Налоговый контроль и его виды

Содержание

   Введение 3

1 Налоговый  контроль: понятие, сущность, формы  и методы 4

2 Виды налогового  контроля 11

   Заключение 16

   Список использованных источников 18

Введение

Бурное развитие и становление системы налогообложения началось в России с началом радикальных экономических реформ, когда государство отказалось от прямых изъятий внутреннего валового продукта, производимого на основе государственной монополии, и ввело систему обязательных платежей (налогов и сборов) в качестве основного источника для финансового обеспечения реализации своих задач и функций. С социологической точки зрения «в налогах… выражается всеобщая формальная (публично-правовая) и материальная (экономическая) связь свободных субъектов, образующих единых социальный организм. Посредством налогообложения частные интересы граждан - налогоплательщиков соединяются, и формируется общий государственный (национальный) интерес. Государство становится для них общим делом» [1].

Об актуальности деятельности по налоговому контролю, его форм и  методов в настоящее время  говорят меры, предпринимаемые государством по обеспечению его эффективности  и развития. Одним из примеров может  послужить Федеральный Закон  от 27.07.2010 № 229-ФЗ, внесший значительные поправки в положения гл. 14 «Налоговый контроль» Налогового кодекса [2] по вопросам порядка проведения налогового контроля и налоговой ответственности, правила учета организаций и физических лиц и др.

Налоговый контроль является одним из способов обеспечения  правопорядка в налоговой системе, поэтому от его организации, тактики  и методов проведения зависит  эффективность налогового администрирования, полнота налоговых поступлений  в бюджеты различного уровня, а  также защита прав и законных интересов  добросовестных налогоплательщиков. Таким  образом, развитие налоговых отношений  в современный период сделало  проблемы налогового контроля весьма востребованными как в теоретическом, так и в практическом плане.

Объектом исследования являются общественные отношения, которые  складываются в процессе осуществление  налогового контроля.

Предметом исследования являются комплекс проблем научного и прикладного, характера, связанных с осуществлением налогового контроля.

Цель работы – рассмотреть  понятие налогового контроля, его  виды и особенности.

Для достижения цели в работе решаются следующие задачи:

- исследовать понятие, сущность, формы и методы налогового контроля;

- изучить виды налогового  контроля.

1 Налоговый контроль: понятие, сущность, формы и методы

Финансовая деятельность государства носит достаточно разнообразный и содержательный характер, что предполагает наличие различных направлений контрольно-надзорной деятельности. Так, в сфере осуществления финансовой деятельности государства осуществляется общий финансовый контроль, бюджетный и валютный контроль, банковский надзор, а также налоговый контроль. Налоговый контроль является составной частью финансового контроля, в связи с чем он непосредственно связан с иными видами контрольной деятельности, которая осуществляется в финансовой сфере государства.

Налоговый контроль, будучи органичной составной частью финансового  контроля, тем, не менее, обладает определенной автономией, которая обусловлена  сферой его реализации, целями, задачами, которые стоят перед этим видом  государственного контроля. Налоговый  контроль имеет особенные формы  своей реализации, при его осуществлении  используются достаточно специфические  методы администрирования, кроме того, рассматриваемый вид государственного контроля дифференцируется по видам, что  оказывает непосредственное влияние  на его юридические последствия, а также социальное значение. Учитывая перечисленные и ряд других обстоятельств, можно сделать вывод о том, что налоговый контроль имеет  как общие, так особенные признаки, которые позволяют его выделить в самостоятельный вид государственного финансового контроля.

Долгое время в законодательстве Российской Федерации отсутствовала дефиниция налогового контроля, что привело к возникновению множества различных подходов к пониманию этой категории. Все подходы объединяет одна главная черта, присущая контролю как функции управления налоговыми отношениями, - обеспечение фискальной политики государства.

