Налоговый учет товаров

2. Налоговый учет  товаров 

Если вы приобретаете товары за плату у российского  поставщика, то их стоимость в налоговом  учете будет такой же, как в  бухгалтерском. Если же товары поступают в организацию по иным основаниям, то велика вероятность того, что их налоговая стоимость не совпадет с бухгалтерской.

Обратим внимание на три наиболее часто встречающиеся  ситуации, когда расхождения неизбежны:

1) приобретение  товаров за иностранную валюту;

2) получение  товаров безвозмездно;

3) выявление  излишков товаров при инвентаризации.

При приобретении товаров за иностранную валюту расхождения  возникают в ситуации, когда оплата товара произведена авансом (т.е. до получения товаров).

В бухгалтерском  учете стоимость товаров, оплаченных авансом, определяется в рублях по курсу, действовавшему на дату перечисления аванса (п. 9 ПБУ 3/2006).

В целях налогообложения  прибыли стоимость товаров пересчитывается  в рубли на дату их принятия к  учету (независимо от формы оплаты) (п. 10 ст. 272 НК РФ). 

Пример 45

Организация заключила  импортный контракт на поставку товаров. В январе организация перечислила  иностранному поставщику аванс в  сумме 10 000 долларов США. Курс ЦБ РФ на дату перечисления аванса - 34 руб./долл. Товары поступили и были приняты к  учету в феврале. Курс на дату принятия к учету товаров - 35 руб./долл. В  данном случае в бухгалтерском учете  организации должны быть сделаны  следующие проводки.

Январь:

Д-т счета 60 - К-т счета 52 - 340 000 руб. - перечислен

аванс иностранному поставщику (10 000 долл. х 34 руб./долл.).

Февраль:

Д-т счета 41 - К-т счета 60 - 340 000 руб. - поступившие товары приняты к учету в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату перечисления аванса.

При этом в налоговом  учете стоимость товаров формируется  в рублях по курсу на момент принятия к учету. Соответственно, в налоговом  учете стоимость товаров составит 350 000 руб.

В случае частичной  предоплаты товары в бухгалтерском  учете оцениваются в рублях по курсу ЦБ РФ, действовавшему:

- на дату получения  (перечисления) аванса - в части, приходящейся  на аванс;

- на дату признания  дохода, расхода (принятия к учету  актива) - в неоплаченной части.

В налоговом  учете их стоимость в полном объеме формируется в рублях по курсу  на дату принятия к учету. Поэтому  и в случае частичной авансовой  оплаты стоимость товаров в бухгалтерском  и налоговом учете будет различаться.

Товары, полученные безвозмездно, в налоговом учете  стоимости не имеют.

В общем случае в целях налогообложения прибыли  стоимость покупных товаров определяется исходя из суммы затрат на их приобретение. При получении товаров безвозмездно затрат на приобретение нет. Особых правил оценки товаров, полученных безвозмездно, в главе 25 НК РФ тоже нет. Поэтому  налоговики настаивают на том, что в  налоговом учете стоимость безвозмездно полученных товаров равна нулю, т.е. при продаже таких товаров расходная часть будет равна нулю (см. письмо Минфина России от 19.01.2006 N 03-03-04/1/44).

В бухгалтерском  учете товары, полученные безвозмездно, принимаются к учету на счете 41 по рыночной стоимости. 

Пример 46

Организация в  мае получила от своего поставщика бонусный товар. Рыночная стоимость  полученного товара - 50 000 руб. В июне этот товар был продан за 50 000 руб. (без учета НДС).

В бухгалтерском  учете эти операции отражаются следующими проводками.

Май:

Д-т счета 41 - К-т счета 98 - 50 000 руб. - оприходованы безвозмездно полученные товары.

Июнь:

Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 50 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров;

Д-т счета 90 - К-т счета 41 - 50 000 руб. - списана стоимость проданных товаров;

Д-т счета 98 - К-т счета 91 - 50 000 руб. - признан доход в размере стоимости проданных товаров.

