Налоговый аудит

Зміст

Вступ

У перехідний період, коли економіка країни знаходиться на етапі становлення ринкових відносин, структурні перетворення та інституційні трансформації здійснюються з ініціативи та за підтримки держави. Структурна та інституційні перетворення макросистеми - не одномоментний акт, а довгостроковий процес. Інституційне середовище у країнах із розвиненою ринковою економікою формувалось п'ятсот років, протягом яких розвивався набір правил, інститутів і норм поведінки економічних суб'єктів. Найбільш важливим є інститут приватної власності. Життєво значимими є також інші інститути, до яких належить інститут оподаткування. Формування системи оподаткування як інституційної складової і фактора ресурсного забезпечення функцій держави в регулюванні відтворювального процесу і соціального розвитку має серйозне значення як для сьогодення, так і для майбутнього. Вона покликана зіграти важливу роль у створенні умов для формування у майбутньому соціальне сталого суспільства. Відповідно і роль податкової служби у період ринкових перетворень не обмежується тільки її внеском у формування державного і місцевих бюджетів, розв'язування на цій основі поточних проблем соціального характеру. У широкому розумінні встановлення податкової служби як організаційної структури державного контролю у сфері оподаткування буде мати велике значення і для майбутнього.

Сьогодні в Україні  створена і функціонує система оподаткування. Проте, що стосується її достатності з погляду наповнення бюджету, з одного боку, і створення умов для розвитку підприємництва - з іншого, то тут ще залишається багато невирішених завдань. Податки - один з найважливіших інструментів держави у здійсненні економічної} соціальної політики. Перспективи розвитку будь-якої держави багато в чому визначаються рівнем податкових надходжень і граничним рівнем податкового навантаження, що можливий в умовах діючої економічної політики і податкового законодавства. Формування ефективної системи податків і зборів є необхідною умовою нормального функціонування економіки.

Унаслідок недосконалості податкових відносин та системи оподаткування  як інституційної складової ринкового  середовища на ранній стадії перехідного періоду вагоме значення має посилення державного контролю за дотриманням суб'єктами господарювання податкового і валютного законодавства. У даному контексті в теоретичному плані важливого значення набуває розв'язування проблеми формування й утвердження в сучасному українському суспільстві нового ставлення до інституту оподаткування. У практичному плані важливого значення набуває завдання кадрового забезпечення податкової служби спеціалістами нової генерації, які добре обізнані в теорії і практиці адміністрування податків, організації і методах податкового контролю, обліку, фінансового аналізу і документальних перевірок. З іншого боку, фахівці суб'єктів господарювання як платники податків також повинні бути добре підготовленими з питань податкового законодавства, організації і методів податкового контролю та аудиту.

Метою даної роботи –  є дослідження методики податкового  аудиту витрат підприємств торгівлі.

Розділ 1. Економічна сутність калькулювання  собівартості продукції та його особливості  на підприємствах торгівлі

1.1. Витрати підприємства та калькулювання собівартості продукції

Для здійснення виробничої діяльності підприємство використовує виробничі фактори: виробничі приміщення, робоча сила, засоби виробництва, послуги  інших підприємств. Ресурси, що застосовуються в господарських процесах, споживаються і трансформуються у витрати.

Однак наявність виробничих факторів не завжди гарантує раціональний результат. Головним завданням підприємця є вибір і управління комбінацією  цих факторів. В основі будь-якого  економічного рішення лежить відповідь на питання: як співвідноситься те, що ми витрачаємо (витрати), і те, що ми внаслідок здійснення проекту можемо отримати понад свої витрати (прибуток).

Модель господарювання підприємства в умовах ринкової економіки  можна відобразити на схемі (див. рис. 1.1) [18, с.45]

Показники фінансових результатів  характеризують абсолютну ефективність господарювання підприємства. Найважливішим  серед них є показник прибутку, який у ринкових умовах створює фінансову  базу для фінансування, розширеного  відтворення, вирішення соціальних та матеріальних потреб трудового колективу. За рахунок прибутку виконується також частина зобов'язань підприємства перед бюджетом, банками та іншими підприємствами та організаціями. Але розглянемо схему більш уважно та з'ясуємо, що передумовою створення прибутку є доход підприємства від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг). Отже, отриманий доход є одним із найважливіших факторів, який впливає на розмір прибутку підприємства.