Налоговый контроль является необходимым условием существования эффективной налоговой системы, которая характеризуется полнотой учета налогоплательщиков и объектов налогообложения, и снижением числа судебных разбирательств и жалоб на действия субъектов налогового контроля. Современная редакция НК РФ (п. 1 ст. 82) определяет налоговый контроль как деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах.

Сущность налогового контроля можно рассматривать как функцию, элемент государственного управления экономикой; как особую деятельность по исполнению налогового законодательства, осуществляемую уполномоченными органами государственной исполнительной власти, исполнительными органами местного самоуправления, другими уполномоченными органами и должностными лицами, вытекающую из сущности налоговых отношений [3].

Налоговый контроль - это  цель, а мероприятия налогового контроля - средства достижения данной цели. Налоговый  контроль реализуется посредством  проведения определенных мероприятий. Мероприятия налогового контроля - это определенные фактические действия налогового органа, осуществляемые в  целях реализации налогового контроля.

Мероприятия налогового контроля можно классифицировать по форме: основные мероприятия (налоговые проверки, иные мероприятия, по результатам которых  принимается итоговое решение налогового органа о привлечении к налоговой  ответственности); вспомогательные  мероприятия (проводятся в рамках основных); дополнительные мероприятия (по окончании  налоговых проверок на этапе рассмотрения материалов налоговой проверки) [4].

Учитывая мнение Э.А. Вознесенского, что «сущность контроля состоит в регулярной проверке соблюдения законодательства, выявлении нарушений хозяйственной дисциплины» [5], правовая концепция сущности контроля сводится к способу обеспечения законности, к проверке соблюдения правовых норм [6].

По мнению А.А. Ялбулганова, основная цель налогового контроля конкретизируется в задачах. К задачам налогового контроля относятся: обеспечение правильного  исчисления, своевременного и полного  внесения налогов и сборов в бюджет и государственные внебюджетные фонды; предупреждение нарушений законодательства о налогах и сборах; наказание  нарушителей законодательства о  налогах и сборах.

В качестве основных задач  налоговых органов при осуществлении  контрольной деятельности можно  выделить: контроль за соблюдением  налогового законодательства; контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий  бюджет налогов, иных обязательных платежей, а также платежей при пользовании  недрами, установленных законодательством  РФ; контроль за соблюдением валютного  законодательства [7].

Чтобы раскрыть содержание налогового контроля, необходимо также  определить его субъект, объект, предмет  и направления контроля.

Основным субъектом налогового контроля являются налоговые органы, которые имеют широкие контрольные  полномочия в сфере налогообложения. В настоящее время налоговыми органами являются Федеральная налоговая  служба и ее территориальные органы. Полномочия Федеральной налоговой  службы определены Налоговым кодексом РФ и Положением о Федеральной  налоговой службе.

По мнению В.В. Бурцева, объект налогового контроля необходимо рассматривать  в широком плане, по аналогии с  финансовым контролем, как разновидность  денежных отношений публичного характера, возникающих в процессе взимания налогов и привлечения виновных к ответственности [8].

По мнению А.С. Кормилицына, объект налогового контроля можно определить как действие (бездействие) налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов и иных лиц по уплате налогов и  сборов и исполнению иных обязанностей, предусмотренных налоговым законодательством, которые оцениваются с точки  зрения их законности, достоверности, своевременности [9].

Объект конкретного мероприятия  налогового контроля определяется характером того или иного конкретного контрольного действия. К примеру, в качестве объекта  налоговой проверки можно определить действия (бездействие) проверяемого лица по надлежащему учету и совершению операций с объектами налогообложения, соблюдению порядка уплаты налогов  и сборов, правомерному использованию  налоговых льгот и так далее. Указанные действия получают свою правовую оценку в акте налоговой проверки (итоговом документе налоговой проверки), а затем - в решении налогового органа, принимаемого на основе рассмотрения результатов проверки [10].