В налоговом  учете в мае организация должна признать внереализационный доход в размере 50 000 руб. В июне в составе доходов, облагаемых налогом на прибыль, отражается выручка от реализации товаров в сумме 50 000 руб. При этом расходная часть по этой операции в налоговом учете равна нулю. В бухгалтерском учете образуется постоянная разница в сумме 50 000 руб.

Товары, выявленные в качестве излишков при проведении инвентаризации, в налоговом учете  оцениваются по особым правилам, установленным  п. 2 ст. 254 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 254 НК РФ, стоимостью таких товаров  признается сумма налога на прибыль, исчисленная с дохода, выявленного  при их оприходовании, т.е. в расходы можно включить только 20% (до 1 января 2009 г. - 24%) рыночной стоимости поступивших ценностей (письмо Минфина России от 04.04.2007 N 03-03-06/1/219).

В бухгалтерском  учете товары, выявленные при инвентаризации, принимаются к учету на счете 41 по рыночной стоимости. 

Пример 47

В конце I квартала организация при проведении инвентаризации выявила излишки товаров на сумму 10 000 руб. Эти товары были приняты  к учету 31 марта. В апреле они были проданы за 10 000 руб. (без НДС).

В марте бухгалтер  организации делает проводку:

Д-т счета 41 - К-т счета 91 - 10 000 руб. - оприходованы товары, выявленные при инвентаризации.

В апреле:

Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 10 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров;

Д-т счета 90 - К-т счета 41 - 10 000 руб. - списана стоимость проданных товаров.

В налоговом  учете в марте организация  признает внереализационный доход в размере рыночной стоимости товаров, выявленных при инвентаризации (п. 20 ст. 250 НК РФ), - 10 000 руб. В апреле в составе доходов отражается выручка от реализации товаров в сумме 10 000 руб., а в составе расходов признается стоимость реализованных товаров в размере 2000 руб. (10 000 руб. х 20%). Таким образом, в бухгалтерском учете в апреле признается расход в сумме 10 000 руб., а в налоговом учете - 2000 руб. Разница в сумме 8000 руб. признается постоянной (см. с. 552).

Для целей налогообложения  прибыли доходы и расходы, связанные  с реализацией покупных товаров, учитываются по правилам, установленным  статьями 268 и 320 НК РФ.

Статья 320 НК РФ предоставляет налогоплательщикам право самостоятельно выбирать способ формирования стоимости приобретения товаров: с учетом всех расходов, связанных  с их приобретением, или без учета  таких расходов (только по покупной стоимости, установленной договором).

Выбранный способ формирования стоимости приобретения товаров должен быть закреплен в  учетной политике для целей налогообложения. Причем статьей 320 НК РФ предусмотрено, что выбранный способ должен применяться  организацией как минимум два  года подряд.

Если вы выбрали  первый способ формирования стоимости  покупных товаров (по сумме всех затрат на приобретение), то налоговый учет доходов и расходов по торговым операциям  ведется следующим образом.

Все расходы, связанные  с приобретением товаров (в том  числе транспортные), включаются в  стоимость этих товаров и относятся  на расходы, уменьшающие налоговую  базу по налогу на прибыль, только по мере реализации соответствующих товаров (т.е. все расходы, связанные с  приобретением товаров, признаются прямыми расходами).

Все остальные  расходы, за исключением внереализационных, признаются косвенными и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

При втором способе  формирования стоимости товаров  в нее включается только цена приобретения товаров. И больше ничего. Все остальные  расходы, связанные с приобретением  товаров, в их стоимость не включаются, а учитываются в составе прочих расходов.

При этом способе  прямыми признаются два вида расходов:

- стоимость товаров  (в которую включена только  цена приобретения без учета  прочих затрат на приобретение), реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде;

- транспортные  расходы на доставку покупных  товаров до склада налогоплательщика  (в случае если эти расходы  не включены в цену приобретения  товаров).