Рис. 1.1. Модель фінансового механізму підприємства. 

Щодо економічного тлумачення терміну “доход”, то тут слід відмітити, що сфера його застосування дуже широка. Цей термін поширений серед економічних  показників на макро- та мікрорівні, у  побуті (доход національний, підприємства, сім'ї, громадянина). Зміст його не є однозначним. Часто цим поняттям позначають загальну суму виручки чи суму грошових надходжень підприємства або окремої особи. Іноді доход ототожнюють з прибутком [48, с.101]. У сфері підприємницької діяльності офіційно визнано, що доход – як показник фінансових результатів – це виручка від підприємницької діяльності за вирахуванням матеріальних та прирівняних до них витрат. Практичне значення показника доходу полягає в тому, що він характеризує загальну суму коштів, яка поступає підприємству за певний період і, за вирахуванням податків, може бути використана на споживання та інвестування. Прибутком вважається частина доходу, що залишається після відшкодування всіх витрат на виробничу та комерційну діяльність підприємства.

Термін “доход” у  тлумаченні теорії бухгалтерського  обліку має певні відмінності. Перш за все, це пов'язано із нормативно-правовим регулюванням бухгалтерського обліку. Так основним нормативно-правовим документом, що визначає зміст “доходу” є Положення (Стандарт) Бухгалтерського обліку 15 “Доходи”, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999р. №290

Згідно П(С)БО № 15 доход є надходженням економічних вигод, які виникають в результаті діяльності підприємства у вигляді виручки від реалізації продукції (товарів, послуг), гонорарів, відсотків, дивідендів тощо.

При фінансовій оцінці доходу та побудові бухгалтерського обліку суттєвим є правильне тлумачення двох різновидів доходу: валового та чистого.

Валовий дохід містить у собі економічну вигоду, яку підприємство одержало (або має одержати). Суми, які утримуються в формі податків (акцизний збір, податок на додану вартість тощо), не приносять економічної вигоди. Тому, вони виключаються із валового доходу та завершують процес формування чистого доходу.

Чистий  доход – це зменшений валовий доход на економічні елементи, які  визначені законодавчо. До чистого доходу не включаються суми, які отримуються від імені третьої сторони, податок на додану вартість, акциз, мито, будь-які надані торгівельні знижки тощо.

Отже, справжнім доходом  є чистий доход (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (ЧД), який розраховується шляхом вирахування  з доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (Д), податку на додану вартість (ПДВ), акцизного збору (АЗ), інших зборів або податків з обороту (ІЗП) та інших вирахувань з доходу (ІВ), тобто:

           ЧД = Д – ПДВ – АЗ – ІЗП  – ІВ                                               (1.1)

Згідно ПСБО 3 „Звіт  про фінансові результати” затверджене наказом Мінфіну України від 31.03.99 р. № 87  витрати – це зменшення економічних вигід у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу (за виключенням зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власниками).

В теорії економіки підприємства витрати поділяють на постійні та змінні [48, с. 112].

Постійні  витрати – це витрати, що несе підприємство незалежно від обсягу продукції, яку воно виробляє, тобто зміни в обсягах виробництва не впливають на постійні витрати. Постійні витрати підприємство має навіть тоді, коли тимчасово не випускає продукції. Це в основному витрати адміністративного та комерційного характеру, наприклад:

• оренда приміщення;
• тепло енергія;
• заробітна плата апарату управління;
• реклама;
• амортизація основних фондів;
• інше.

Змінні  витрати – це витрати які прямо пропорційно залежать від обсягів виробництва. До таких витрат можуть належати:

• сировина та матеріали;
• напівфабрикати та комплектуючі вироби;
• основна та додаткова заробітна плата основних робітників;
• електроенергія;
• інше.