Предмет налогового контроля определяется в соответствии с трактовкой объекта контроля. Во-первых, это  правильность, своевременность и  полнота выполнения налогоплательщиками  своих обязанностей по отношению  к государству (муниципальным образованиям). Во-вторых, предметом является тот  материальный носитель, который подвергается проверке в ходе контрольных действий [11].

Направления налогового контроля представляют собой относительно обособленные сферы контрольной деятельности, охватывающие однородные по своему содержанию действия налогоплательщиков и иных лиц по исполнению возложенных на них обязанностей.

Можно выделить следующие  направления налогового контроля: контроль правильности исчисления, полноты уплаты налогов и сборов; контроль законности применения налоговых льгот; контроль правомерности возмещения косвенных  налогов из бюджета; контроль соблюдения специальных налоговых режимов; контроль постановки на налоговый учет и исполнения связанных с этим обязанностей; контроль правильности ведения бухгалтерского (налогового) учета, своевременности представления  налоговых деклараций и достоверности  содержащихся в них сведений; контроль своевременности уплаты налогов; контроль исполнения налоговыми агентами обязанностей по исчислению, удержанию и перечислению налогов в соответствующий бюджет; проверка соответствия крупных расходов физических лиц их доходам; проверка соблюдения банками обязанностей, предусмотренных налоговым законодательством; контроль полноты учета денежной выручки; проверка правильности применения ККТ; предупреждение и пресечение нарушений налогового законодательства; выявление проблемных категорий налогоплательщиков; выявление резервов увеличения налоговых поступлений; анализ финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика; контроль крупнейших налогоплательщиков и другие [12].

В процессе налогового контроля контролирующие органы осуществляют реализацию фискальной функции (формирование государственного денежного фонда), контрольной функции (контроль правильности исчисления, полноты  уплаты налогов и сборов), стимулирующей  функции (обеспечение надлежащего  исполнения налогового законодательства на основе комплекса предупредительных  мероприятий).

Применительно к налоговому контролю как целенаправленной деятельности органов государственного управления можно выделить следующие этапы: регистрация и учет налогоплательщиков; прием налоговой отчетности; проведение камеральных проверок; начисление платежей к уплате; контроль своевременности  уплаты начисленных сумм; проведение выездных проверок; контроль реализации материалов проверок и уплаты начисленных  пени и штрафов [13].

Дискуссия по вопросу определения  форм и методов контроля в целом, а также финансового и налогового контроля в частности развернулась еще в советское время [14]. Принятие в свое время Налогового и Бюджетного кодексов РФ, нормативно закрепивших формы налогового и финансового контроля, окончательно не решило проблему соотношения форм и методов соответствующих видов контроля. В настоящее время в ст. 82 Налогового кодекса РФ устанавливаются следующие формы проведения налогового контроля: налоговые проверки; получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов; проверки данных учета и отчетности; осмотр и обследование помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли); и другие формы.

Реализация контрольной  деятельности происходит путем применения уполномоченными органами соответствующих  методов контроля. Под методом  обычно понимается способ (или совокупность способов) практического осуществления  или познания изучаемых явлений. Категория метода может рассматриваться  как совокупность свойственных человеку эмпирических приемов познания окружающей действительности [15].

В отношении методов и  методологии контроля также существует довольно большое многообразие точек  зрения. Метод налогового контроля можно определить как совокупность приемов, применяемых уполномоченными органами для установления объективных данных о полноте и своевременности уплаты налогов и сборов в соответствующий бюджет или внебюджетный фонд, а также об исполнении возложенных на лиц иных налоговых обязанностей, то есть при помощи методов налогового контроля происходит реальное изучение состояния объектов и предметов налогового контроля [16].

Методы налогового контроля различны: общенаучные методы, такие  как статистический, логический, сравнительный  и другие; специальные методы исследования, такие как проверка документов; экономический  анализ; исследование предметов и  документов; осмотр помещений (территорий) и предметов; инвентаризация; экспертиза и т.д., применение которых характерно именно для определенных видов деятельности, в частности таких, как контрольная деятельность; методы воздействия на поведение проверяемых лиц в ходе осуществления налогового контроля, такие, как убеждение, поощрение, принуждение и другие [17].

