Налоговый учет. 5

План

1. Организация налогового учета

Налоговый учет представляет собой систему регистрации и  обобщения информации о совершаемых  налогоплательщиком однородных операциях, которые приводят к возникновению  доходов или расходов или каких-либо иных показателей, характеризующих налоговую базу по любому налогу и учитываемых при исчислении налоговой базы текущего или будущих периодов в порядке, определенном положениями НК РФ.¹

Основными задачами налогового учета являются сбор полной и достоверной информации о том, в каком порядке формируются данные о величине доходов и расходов предприятия, другие показатели, которые определяют размер налоговой базы отчетного налогового периода, а также обеспечение этой информацией внутренних и внешних пользователей для контроля правильности исчисления, полноты и своевременности расчетов по налогам с бюджетом.

В настоящее время  в практической деятельности предприятий  сложилось три подхода к ведению  налогового учета:

- формирование данных  налогового учета на счетах бухгалтерского учета;

- параллельное ведение  бухгалтерского и налогового  учета;

- ведение учета по  правилам налогового учета.

Первый подход - формирование данных налогового учета на счетах бухгалтерского учета - основан на том, что данные налогового учета получают на основе регистров бухгалтерского учета и первичных документов, а также дополнительных расчетов доходов и расходов по правилам налогового учета. Этот подход получил законное обоснование после того, как Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ были внесены изменения в главу 25 и ст. 313 НК РФ:

"В случае, если в  регистрах бухгалтерского учета  содержится недостаточно информации  для определения налоговой базы: налогоплательщик вправе самостоятельно  дополнять применяемые регистры  бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета" (ст. 313 НК РФ).

Этот подход к ведению  учета наименее трудоемок и наиболее гибок применительно к условиям постоянно меняющегося налогового законодательства.

Основная идея "встраивания" налогового учета в бухгалтерский  базируется на выявлении сходства и  различий подходов бухгалтерского и  налогового учета к группировке  объектов учета. В бухгалтерском  и налоговом учете могут применяться как одинаковые, так и различные методы группировки (классификации) и оценки объектов учета. Даты получения доходов и осуществления расходов также могут признаваться одинаково или по-разному. Например, курсовые разницы, штрафы, пени, неустойки, списанные дебиторская и кредиторская задолженности в бухгалтерском и налоговом учете отражают в составе внереализационных доходов. Даты признания доходов и расходов в этом случае совпадают.

Различаются подходы  бухгалтерского и налогового учета  к амортизации основных средств, расходам на НИОКР, суммовым разницам у покупателей и поставщиков, другим доходам и расходам. В таких случаях необходимо дополнять регистры бухгалтерского учета реквизитами и (или) дополнительно вести расчеты и ведомости налогового учета.²

Очевидно, что применять  первый подход наиболее целесообразно, так как он не требует значительных затрат времени и денежных средств. При этом каждое предприятие-налогоплательщик должно четко определить основные различия в отражении операций и имущества для целей бухгалтерского и налогового учета и разработать способы корректировки бухгалтерских форм и (или) дополнительные формы регистров налогового учета. Средние и малые предприятия, а также организации, ведущие учет вручную в журналах-ордерах или в электронных таблицах Excel, применять этот подход могут постоянно.

Применение первого  подхода можно считать первоначальной стадией организации ведения  налогового учета на любом предприятии.

                                                       ┌────────────────────────┐

┌─────────────────┐     ┌─────────────────────┐  ┌────►┤Бухгалтерская отчетность│

│    Первичные    ├────►┤Данные бухгалтерского├──┘     └────────────────────────┘

│учетные документы│     │        учета        ├──┐

└─────────────────┘     └─────────────────────┘ │     ┌────────────────────────┐

                                                 └────►┤ Налоговая отчетность   │

                                                       └────────────────────────┘

Схема 1. Применение первого  подхода к ведению налогового учета

Параллельное ведение  бухгалтерского и налогового учета. Данный подход основан на параллельном ведении бухгалтерского и налогового учета на основе первичных документов. При этом подходе отдельно формируются регистры бухгалтерского учета и бухгалтерская отчетность по правилам бухгалтерского учета, а также регистры налогового учета и декларация по налогу на прибыль по правилам налогового учета.