Класифікацію витрат підприємства згідно економічного підходу  можна побачити на рисунку 1.3.

Рис. 1.3.  Класифікація витрат підприємства.

Економічний підхід до визначення витрат походить з їх економічної природи (як витрати на просте відтворення ресурсів, що використовуються), а не з характеру та джерел відшкодування. При економічному підході до складу поточних витрат необхідно включати всі витрати, пов’язані з поточною діяльністю підприємства, в тому числі і непродуктивні витрати у зв’язку з порушеннями в виробничо-технологічному процесі, незбалансованою структурою ресурсів, що використовуються тощо. Такий підхід відповідає інтересам власників підприємства, тому що характеризує весь обсяг фактично понесених витрат, пов’язаних із здійсненням поточної діяльності, а отже, дає змогу визначити реальний фінансовий результат діяльності підприємства.

Перелік витрат, що згідно із законодавчою регламентацією відносяться на собівартість продукції підприємства для розрахунку величини оподаткованого прибутку, характеризує бухгалтерський підхід до їх формування. Цей підхід ґрунтується на захисті інтересів бюджету, розміри надходження в який не мають зменшуватись через безгосподарність, нераціональне використання  ресурсів. Згідно  теорії бухгалтерського обліку за своїм змістом термін «витрати» є багатогранним і багато аспектним.

Класифікація витрат потрібна для  визначення вартості продукції та відповідно для ціноутворення; для визначення собівартості продукції, тобто локальних витрат. Велике значення класифікації витрат в управлінні ними і перш за все для здійснення калькуляції собівартості продукції для різних потреб управління.

Витрати підприємств за своїм характером різні. Вони можуть бути пов'язані з виробничим процесом безпосередньо або можуть бути з ним не пов'язані, але з погляду суспільних потреб є обов'язковими, тобто неминучими.

Поглиблена класифікація витрат підприємства для побудови управлінського обліку наведено у таблиці 1.1 [15, с. 201].

Таблиця 1.1.   Поглиблена класифікація витрат підприємства

В фінансовій літературі також використовується термін „затрати”, що має ідентичне  значення. Але даний термін набув ширшого використання в управлінському обліку. Так витрати, що складають структуру собівартості продукції називають затратами, а грошовий вираз суми затрат на виробництво конкретного продукту визначає поняття собівартість. Зміст термінів затрати і собівартість поєднується в понятті затрати виробництва [5, с.246]. 

1.2. Особливості калькулювання  витрат у галузі торгівлі

У процесі  господарської діяльності підприємства здійснюють різні операції. Операції називаються товарними, якщо мова йде  про оплату продукції, товарів, робіт та послуг, тобто виникає внаслідок звичайної операційної діяльності підприємства.

Операційна  діяльність підприємства - це основний вид діяльності, що характеризується рухом коштів від реалізації продукції (товарів, послуг), від надання права користування активами (оренда, ліцензії), сплати постачальникам, виплат працівникам тощо. Діяльність підприємств та їх товарні операції різняться в залежності від виду діяльності – виробництво, торгівля, надання послуг.

На торгівельних підприємствах основним видом діяльності є придбання та продаж товарів. Суб’єкт роздрібної торгівлі мусить подбати про невід’ємну і головну складову процесу торгівлі - товар.

Законом №283 визначено, що товарами є матеріальні  і нематеріальні активи, цінні  папери і деривативи, які використовуються в будь-яких операціях, крім їх емісії і погашення. Таке трактування дещо спотворює економічну суть товарів, яка полягає в тому, що товарами є будь-які об’єкти (матеріальні і нематеріальні активи, послуги, земля, праця тощо), які мають споживчу вартість і пропонуються для продажу (а не для  будь-яких операцій).

З точки зору роздрібної торгівлі, під товарами будемо розуміти продукти праці, призначені для подальшого їх перепродажу кінцевим споживачам без додаткового вкладення праці (наприклад розфасування, передпродажна підготовка) або з таким. Згідно з П(С)БО 9, товари включаються до складу запасів підприємств роздрібної торгівлі.