Необходимо отметить, что  формы и методы налогового контроля существуют в неразрывном, органичном единстве. Вот почему при осуществлении  контрольной деятельности в правовой форме налоговой проверки уполномоченные органы применяют проверку документов как прием или способ изучения реального состояния расчетов по налогам с бюджетом. Проверка документов будет являться лишь одним из целого комплекса методов налогового контроля, применяемых налоговыми органами при  проведении своей контрольной деятельности в форме налоговых проверок [18].

Метод налогового контроля представляет собой конкретный способ, прием проверки законности хозяйственных  операций, правильности их отражения  в документах, обнаружения правонарушений и преступлений [19]. Методы налогового контроля можно разделить на следующие группы: методы документального контроля, методы фактического контроля, расчетно-аналитические методы, информативные методы.

В группу методов документального  контроля включаются две основные подгруппы: организационно-правовые методы (истребование и выемка документов) и собственно методы документального контроля (проверка соблюдения правил составления, достоверности  и подлинности документов; нормативная  проверка; арифметическая (счетная) проверка документов и учетных регистров; сличение документов с учетными записями; изучение обоснованности бухгалтерских  проверок). Методы документального  контроля играют основную роль при  проведении контрольно-проверочных  мероприятий. Они значительно трудоемки, требуют знания законодательства, бухучета, к ним трудно применить автоматизацию [20].

Группа методов фактического контроля объединяет в себе методы, связанные с контролем результатов  финансово-хозяйственной деятельности и выполнением налогоплательщиком его обязанностей по полному, точному  исчислению налогов и своевременному их перечислению в бюджет. Методы фактического контроля включают в себя: инвентаризацию имущества налогоплательщика (наличных денег, ценных бумаг, расчетов); экспертизу (экспертную оценку) - экспертиза качества материальных ценностей, достоверности  документов, экспертное исследование подлогов; привлечение специалиста  для оказания содействия в осуществлении  налогового контроля; проверку объемов  выполненных работ (проверка фактического объема оплаченных работ): встречная  сверка и взаимная сверка (сопоставление) документов; контрольный запуск сырья  и материалов производства; лабораторный анализ качества сырья и материалов; контрольную закупку. Методы фактического контроля очень трудоемки, также требуют специфических знаний (отраслевых особенностей), их автоматизация практически невозможна [21].

К расчетно-аналитическим  методам контроля относятся две  группы: вспомогательные методы и  нетрадиционные (косвенные) методы.

Вспомогательные носят вторичный  характер по отношению к документальным и фактическим методам налогового контроля и направлены на комплексное  изучение и исследование финансово-хозяйственной  деятельности контролируемого объекта  в целях выявления налоговых  правонарушений и преступлений (технико-экономические  расчеты; нормативное (контрольное) сличение; группировка и обобщение; логическая оценка сведений, содержащихся в документах; экономический анализ плановых, фактических  и отчетных данных).

К косвенным (нетрадиционным) методам относятся: контроль ценообразования  налоговыми органами; методы внешнего и внутреннего сопоставительного  анализа деятельности предприятия (расчет по аналогии), метод анализа  собственного капитала. Расчетно-аналитические  методы также очень трудоемки, требуют  высокой квалификации, навыков аналитической  работы, их возможно автоматизировать [22].

Информативные методы включают получение объяснений налогоплательщиков, различных сведений согласно запросам налоговых органов. К ним относятся: истребование письменных справок и  объяснений налогоплательщика; инструктирование налогоплательщиков и разъяснение  действующего законодательства. Информативные  методы требуют знания документации, опыта работы с людьми, и автоматизация  их возможна.