Понятно, что второй подход к ведению налогового учета возможен только в системе компьютерной обработки данных, поэтому на рынке программных продуктов предлагаются системы налогового учета, адаптируемые для конкретных предприятий. При внедрении программ компьютерного учета особое внимание следует обратить на постановку технического задания для ведения налогового учета. Предварительно должно быть проведено обследование системы бухгалтерского учета и учетной политики предприятия. На основе понимания сходства и различий бухгалтерского и налогового учета и задачи оптимизации налогообложения разрабатываются концепция налогового учета и учетная политика для целей налогообложения. Концепция и учетная политика служат основанием для разработки стандарта налогового учета, который является техническим заданием для внедрения выбранного программного продукта. Практическое осуществление данного подхода требует значительных затрат времени и средств.

┌─────────────────┐   ┌──────────────┐  ┌────────────────┐  ┌─────────────┐

│                 │   │   Регистры   │  │ Бухгалтерская  │  │Бухгалтерская│

│                 ├──►┤бухгалтерского├►─┤     прибыль    ├─►┤  отчетность │

│    Первичные    │   │     учета    │  └────────────────┘  └─────────────┘

│     учетные     │   └──────────────┘

│    документы    │   ┌──────────────┐  ┌────────────────┐  ┌─────────────┐

│                 │   │   Регистры   │  │Налогооблагаемая│  │  Налоговая  │

│                 ├──►┤  налогового  ├►─┤     прибыль    ├─►┤  отчетность │

│                 │   │     учета    │  │                │  │             │

└─────────────────┘   └──────────────┘  └────────────────┘  └─────────────┘

Схема 2. Применение второго  подхода к ведению налогового учета

Третий подход основан  на ведении учета по правилам налогового учета. В этом случае возникает необходимость  провести корректировку учетных данных для их соответствия правилам бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности. Применение такого подхода может повлиять на оценку аудиторов о достоверности бухгалтерской отчетности, так как согласно п. 6 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" достоверной и полной считается отчетность, сформированная исходя правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.

┌─────────────────┐  ┌──────────┐ ┌────────────────┐  ┌──────────┐

│     Первичные   │  │ Регистры │  │Налогооблагаемая│  │Налоговая │

│учетные документы├─►┤налогового├►┤    прибыль     ├─►┤отчетность│

│                 │  │  учета   │ │                │  │          │

└─────────────────┘  └──────────┘ └────────────────┘  └──────────┘

Схема 3. Применение третьего подхода к ведению налогового учета

Несмотря на различные  подходы к ведению налогового учета, его организация для всякого  предприятия определяется системой бухгалтерского учета, масштабами и  видами деятельности предприятия, количеством  объектов, налоговый учет которых отличается от бухгалтерского учета.

Основным требованием, предъявляемым к ведению бухгалтерского учета, является соблюдение установленных  нормативными актами правил учета, которые  обеспечивают достоверность финансовой отчетности предприятия.

При использовании данных бухгалтерского учета для ведения налогового учета необходимые корректировки доходов и расходов осуществляются по правилам налогового учета.

Налоговый учет ведется  для формирования полной и достоверной  информации о налогооблагаемых объектах, имуществе и хозяйственных операциях налогоплательщика и контроля исчисления и уплаты налога на прибыль.³

Система налогового учета  призвана обеспечивать возможность  контроля доходов, расходов и убытков, отражаемых в налоговых декларациях. Аналитический и синтетический учет должны раскрывать порядок формирования объектов налогообложения. При ведении налогового учета необходимо обеспечить прозрачность информации о формировании доходов, расходов и убытков для целей налогообложения, облагаемых и необлагаемых операциях начиная с первичных документов.

Прозрачность налогового учета определяется, следующими пятью  требованиями:

- соответствие учетной  политики для целей налогообложения  требованиям Налогового кодекса  РФ и особенностям хозяйственной  деятельности предприятия;

- достоверность бухгалтерского  учета;

- обязательное определение  порядка перехода от данных  бухгалтерского учета к данным  налогового учета;

- разработка системы  регистров налогового учета, которая  предусматривает набор определенных  форм отчетных регистров, их взаимосвязь и последовательность заполнения;

- ясное изложение правил  налогового учета имущества и  операций в инструкции или  стандарте налогового учета.

Соблюдение перечисленных  условий сделает налоговый учет достоверным, а значит, понятным и прозрачным.

2. Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию

Резервы на предстоящие  расходы по гарантийному ремонту  и гарантийному обслуживанию могут  создавать налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров и работ. При  реализации услуг данные резервы не создаются.

Порядок создания резервов рассмотрен п. 2 и п. 3 ст. 267 Налогового кодекса РФ. В случае принятии организацией решения о создании резерва, данная норма закрепляется в положении  по учетной политике.

При этом необходимо учитывать ряд положений:

1. Резерв создается  в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии  с условиями заключенного договора  с покупателем предусмотрены  обслуживание и ремонт в течение  гарантийного срока.