Мінстат України  розробив номенклатуру товарів (Наказ  №12), які враховуються в роздрібній та оптовій торгівлі. Зазначена номенклатура певною мірою впливає на організацію обліку торговельних операцій і порядок їх оподаткування. Так, у разі якщо фізичні особи (приватні підприємці) здійснюють торгівлю таким видом товарів, як пально-мастильні матеріали, то, згідно з Указом №727, вони не мають права перейти на спрощену систему оподаткування.

Однією з важливих передумов  ефективного функціонування економіки  країни є розвиток торгівлі, яка  повинна спиратися як на державний, так і на ринковий механізм впливу на споживчий ринок.

Під торговельною діяльністю розуміють  ініціативну самостійну діяльність юридичних осіб і громадян по здійсненню купівлі-продажу споживчих товарів з метою одержання прибутку.

Торговельна діяльність здійснюється суб’єктами підприємницької діяльності всіх форм власності за наявності державного дозволу (ліцензії, патенту) на право здійснення такої діяльності. Залежно від форм організації і призначення вона поділяється на оптову і роздрібну.

Оптова торгівля — сфера  підприємницької діяльності з придбання товарів для їх подальшої реалізації підприємствам роздрібної торгівлі, іншим суб’єктам підприємницької діяльності. Вона включає як безпосередні комерційні зв’язки в умовах договору купівлі-продажу й поставки між підприємствами-виробниками і споживачами, так і зв’язки між ними через торгових посередників.

Роздрібна торгівля —  сфера підприємницької діяльності з продажу товарів (послуг) безпосередньо  кінцевим споживачам для їх власного некомерційного споживання. Роздрібний товарооборот включає як продаж товарів населенню вроздріб, так і відпуск за безготівковими розрахунками дрібним оптом продовольчих товарів закладам освіти, охорони здоров’я, соціального забезпечення тощо (школам, інтернатам, будинкам відпочинку, лікарням тощо).

Здійснення  торговельної діяльності в Україні передбачає дотримання суб’єктами підприємницької діяльності певних вимог і норм, передбачених чинним законодавством. Однією з таких вимог є ліцензування і патентування.

Згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 «Запаси» придбані запаси зараховуються на баланс підприємства за первинною вартістю. Первинною вартістю товарів, придбаних за плату, є їх собівартість, в яку включаються суми, сплачені постачальнику згідно з договором, і фактичні транспортні та інші витрати, пов’язані з придбанням товарів. Повну інформацію про всі витрати, пов’язані з придбанням товарів, торгові підприємства можуть одержати лише після відображення всіх господарських операцій за звітний місяць (враховуючи, що деякі витрати визначаються тільки після закінчення звітного періоду — витрати на оплату праці працівникам, зайнятим заготівлею товарів, вартість транспортних послуг за рахунками, пред’явленими в цілому за місяць та ін.). Складність визначення повної фактичної собівартості придбання за кожним найменуванням товарів викликана також їх широким асортиментом у торгових підприємствах.

Тому витрати на придбання  товарів у торгових підприємствах (крім ціни постачальника) можуть обліковуватися як за кожною одиницею товарів (однорідною групою товарів), так і в цілому за товарними запасами. На порядок обліку впливають такі фактори:

• номенклатура товарів;
• склад витрат на придбання товарів і можливість прямого включення їх до первинної вартості товарів;
• методи оцінки вибуття товарів;
• потреба в інформації про собівартість придбання товарів за кожною одиницею для прийняття управлінських рішень.

Звідси в торгових підприємствах можуть застосовуватися  два методи розподілу транспортно-заготівельних  витрат:

• метод прямого розподілу;
• метод розподілу за середнім процентом.

При прямому методі транспортно-заготівельні витрати розподіляються між одиницями придбаних товарів пропорційно їх вартісному, кількісному чи ваговому співвідношенню і включаються до собівартості придбаних товарів. Так, якщо торгове підприємство для доставки конкретної партії товарів, придбаних у постачальника, сплатило транспортні послуги сторонній організації, то такі транспортні витрати включаються до собівартості товарів і обліковуються на рахунку 281 «Товари на складі».