 Таким образом, можно сделать вывод, что перечисленные формы налогового контроля, по сути, являются методами [23].

Многие авторы формы и  методы контроля употребляют как  взаимозаменяемые: трактуют формы контроля как слагаемые его метода либо методы контроля возлагают в основу классификации его форм. Так, Е.Ю. Грачева и Э.Д. Соколова не разделяют формы и методы налогового контроля, представляя их как синонимы [24].

Не существует единого  подхода и в определении метода налогового контроля. По мнению О.А. Ногиной, методы налогового контроля можно определить как «совокупность приемов, применяемых уполномоченными органами для установления объективных данных о полноте и своевременности уплаты налогов и сборов в соответствующий бюджет или во внебюджетные фонды» [25].

Таким образом, до сегодняшнего дня в теории, в законодательстве и на практике допускается смешение форм и методов налогового контроля.

Как уже говорилось, в  п. 1 ст. 82 НК РФ определены формы налогового контроля. А.И. Украинцева предлагает разделить понятия форм и методов налогового контроля.

Под формами следует понимать налоговые проверки (выездную и камеральную) как таковые. Под методами - действия налоговых органов (комплекс мероприятий), осуществляемые при проведении налоговых проверок (выездной и камеральной): получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверка данных учета и отчетности, осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), и другие [26].

В связи с этим, по мнению А.И. Украинцевой, необходимо внести изменение в п. 1 ст. 82 НК РФ, изложив ее: «Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции в форме налоговых проверок посредством применения следующих методов налогового контроля: получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также иными методами, предусмотренными настоящим Кодексом».

2 Виды налогового  контроля

В научной литературе выделяют три вида контроля: общий, ведомственный (в рамках ведомства) и специализированный, касающийся определенной сферы деятельности. В свое время Государственная  налоговая служба РСФСР определялась как единая система контроля за соблюдением  налогового законодательства, а также  за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий  бюджет налогов и других обязательных платежей, поэтому о налоговом  контроле следует говорить именно как  о специализированном надведомственном контроле [27].

В литературе по налоговому праву выделяют виды налогового контроля по различным основаниям. Само понятие вида налогового контроля не используется в российском законодательстве о налогах и сборах, а употребляется, главным образом, в теории налогового права. Данное понятие позволяет  увидеть, насколько многообразна и  многоаспектна деятельность налоговых  органов по осуществлению налогового контроля.

В зависимости от времени  проведения налогового контроля по отношению  к проверяемой финансово-хозяйственной  операции выделяются предварительный, текущий (оперативный) и последующий  налоговый контроль.

Известно, что предварительный  контроль предшествует совершению проверяемых  операций, поэтому позволяет предупредить нарушение финансового законодательства и выявить еще на стадии прогнозов  и планов дополнительные финансовые ресурсы, пресечь попытки нерационального  использования средств [28]. В практике работы отечественных налоговых органов такой контроль носит пока вспомогательный характер. Его использование ограничено стадией планирования проведения налоговой проверки для принятия оптимальных решений.

Зарубежные специалисты  обращают внимание на необходимость  концентрации усилий налоговых контролеров  именно на этом этапе, так как он позволяет разделить совокупность подлежащих проверке лиц на тех, которые  имеют невысокую вероятность  риска налоговых нарушений, и  тех, которые могут иметь их с  высокой степенью вероятности [29]. Предварительный контроль призван, кроме того, помочь предпринимателям в организации учета и отчетности и не нацелен исключительно на выявление нарушений. Он определяется специалистами «лояльным» по отношению к налогоплательщику, так как зачастую осуществляется через помощь в составлении итогового баланса.

В отдельных странах уже  доказана его эффективность, поэтому  роль превентивного контроля усиливается. Так, во Франции благодаря подобному  подходу в организации налогового контроля казна пополнилась на 16 млн. франков, в то время как традиционные меры «жесткого контроля» дали приращение поступлений в доход государства только на 2,3 млн. франков [29].