Поскольку транспортные расходы признаются прямыми, то доходы от реализации товаров можно уменьшить  не на всю сумму транспортных расходов, а только на ту их часть, которая  относится к реализованным товарам.

Остальные расходы, связанные с приобретением и  реализацией товаров, признаются косвенными и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Таким образом, порядок учета прочих затрат, связанных  с приобретением товаров (комиссионные сборы, таможенные пошлины и сборы  и т.д.), в настоящее время определяется исключительно учетной политикой  организации (письмо Минфина России от 29.05.2007 N 03-03-06/1/335).

В статье 320 НК РФ определен алгоритм распределения  транспортных расходов на стоимость  реализованных товаров и остатки  товаров на складе. Повторим: он актуален только для организаций, выбравших  второй способ формирования стоимости  товаров - только по цене приобретения.

Расчет осуществляется в следующем порядке.

1. Определяется  сумма транспортных расходов, приходящихся  на остаток товаров на начало  месяца и осуществленных в  текущем месяце.

2. Определяется  стоимость товаров, реализованных  в текущем месяце, и стоимость  остатка товаров, не реализованных  на конец месяца.

3. Рассчитывается  средний процент как отношение  суммы транспортных расходов (п. 1) к стоимости товаров (п. 2).

4. Определяется  сумма транспортных расходов, относящаяся  к остатку товаров, не реализованных  на конец месяца, как произведение  среднего процента (п. 3) на стоимость  остатка товаров на конец месяца.

Порядок определения  стоимости реализованных товаров  установлен в подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ (он одинаков для всех организаций, независимо от применяемого способа формирования стоимости покупных товаров - по сумме всех затрат на приобретение или только по покупной стоимости).

Организациям  предоставлено право самостоятельно выбирать метод оценки покупных товаров при их реализации из четырех возможных вариантов:

- по стоимости  первых по времени приобретения (ФИФО);

- по стоимости  последних по времени приобретения (ЛИФО);

- по средней  стоимости;

- по стоимости  единицы товара.

Применяемый организацией метод оценки товаров должен быть закреплен в приказе об учетной  политике для целей налогообложения. 

Обратите внимание! Организация имеет право применять  разные методы оценки в отношении  различных групп товаров в  зависимости от их характеристик. Главное - предусмотреть это в учетной  политике для целей налогообложения (см. письмо Минфина России от 01.08.2006 N 03-03-04/1/616).

При расчете  суммы прямых расходов, относящейся  к остаткам нереализованных товаров, в соответствии с требованиями ст. 320 НК РФ в показатель "остаток  нереализованных товаров" должны включаться все товары, право собственности на которые находится у налогоплательщика, в том числе товары, находящиеся в пути, право собственности на которые перешло налогоплательщику, а также отгруженные налогоплательщиком товары до перехода права собственности к покупателям (письмо Минфина России от 06.06.2008 N 07-05-06/124). 

! Приведенные  выше правила определения налоговой  базы при реализации покупных  товаров применяются всеми организациями,  реализующими такие товары (в  том числе и в розницу). Даже  если бухгалтерский учет товаров  ведется в организации по продажным  ценам, доходы и расходы для  целей налогообложения придется  считать по правилам, установленным  главой 25 НК РФ. 

Отметим, что  в главе 25 НК РФ нет никаких особых правил учета убытка от реализации покупных товаров.

Поэтому в том  случае, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы от реализации товаров  оказались меньше суммы расходов, связанных с приобретением и  реализацией товаров, полученный убыток в полном объеме учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Неоднозначным на сегодня является вопрос о порядке  учета в целях налогообложения  убытков от списания товаров с  истекшим сроком годности.

Минфин России дает по данному вопросу противоречивые разъяснения.