2. В учетной политике  для целей налогообложения должен быть определен предельный размер отчислений в этот резерв. Предельный размер определяется как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период. В случае если налогоплательщик менее трех лет осуществляет реализацию товаров (работ) с условием осуществления гарантийного ремонта и обслуживания, для расчета предельного размера создаваемого резерва учитывается объем выручки от реализации указанных товаров (работ) за фактический период такой реализации.

Очевидно, что при формировании учетной политики организации на следующий налоговый период можно установить лишь долю фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года (или за фактический период такой реализации), а фактический предельный размер отчислений в резерв будет формироваться в течение налогового периода по мере получения информации о сумме выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период.

Порядок учета резерва  в расходах. В общем случае согласно п. 3 ст. 267 Налогового кодекса РФ расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации указанных товаров (работ). При этом размер созданного резерва не должен превышать предельного размера, рассчитываемого в порядке, указанном выше (п. 2 раздела "Порядок создания резерва").

В то же время п. 4 определены особенности создания и учета  резервов указанного типа по налогоплательщикам, ранее не осуществлявшим реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания. В этом случае резерв создается в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты. Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии.

По истечении налогового периода налогоплательщик должен скорректировать  размер созданного резерва, исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных  товаров (работ) за истекший период.

Согласно п. 5 ст. 267 Налогового кодекса РФ сумма резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), не полностью использованная налогоплательщиком в налоговом  периоде на осуществление ремонта  по товарам (работам), реализованным с условием предоставления гарантии, может быть перенесена им на следующий налоговый период. При этом сумма вновь создаваемого в следующем налоговом периоде резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода. В случае, если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва, созданного в предыдущем налоговом периоде, разница между ними подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика текущего налогового периода (т.е. периода, в котором создается новый резерв).

В случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва  по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), списание расходов на гарантийный ремонт осуществляется за счет суммы созданного резерва. В  случае, если сумма созданного резерва меньше суммы расходов на ремонт, произведенных налогоплательщиком, разница между ними подлежит включению в состав прочих расходов.

Согласно п. 6 ст. 267 Налогового кодекса РФ, если налогоплательщиком принято решение о прекращении продажи товаров (осуществления работ) с условием их гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания, сумма ранее созданного и неиспользованного резерва подлежит включению в состав доходов налогоплательщика по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание. Следовательно, при создании данных резервов необходимо:

1. Отразить в договорах  условия гарантийного ремонта;

2. Обеспечить контроль  за сроками окончания гарантийного  обслуживания.

3. Анализ применяемых на практике налоговых регистров

В ст.313 Налогового кодекса  Российской Федерации определено, что  налоговый учет - это система обобщения  информации для определения налоговой  базы по налогу на основе данных первичных  документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

В отличие от бухгалтерского учета  система налогового учета пока не регламентирована законодательно. В  соответствии со ст.313 НК РФ система  налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Согласно ст.314 НК РФ формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом  порядке объектов учета для целей  налогообложения (в том числе  операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет). Исходя из принципа непрерывности отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения регистры налогового учета формируются по всем операциям, тем или иным образом учитываемым для целей налогообложения. При этом если порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения соответствует порядку их группировки и отражения в бухгалтерском учете, то регистры бухгалтерского учета могут быть заявлены налогоплательщиком как регистры налогового учета, и, следовательно, объекты, учтенные в подобных регистрах, будут учтены для исчисления налоговой базы в размерах и порядке, предусмотренном как в системе бухгалтерского учета, так и в налоговом законодательстве.

Подтверждением данных налогового учета являются:

- первичные учетные  документы (включая справку бухгалтера);

- аналитические регистры  налогового учета;

- расчет налоговой  базы.

В соответствии со ст.9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском  учете" все хозяйственные операции, осуществляемые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Таким образом, первичные  документы служат основанием для  ведения как бухгалтерского, так и налогового учета.

Регистры налогового учета ведутся в виде специальных  форм на бумажных носителях или в электронном виде. При этом аналитический учет должен быть так организован налогоплательщиком, чтобы обеспечивалось непрерывное отражение в хронологическом порядке фактов хозяйственной деятельности и раскрывался порядок формирования налоговой базы.

Конкретные особенности  регистров разрабатываются организациями  самостоятельно и утверждаются в  приказе об учетной политике для  целей налогообложения. Исходя из этого требования ст.314 НК РФ можно сделать вывод, что формы регистров налогового учета утверждаются самой организацией, то есть организация вправе решать, какими регистрами бухгалтерского учета можно воспользоваться для целей налогового учета, а какие регистры следует разработать исходя из специфики своей деятельности и отличий бухгалтерского и налогового учета.