Текущий (оперативный) контроль ежедневно осуществляется финансовыми  службами для предотвращения нарушений  финансовой дисциплины в процессе привлечения  или расходования денежных средств, выполнения организациями обязательств перед бюджетом. В сфере налогообложения  такой контроль является частью регулярной работы налоговых органов и представляет собой проверку, проводимую в отчетном периоде для оценки правильности отражения различных операций и  достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности, представляемых плательщиками [10]. Примером может служить контроль за объемами производства и реализации этилового спирта, алкогольной, спиртосодержащей и табачной продукции, за ее экспортно-импортными поставками с целью недопущения занижения налогооблагаемой базы и уклонения от уплаты налогов, который осуществляется Межрегиональной государственной налоговой инспекцией.

Что касается последующего контроля, то он сводится к проверке финансово-хозяйственных операций за истекший период на основе анализа  отчетов и балансов, а также  путем проверок и ревизий непосредственно  на месте: на предприятиях, в учреждениях  и организациях. Последующий контроль отличается углубленным изучением  всех сторон хозяйственно-финансовой деятельности, что позволяет вскрыть  недостатки предварительного текущего контроля [28].

Принимая во внимание цикличность  налогообложения, самым распространенным следует признать именно последующий  налоговый контроль, который проводится по окончании определенного отчетного  периода. Этот контроль осуществляется, прежде всего, методом документальной проверки, который характеризуется  углубленным изучением финансово-хозяйственной  деятельности налогоплательщика и  позволяет вскрыть имеющиеся  недостатки [10].

В частности, камеральные  налоговые проверки осуществляются только в форме последующего контроля, поскольку в соответствии со ст. 88 НК РФ такие проверки проводятся на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

По объекту выделяется комплексный и тематический, а  по характеру контрольных мероприятий - плановый и внезапный налоговый  контроль. Исходя из метода проверки документов, налоговый контроль подразделяется на сплошной и выборочный, а по месту  проведения - на камеральный и выездной. Кроме того, с учетом источников данных предлагается классифицировать налоговый контроль на документальный и фактический [10].

По смыслу п. 1.10.2 Инструкции МНС России от 10 апреля 2000 г. № 60 «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах» [30] комплексной является проверка, которая охватывает вопросы правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления всех видов налогов, в отношении которых у налогоплательщика имеются соответствующие обязанности.

Тематическая проверка, как  правило, охватывает вопросы правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления отдельных видов налогов. Например, в судебной практике тематической была признана проверка по вопросу правомерности  применения льготы по освобождению от налога на добавленную стоимость  [31].

По характеру контрольных  мероприятий налоговый контроль подразделяется на плановый и внеплановый (внезапный). В первом случае контроль подчинен определенному планированию, а во втором - осуществляется в случае внезапно возникшей необходимости. Налоговое законодательство не ограничивает налоговые органы в части осуществления  внезапного налогового контроля. Однако преобладающим следует признать плановый контроль.

Кроме этого, налоговый контроль можно также определить как сплошной и выборочный. Первая форма налогового контроля основывается на проверке всех документов и записей в регистрах  бухгалтерского учета, а вторая предусматривает  проверку части первичных документов в каждом месяце проверяемого периода  или за несколько месяцев. Однако если выборочной проверкой устанавливаются  серьезные нарушения налогового законодательства или злоупотребления, то проверяющим предписывается на данном участке деятельности предприятия  провести сплошную проверку.

Кроме того, налоговый контроль подразделяется на камеральный и  выездной. Отличие этих форм заключается  в месте проведения проверок. Камеральный  и выездной налоговый контроль достаточно четко определен в налоговом  законодательстве. Так, согласно ст. 88 и по смыслу ст. 89 НК РФ камеральными именуются проверки, проводимые по месту нахождения налогового органа, а выездными - проверки с выездом  к месту нахождения налогоплательщика.