Согласно письму Минфина России от 27.06.2008 N 03-03-06/1/373, в  случае утилизации (списания) товаров  с истекшим сроком годности затраты  на их приобретение и дальнейшую ликвидацию не могут рассматриваться в рамках извлечения доходов от предпринимательской  деятельности и, следовательно, не подлежат учету в составе расходов для  целей налогообложения прибыли. Эта позиция подтверждена и в  письме Минфина России от 09.06.2009 N 03-03-06/1/374.

В то же время  в письме Минфина России от 08.07.2008 N 03-03-06/1/397 говорится о том, что  расходы в виде стоимости приобретенных  с целью дальнейшей реализации медицинских  препаратов, подлежащих уничтожению  в связи с истечением срока  годности, а также расходы, связанные  с уничтожением такой продукции, могут быть учтены для целей налогообложения  прибыли при условии, что данные расходы произведены в рамках предпринимательской деятельности и документально подтверждены надлежащим образом.

Аналогичная позиция  изложена в письме УФНС России по г. Москве от 30.10.2008 N 20-12/102001. В нем сделан вывод о том, что расходы в виде стоимости ветеринарных препаратов, подлежащих уничтожению в связи с истечением срока годности, а также расходы, связанные с уничтожением такой продукции, учитываются для целей налогообложения прибыли при условии, что они произведены в рамках предпринимательской деятельности и документально подтверждены.

Позиция ФНС, озвученная в письме от 16.07.2009 N 3-2-09/139, заключается  в том, что расходы на списание товаров с истекшим сроком годности можно учесть в целях налогообложения  при условии, что соблюден порядок  проведения экспертизы некачественных и опасных продовольственного сырья  и пищевых продуктов, их дальнейшего  использования (утилизации) или уничтожения, установленный Положением, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 29.09.1997 N 1263*(68). Если организация не исполняет установленный порядок проведения экспертизы, изъятия из оборота продукции с истекшим сроком годности, то операции по утилизации нельзя рассматривать в рамках деятельности, направленной на получение дохода. В таком случае расходы на утилизацию, в том числе стоимость утилизированной продукции, не может быть учтена в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку указанные расходы не удовлетворяют условиям статьи 252 НК РФ.

Таким образом, вопрос о возможности списания стоимости  товаров с истекшим сроком годности на расходы, уменьшающие налоговую  базу по налогу на прибыль, остается спорным. При этом заметим, что в арбитражной  практике есть примеры судебных решений, подтверждающих правомерность учета  таких расходов (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 01.02.2008 N КА-А40/14838-07-2). 
 
 
 
 
 
 
 

Оценка  товаров при их приобретении в бухгалтерском  и налоговом учете (окончание)

9 июля 2003

Одной из существенных статей расходов организаций торговли являются расходы по заготовке и  доставке товаров. Рассмотрим подробнее, как учитываются такие расходы  в бухгалтерском и налоговом  учете.

Расходы по заготовке и  доставке товаров

Расходы по заготовке  и доставке товаров по разному учитываются в бухгалтерском и налоговом учете.

Для целей бухгалтерского учета, предприятиям торговли (в отличие от других организаций) предоставлено право выбирать, каким способом учитывать расходы по заготовке и доставке товаров.

Согласно п. 13 ПБУ 5/01 организации, осуществляющие торговую деятельность (оптовую или розничную), могут затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу (издержек обращения). Данная формулировка ПБУ 5/01 предполагает, что организации торговли имеют возможность выбрать один из двух вариантов бухгалтерского учета расходов по заготовке и доставке приобретаемых товаров:

• учитывать указанные расходы в составе покупной стоимости товаров;
• включать в состав расходов на продажу.

Таким образом в бухгалтерском учете в отношении торговых организаций применяется термин "заготовка и доставка товаров", расшифровка которого приводится в п. 6 ПБУ 5/01. В то же время в данное время этот термин законодательно не определен, что вызывает затруднения при формировании покупной стоимости товаров в бухгалтерском учете (тем более, что в зависимости от оценки поступивших в собственность товаров исчисляется и налог на имущество предприятий).