При методі розподілу за середнім процентом транспортно-заготівельних витрат торгове підприємство може обрати таку облікову політику, в умовах якої облік товарів протягом місяця ведеться за прийнятими обліковими цінами:

• оптові підприємства — за покупними цінами (без урахування інших елементів, включених до первинної вартості товарів);
• роздрібні підприємства — за продажними (роздрібними) цінами.

Витрати на придбання  товарів (витрати на заготівлю запасів, оплату тарифів (фрахту) за навантажно-розвантажувальні роботи і транспортування запасів усіма видами транспорту до місця їх використання, включаючи витрати по страхуванню ризиків транспортування запасів) згідно з наказом Мінфіну України від 14.06.2000 № 131 «Зміни і доповнення до Положень (стандартів) бухгалтерського обліку» торгові підприємства протягом місяця обліковують на рахунку 289 «Транспортно-заготівельні витрати».

Розділ 2. Організація податкового  аудиту витрат торгівлі

2.1. Інформаційне забезпечення  податкового аудиту витрат

Інформаційне забезпечення проведення податкового аудиту витрат на торгівельному підприємстві є нормативно-правова база та нормативні документи підприємства. Нормативна база обліку та аудиту товарних операцій наведена у таблиці 2.1.

Таблиця 2.1

Нормативні документи  з обліку та аудиту товарних операцій  підприємства

Також нормативна база обліку товарних операцій для торгівельного  підприємства включає:

1. Закон України "Про захист прав споживачів" від 12.05.91 р. № 1023.

2. Закон України "Про  патентування певних видів підприємницької діяльності" від 23.03.96 р. № 98 р. зі змінами та доповненнями.

3. Перелік окремих  форм і умов проведення діяльності  в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, яким дозволено проводити розрахункові операції без застосування реєстраторів розрахункових операцій з використанням розрахункових книжок і книг обліку розрахункових операцій, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 23.08.2000 р. № 1336 зі змінами та доповненнями.

4. Порядок визначення  розміру збитків від розкрадання,  нестачі, нищення (псування) матеріальних цінностей, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 22.01.96 р. № 116.

8. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", затверджене наказом Міністерства фінансів України від 20.10.99 р. № 246 зі змінами і доповненнями.

10. Інструкція з інвентаризації  основних засобів і нематеріальних  активів, товарно-матеріальних цінностей,  грошових коштів і документів та розрахунків, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 01.08.94 р. № Ш.

12. Інструкція з обліку  роздрібного товарообороту товарних  запасів, затверджена Мінстатом  України №389.

13. Правила користування  засобами вимірювальної техніки в сфері торгівлі, громадського харчування та надання послуг, затверджені наказом Держкомітету стандартизації, метрології та сертифікації від 24.12.2001 р. № 633.

14. Положення про порядок  уцінки і реалізації продукції,  Що залежалася, з групи товарів широкого споживання, продукції виробничо-технічного призначення і надлишкових товарно-матеріальних цінностей, затверджене наказом Мінекономіки 1 Мінфіну України від 15.12.99 р. № 149/300.

15. Правила роздрібної  торгівлі продовольчими товарами, затверджені наказом Мінекономіки України від 11.07.2008 р. № 185.

16. Лист Міністерства  економіки та з питань європейської  інтеграції України "Про визначення  терміна "об'єкт торгівлі" від  10.06.2002 р. № 56-38/243.

Кожна галузь має свої особливості структурної побудови затрат у розрізі елементів. Наприклад, у добувних галузях (вугледобування, добування солі тощо) висока питома вага затрат на оплату праці, у машино-, приладобудуванні та деяких інших галузях матеріальні витрати майже дорівнюють затратам на оплату праці, їх відношення близько до 5:3, у харчовій промисловості висока питома вага матеріальних затрат, в окремих галузях, вона перевищує 90% (масложирова тощо).