в промышленности (23,3%), торговле (17,4%), строительстве (17%), сельском хозяйстве (11,6%). Среди отраслей промышленности следует выделить пищевую (4,3%), машиностроение и металлообработку (3%), лесную, деревообрабатывающую и целлюлозно-бумажную (2,5%). Доля нарушений налогового законодательства на транспорте составила 4,7%, в кредитно-финансовой сфере - 2% от всех выявленных нарушений.

     Наиболее  криминогенными отраслями народного  хозяйства по доле предприятий с  выявленными нарушениями налогового законодательства в крупном и  особо крупном размере от общего количества предприятий являются: промышленность (0,8% от общего числа предприятий отрасли), транспорт (0,7%), строительство (0,6%), кредитно-финансовая сфера (0,4%), сельское хозяйство (0,3%), торговля (0,2%). Более детальный анализ промышленной сферы показывает высокий уровень криминализации топливно-энергетического комплекса (14,7% от общего числа предприятий ТЭК), в том числе добыча и переработка газа (27,1%), нефтедобывающая промышленность (22,2%), нефтеперерабатывающая промышленность (14,7%), электроэнергетика (12,3%), угольная промышленность (12,2%). Уровень криминализации в лесной, деревообрабатывающей и целлюлозно-бумажной промышленности составил 6,1%, черной металлургии - 4,2%, цветной металлургии - 2% ²

     Если  обратиться к статистике уголовных дел по налоговым правонарушениям, то, например, за 2008 год в России было выявлено уклонений от уплаты налогов физическими лицами - 5445, из них правоохранительными органами - 99,1%; уклонений от уплаты налогов юридическими лицами - 6922, из них правоохранительными органами - 97,2%.

     После исследования приведенной статистики с целью установления наиболее распространенных налоговых правонарушений необходимо перейти к непосредственно практическим ситуациям возникновения налоговых  правонарушений.

      Статистический анализ преступлений в сфере налогообложения по РФ

     По  данным МВД РФ, в 2003г. выявлено 2 тыс. 509 преступлений налоговой направленности, из которых 2 тыс. 174 совершены в крупном  и особо крупном размере. Такие  данные распространила пресс-служба ФСЭНП МВД РФ со ссылкой на доклад начальника Главного управления по налоговым преступлениям генерал-лейтенанта милиции С.Мещерякова. В докладе отмечено, что сумма причиненного ущерба по выявленным преступлениям составила 15,8 млрд руб., а сумма возмещенного ущерба по возбужденным уголовным делам составила 3 млрд 316 млн руб. Привлечены к уголовной ответственности 650 человек.

     В первом полугодии 2006 года налоговые преступления возросли на 14,4 %. Милицейская статистика регистрирует увеличение темпов прироста выявленных правоохранителями экономических преступлений.

     Особенно  активны подразделения МВД по налоговым преступлениям, по этой категории  прирост составляет 16,6% по сравнению  с 2005 годом.

     В текущем году было возбуждено 4 193 уголовных  дела по уклонению от уплаты налогов, что на 23,4% больше, чем в 2005году.

     Во  многом причины столь резкого  роста показателей борьбы с налоговыми преступлениями объясняются необоснованной криминализацией действий, приводящих к недоимке, но по существу не являющихся умышленным сокрытием, обманом, налоговым мошенничеством.

     За  пять месяцев 2007 года количество раскрытых  налоговых преступлений, связанных  с НДФЛ и ЕСН, увеличилось примерно на 30% по сравнению с аналогичным  периодом прошлого года. В связи  с этим руководство Управления ФНС РФ по Нижегородской области признало удовлетворительной деятельность комиссий по легализации налогооблагаемой базы по НДФЛ, единому социальному налогу и базы для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

     спискам налогоплательщиков, выплачивающих среднюю заработную плату ниже прожиточного минимума и ниже уровня по видам экономической деятельности (по отраслям) в Нижегородской области. Работа по отраслевому признаку (в соответствии с указаниями Федеральной налоговой службы России) стала проводиться только с февраля 2007 года. До этого работа проводилась только с работодателями, которые выплачивали заработную плату ниже прожиточного минимума трудоспособного населения (то есть явно платили “серую” зарплату). Так, например, в IV квартале 2006 года это было 3523 рубля.

     С мая нынешнего года работа комиссий проводится на основании скорректированных  списков налогоплательщиков, выплачивающих  среднюю заработную плату ниже полуторной величины прожиточного минимума (5743,5 рубля) и ниже уровня по видам экономической деятельности. За основу списков берутся итоги представленной отчетности за 2006 год и за I квартал 2007 года. Согласно им в 2006 году таких налогоплательщиков в Нижегородской области было 22,8 тысячи (35% от общего количества работодателей). Корректировка списков дала определенные результаты. Достаточно сказать, что по итогам отчетности за I квартал 2007-го эта цифра уменьшилась на 9,6% и составляет 20,8 тысячи работодателей.

     По  итогам пяти месяцев 2007 года комиссиями по легализации заработной платы заслушано 3902 налогоплательщика. То есть порядка 18% от общего количества работодателей, выплачивающих заработную плату ниже полуторной величины прожиточного минимума и ниже уровня по видам экономической деятельности. Управлением ФНС России по Нижегородской области перед районными инспекциями поставлена задача: до октября заслушать всех налогоплательщиков, выплачивающих заработную плату ниже установленных в области норм.

     В результате работы комиссий средняя  заработная плата по общему кругу видов экономической деятельности на июнь 2007-го составила 5860 рубля, что на 62,3% больше, чем в IV квартале 2006 года (3611 рублей). Наибольшая средняя зарплата по Нижнему Новгороду выплачивается в Автозаводском районе (7580 рублей), Ленинском районе (6556 рублей) и Нижегородском районе (6337 рубля). Это выше среднеобластной заработной платы (5860 рублей) на 29%, 12% и 8% соответственно.

     Повышение заработной платы привело к значительному  росту налоговых поступлений. Так, по состоянию на 1 июля текущего года поступления НДФЛ составляют 7 млрд 857 млн рублей. Для сравнения: за аналогичный период прошлого года данный налог был исчислен в размере 5 млрд 987 млн рублей. То есть увеличение составило 31%.

     Кроме того, поступления от единого социального налога составили 5 млрд рублей (рост — 25%), страховые взносы на обязательное пенсионное страхование — 8 млрд рублей (на 33% больше, чем за 5 месяцев 2006 года).

     Учитывая  особенности и различия в уровне экономического развития районов и  городов в Нижегородской области, в списки отобранных работодателей с мая 2007 года не будут включаться налогоплательщики, у которых размер среднемесячных выплат на одного работника равен или превышает среднемесячную заработную плату по видам экономической деятельности.

     От  усилий правоохранительных органов зависит и статистика экономических преступлений. Здесь по некоторым направлениям также достигнуто новое качество влияния на ситуацию. За прошедший год на 24 процента больше выявлено преступлений, связанных с легализацией (отмыванием) преступных доходов, увеличены показатели по всем видам налоговых преступлений. Но именно в этой сфере велик уровень латентности. Упомянутые исследования НИИ Генпрокуратуры показывают, что реальное число налоговых преступлений в 20 раз превышает количество зарегистрированных. Если в 2007 году выявлено 14,4 тысячи налоговых преступлений, то реальное их количество, по расчетам ученых, должно составить не менее 280 тысяч.