Исходя из п. 6 ПБУ 5/01 можно сделать вывод, что  к расходам по заготовке и доставке товаров относятся:

-- затраты на услуги транспорта по доставке товаров до места их использования (если они не включены в цену товаров, установленную договором). К данным расходам относятся, в частности¹:

• оплата услуг сторонних организаций за транспортировку товаров и продуктов (плата за перевозки, подачу вагонов, взвешивание грузов и т.п.);
• оплата услуг организаций по погрузке товаров и продуктов в транспортные средства и выгрузке из них, плата за экспедиционные операции и другие услуги;
• плата за временное хранение грузов на станциях, пристанях, в портах, аэропортах и т.п. в пределах нормативных сроков, установленных для вывоза грузов в соответствии с заключенными договорами;
• плата за обслуживание подъездных путей и складов необщего пользования, включая плату железным дорогам согласно заключенным с ними договорам.

-- проценты по заемным средствам и по кредитам, предоставленным поставщиками. Указанные расходы включают в себя проценты по кредитам банков и займам, предоставляемые иными организациями в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, а также по коммерческому кредиту, предоставляемому продавцами товаров в виде отсрочки платежа, включая оформление долгового обязательства векселями. В данном случае речь идет о процентах по заемным средствам, привлеченных для приобретения товаров и начисленных до даты принятия их к учету, поскольку проценты по заемным средствам, уплаченные после оприходования товаров, следует признать операционными расходами в соответствии п. 11 ПБУ 10/99 и относить на прочие расходы (то есть такие проценты с точки зрения бухгалтерского учета не признаются расходами, связанными с приобретением товаров);

-- расходы по страхованию, если таковые были понесены при приобретении товаров, например, страхование груза во время перевозки от поставщика к покупателю;

-- затраты по содержанию заготовительно-складского аппарата организации и иные аналогичные затраты.

Остальные расходы  по приобретению товаров указаны  в ПБУ 5/01 как самостоятельные  затраты (выделены в отдельные подпункты  п. 6 ПБУ 5/01), не относящиеся к расходам по заготовке и доставке товаров (а, следовательно, и не подпадающие  под особый режим учета, предусмотренный  для предприятий торговли).

Причем в указанном ПБУ не применяется термин "транспортно-заготовительные расходы". Однако в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 9 июня 2001 года N 44н и разработанных на основе ПБУ 5/01, термин "расходы по заготовке и доставке" не используется, а применяется другой - "транспортно-заготовительные расходы". Несмотря на явную схожесть, эти понятия различаются, по крайней мере с точки зрения двух указанных документов. Это связано с тем, что в соответствии с Примерной номенклатуры транспортно-заготовительных расходов (ТЗР), приведенной в приложении N 2 к Методическим указаниям, к таким расходам относятся все расходы, связанные с приобретением материально-производственных запасов (частью которых являются и товары), кроме сумм, уплачиваемым поставщикам.

Вместе с тем  следует отметить, что в Методических рекомендациях достаточно полно  приводится оценка транспортно-заготовительных расходов в отношении организаций-производителей готовой продукции и неторговых организаций, но абсолютно не расшифровываются расходы для организаций торговли.

Вследствие применения Минфином России законодательно неурегулированных  терминов, автор затрудняется сказать, что имело в виду указанное  ведомство, вводя в употребление два понятия и никак их не разграничивая. Поэтому читателям предстоит  самим решить, какой способ учета  расходов по заготовке и доставке товаров избрать. По мнению автора до выхода более подробных разъяснений  следует руководствоваться нормами  ПБУ 5/01 (а не разъяснениями к нему же, тем более не имеющими прямого  отношения к торговле), хотя это  и приведет к большой вероятности  несовпадения бухгалтерского и налогового учета.