Формы аналитических  регистров налогового учета для  определения налоговой базы должны содержать следующие реквизиты:

- наименование регистра;

- период (дату) составления;

- измерители операции  в натуральном и денежном выражении;

- наименование хозяйственных  операций;

- подпись (расшифровку  подписи) лица, ответственного за  составление указанных регистров.

Согласно ст.314 НК РФ правильность отражения хозяйственных операций в регистрах налогового учета обеспечивается лицами, составившими и подписавшими их.

При хранении регистры налогового учета должны быть защищены от несанкционированных  исправлений.

Исправление ошибки в  регистре налогового учета должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты и обоснованием внесенного исправления.

Приведем пример формирования регистра налогового учета по таким  видам внереализационных доходов, как суммы штрафных санкций, исчисленные организацией за нарушение контрагентом договорных обязательств. Организации, учитывающие доходы методом начисления, отражают суммы штрафных санкций, причитающиеся к получению (в отличие от бухгалтерского учета), в регистрах налогового учета в том налоговом периоде, в котором они подлежат начислению по условиям договора с контрагентом или по решению суда.

Организация А заключила  с организацией Б договор аренды нежилого помещения от 26.02.2008 N 15. По условиям договора арендная плата в размере 6000 руб. с НДС осуществляется ежемесячно до 15-го числа месяца, следующего за отчетным. За задержку арендной платы предусмотрена пеня в размере 1% от суммы арендной платы за каждый день просрочки.

7 мая 2008 г. была перечислена  арендная плата за март и апрель.

Следовательно, за период с 26 февраля по 7 мая 2008 г. организация  А была обязана начислить санкции  за нарушение условий договора и  отразить их в регистре "Расчет сумм начисленных штрафных санкций за отчетный период" (табл. 1).

Таблица 1

Регистр "Расчет сумм начисленных штрафных санкций"

   Налогоплательщик                                Организация А

     Период                                с 01.03.2008 по 31.05.2008

Примерная форма регистра включает следующие показатели:

- реквизиты договора  или решения суда;

- признак дохода или  расхода;

- период, за который  производится начисление штрафных  санкций;

- порядок начисления  штрафных санкций в текущем  отчетном периоде (база, ставка, временная  единица расчета);

- сумма санкций, начисленных за текущий период.

В графе "Реквизиты  договора" указываются наименование контрагента (организация Б) и основание  расчетов (договор аренды нежилого помещения от 26.02.2008 N 15).

Санкции, подлежащие получению  с контрагента, признаются внереализационными доходами. Поэтому в графе "Признак дохода / расхода" указывается "Доход".

В табл. 1 представлен  фрагмент регистра за отчетный период март - май 2008 г.

В графе 3 табл. 1 приводится период, за который производится начисление штрафных санкций. В рассматриваемом примере санкции начисляются со срока платежа - 15 марта 2008 г. Поскольку арендная плата поступила 7 мая 2008 г., то санкции начисляются по 31 мая 2008 г.

Задолженность контрагента  на 7 мая 2008 г. составила 535,70 руб. (без НДС) - за три дня февраля и 5000 руб. (без НДС) - за март. Эти суммы формирует значение графы 4 "База" табл. 1.

Приводим расчет базы или задолженности по арендной плате.

1. Определяем сумму  арендной платы за месяц без  НДС:

6000 руб. - (6000 руб. х 16,67%) = 5000 руб.

2. Определяем задолженность по арендной плате за три дня февраля:

5000 руб. : 28 дн. х 3 дн. = 535,70 руб.

В графах "Ставка" и "Временная единица расчета" табл. 1 указываются соответствующие  значения реквизитов из договора. В  рассматриваемом примере санкции начисляются в размере 1% за каждый день.

В графе "Сумма" табл. 1 приводится сумма санкций, начисленных  за текущий период.

Каждая организация, для  которой применение Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02), утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, является обязательным, должна провести анализ своей деятельности на предмет выявления разниц, которые являются для нее типичными.

В случае выявления большого числа разниц, которые невозможно отразить с использованием дополнительных субсчетов бухгалтерского учета, целесообразно разработать специальный документ. Это может быть справка бухгалтера, ведомость и т.д.

Систематизировать большое  число выявленных разниц поможет  ведомость учета постоянных и  временных разниц.

Таблица 2

Ведомость учета постоянных и временных разниц

за I квартал 2004 г.

(руб.)