В отличие от бухгалтерского учета, для целей  налогового учета прибыли покупная стоимость товаров формируется исходя из суммы, уплачиваемой в соответствии с договором поставщику (продавцу), без учета расходов по заготовке и доставке товаров.

Это следует  из формулировки ст. 320 НК РФ, согласно которой расходы налогоплательщика - покупателя товаров на приобретение товаров, включая их доставку² и иные аналогичные расходы, связанные с приобретением товаров, включаются в состав расходов на продажу (издержек обращения) текущего месяца. Следовательно, расходы по приобретению товаров не формируют их покупную стоимость в целях налогообложения прибыли. Соответственно, правила налогового учета для организаций торговли не предусматривают какой-либо альтернативы в выборе способа учета расходов по заготовке и доставке товаров: указанные расходы никогда не учитываются в составе покупной стоимости товаров.

Но даже в  случае, если организация торговли приняла в учетной политике, составленной для целей бухгалтерского учета, метод учета расходов по заготовке  и доставке товаров в составе  расходов на продажу, их "бухгалтерская" стоимость все равно, как правило, не будет совпадать с "налоговой". Это обусловлено наличием иных расходов, связанных с приобретением товаров.

Прочие  расходы по приобретению товаров

Кроме приведенных  выше затрат организации торговли несут  и иные расходы, непосредственно  связанные с приобретением товаров, включая суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением  материально-производственных запасов, таможенные пошлины, невозмещаемые  налоги, уплачиваемые в связи с  приобретением единицы материально-производственных запасов, вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через  которую приобретены материально-производственные запасы и т.п.

В отношении  приведенных выше расходов правилами  бухгалтерского учета не предусмотрено каких-либо особенностей (как для расходов, связанных с заготовкой и доставкой товаров) для организаций торговли, поэтому их следует учитывать в общем порядке, то есть в составе покупной стоимости товаров.

Для целей налогового учета такие расходы, наоборот, не учитываются в составе покупной стоимости, что следует из формулировки ст. 320 НК РФ, предусматривающей учет прочих расходов, связанных с приобретением товаров в составе издержек обращения. Единственным исключением являются невозмещаемые налоги, подлежащие включению в состав покупной стоимости товаров в соответствии с налоговым законодательством.

Рассмотрим подробнее, как учитываются те или расходы  по приобретению товаров в бухгалтерском  и налоговом учете.

Пример 1:

Торговое  предприятие в  январе 2002 г. приобрело  по договору поставки товар на сумму 66 000 руб., включая НДС - 10 000 руб. Расходы, связанные  с его приобретением, составили:

-- транспортные расходы,  не включенные  в цену договора -- 6000 руб., в том числе  НДС - 1000 руб.;

-- консультационные  услуги, связанные  с приобретением  товаров -- 1800 руб., в том числе  НДС -- 300 руб.

Расчет  покупной стоимости  товаров для целей  бухгалтерского учета

1. Сумма, уплачиваемая  продавцу за поставленный товар  в соответствии с договором  купли-продажи, без учета НДС:

60 000 руб. - 10 000 руб. = 50 000 руб.;

2. Расходы, связанные  с приобретением товаров, без  учета НДС:

-- транспортные  расходы: 5000 руб. (6000 руб. - 1000 руб.);

-- консультационные  услуги: 1500 руб. (1800 руб. - 300 руб.);

3. Покупная стоимость  товаров (фактическая себестоимость):

-- если учетной  политикой принято включать расходы  по заготовке и доставке товаров  в состав их покупной стоимости:

50 000 руб. + 5000 руб. + 1500 руб. = 56 500 руб.;

-- если учетной  политикой принято включать расходы  по заготовке и доставке товаров  в издержки обращения:

50 000 руб. + 1500 руб. = 51 500 руб.

Отражение операций на счетах бухгалтерского учета  торгового предприятия

Поступление товара: