Нематериальные активы. 9

РОССИЙСКИЙ  ГОСУДАРСТВЕННЫЙ  ТОРГОВО-ЭКОНОМИЧЕСКИЙ  УНИВЕРСИТЕТ

КРАСНОДАРСКИЙ ФИЛИАЛ 
 
 
 
 

   Учетно-финансовый факультет 

   Кафедра бухгалтерского учета, анализа и  аудита 
 
 

   Контрольная работа по дисциплине

   «Судебно-бухгалтерская  экспертиза» 
 

   Вариант №  152 
 
 

   Краснодар 2011г. 
 
 
 
 

   План  (В - 4) 
 
 
 

1. Нематериальные  активы: сущность,

     виды и характеристика по МСФО 38. ………………………………….…..3 
 
 
 

2. Отчет о  прибылях и убытках.

     Основные приемы составления: по функции и характеру затрат…………9 
 
 
 

3. Практическое  задание (В - 4 )…………………………………………..….12

Литература…………………………………………………………………..….18 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

1. Нематериальные  активы: сущность, виды и характеристика по МСФО 38

     Прежде  всего, нематериальные активы компания признает на основе критериев, общих  для всех активов. Они изложены в  Принципах подготовки и предоставления финансовой отчетности в соответствии с МСФО. Актив включается в баланс компании, если одновременно выполняются два условия:

• существует высокая вероятность того, что в будущем от использования актива компания получит экономические выгоды;
• стоимость актива может быть надежно оценена.

     Кроме того, в соответствии с МСФО 38 нематериальный актив – это идентифицируемый неденежный актив, не имеющий физической формы и используемый при производстве товаров. В стандарте подчеркивается, что под активом понимается ресурс, который компания контролирует в результате прошлых событий и ожидает от него экономических выгод в будущем. 
Таким образом, в МСФО 38, помимо нематериальности, выделяются три определяющих признака НМА:

• идентифицируемость;
• подконтрольность компании;
• способность приносить экономические выгоды.

     Идентифицируемость. Данному качеству уделяется особое внимание при определении НМА. Именно оно позволяет отличить нематериальный актив от гудвила, образующегося при приобретении компаний. Напомним, что в соответствии с МСФО 3 «Объединение компаний» такой гудвил не относится к НМА, так как представляет собой особый вид активов. Данная норма МСФО 38 подчеркивает это обстоятельство. 

     Идентифицируемость  понимается не только как возможность  физически отделить нематериальный актив от иных активов организации. Это еще и способность актива выступать самостоятельным объектом сделок, а также возможность компании точно определить приходящиеся именно на данный НМА будущие экономические выгоды. Кроме того, нематериальный актив может быть идентифицирован и по иным основаниям. Например, по факту передачи юридических прав на него (в том числе, если эти права передаются в комплексе с иными активами). Еще один момент. В ряде случаев нематериальный актив может приносить экономические выгоды только при одновременном использовании с другими активами. Однако если компания может определить выгоды, связанные именно с его использованием, то он считается идентифицируемым.

     Иногда  НМА связан с каким-либо материальным носителем (программное обеспечение  на диске, изображение или музыкальное произведение, записанное на магнитном накопителе и т. п.). В таких случаях данный объект может быть учтен либо как нематериальный, либо как материальный. Решение принимается на основе того, какой из элементов является в нем более важным. Так, например, некое программное обеспечение может быть предназначено для конкретного аппаратного комплекса, который не может без него функционировать. Тогда данная программа учитывается в составе комплекса как единый объект основных средств. Если же программное обеспечение не является неотъемлемой частью основного средства, оно учитывается как обособленный нематериальный актив.

     Подконтрольность. Контроль над активом – это способность компании обеспечить поступление будущих экономических выгод от его использования именно к ней. Контроль может быть продемонстрирован через ограничение доступа третьих лиц к указанным выгодам. Причем доступ может быть ограничен не только на основании прав, предоставленных законом, но также и благодаря сохранению информации в тайне (например, в случае с ноу-хау). Однако в стандарте признается, что отсутствие юридических прав на актив может затруднять демонстрацию его подконтрольности.

     В частности, по данному критерию не могут  быть признаны нематериальными активами приобретенные в результате переподготовки навыки персонала. У компании нет достаточного контроля над теми выгодами, которые ей дают эти расходы. Ведь работники могут в любое время прекратить трудовые отношения с организацией, если только они не связаны с ней юридически значимыми договорными обязательствами. 
Аналогичным образом компания может обладать банком клиентов или определенной долей рынка. При этом она, естественно, рассчитывает, что имеющиеся потребители продолжат приносить ей экономические выгоды и в будущем. Однако особые гарантии лояльности клиентов (которые могут быть закреплены как юридически, так и иными способами) обычно отсутствуют. Если так, то нельзя сказать, что компания в достаточной степени контролирует такие ресурсы, как списки клиентов, доли рынка, связи с клиентами, лояльность клиентов и т. п. Поэтому нет оснований считать их НМА.

     Способность приносить экономические выгоды. По общему правилу оценка актива с этой точки зрения производится на основе профессионального суждения руководства компании. При этом экономические выгоды могут заключаться, например, в увеличении поступлений, сокращении расходов и проч. При оценке экономических выгод следует применять принципы, установленные МСФО 36 «Обесценение активов». Если же актив будет создавать экономические выгоды в комплексе с иными активами, то применяется концепция генерирующих доход единиц, изложенная в том же стандарте.

     Кроме того, МСФО 38 устанавливает ряд дополнительных требований к признанию НМА, созданных  самой компанией. Суть этих требований сводится к разделению работ по созданию актива на две стадии – исследований и разработок. Капитализированы в составе НМА могут быть только затраты на разработки и только при выполнении определенных условий. Кроме того, в нематериальные активы не включаются созданные компанией торговые марки. Считается, что затраты на их создание нельзя отделить от затрат на развитие организации в целом.

     Критерии  признания нематериального  актива по ПБУ

     Как известно, в пункте 3 ПБУ 14/2007 выдвигается ряд требований к нематериальному активу. Все они должны соблюдаться одновременно. Итак, нематериальный актив:

• не имеет материально-вещественной (физической) структуры;
• может быть идентифицирован от другого имущества;
• используется в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг либо для управленческих нужд;
• используется в течение длительного периода (более года или дольше обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев);
• способен приносить организации экономические выгоды в будущем.

     Кроме того, организация не должна предполагать последующей перепродажи нематериального актива. А само его существование и исключительное право компании на результаты интеллектуальной деятельности должно подтверждаться надлежаще оформленными документами (патентами, свидетельствами и т. п.).

     Положения ПБУ 14/2007 формально следуют МСФО 38. В частности, в них содержатся аналоги требований идентифицируемости и способности приносить экономические выгоды. Однако при этом нормы ПБУ наполнены несколько иным содержанием. Это влияет на состав объектов, признаваемых нематериальными активами. Например, согласно ПБУ 14/2007 актив считается идентифицируемым и подконтрольным, только если есть документы, подтверждающие его существование и исключительное право организации на результаты интеллектуальной деятельности. За счет этого перечень объектов, которые могут составлять нематериальные активы организации в соответствии с российскими стандартами, оказывается иным. В него попадают:

• исключительные права на интеллектуальную собственность, охраняемые в соответствии с законодательством РФ;
• приобретенная деловая репутация;
• организационные расходы, понесенные учредителями в связи с регистрацией предприятия и признанные в качестве их вклада в уставный капитал.

     На  состав перечня значительно влияют особенности требований российского права интеллектуальной собственности к «надлежащему оформлению документов».

     Таким образом, основное различие определений  нематериального актива в ПБУ 14/2007 и МСФО 38 состоит в следующем. Первый стандарт требует наличия определенным образом оформленного исключительного права на объект, а второй – его подконтрольности компании. То есть международный стандарт воплощает принцип приоритета экономического содержания, а российский вопреки этому принципу отдает приоритет юридической форме.

     Кроме того, необходимо учитывать, что на счете учета нематериальных активов  помимо объектов, установленных ПБУ 14/2007, предписывается учитывать расходы, отвечающие требованиям ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы». Таким образом, хотя российские стандарты прямо не относят расходы на НИОКР к нематериальным активам, но требуют учитывать их в одной группировке.

     Следует заменить, что ни международный, ни российский стандарты не приводят перечня объектов, которые должны признаваться нематериальными активами. Однако на основе содержащихся в них рекомендаций и пояснений можно очертить примерный состав объектов этой группы по МСФО и РСБУ (см. таблицу 1). 

     Таблица 1. Что относится к нематериальным активам согласно МСФО и РСБУ

     Как мы видим, при формальной преемственности МСФО 38 и ПБУ 14/2007, их подходы к признанию НМА имеют существенные различия. Поэтому при трансформации российской отчетности в отчетность, соответствующую требованиям МСФО, необходимо скорректировать состав нематериальных активов.

     Эта процедура должна, как минимум, включать в себя следующие этапы:

     Этап 1. Проанализировать историю приобретения организацией нематериальных объектов различных типов и то, как они  были отражены в бухгалтерском учете.

     Этап 2. Если компания обладает такими нематериальными  активами, как орграсходы и созданные  товарные знаки, то их следует списать  на финансовый результат. Как уже  было сказано, согласно МСФО они не могут отражаться в составе НМА. Если данные активы амортизировались в предыдущие периоды, то необходимо внести корректировки: в момент принятия к учету списать на финансовый результат первоначальную стоимость, в последующие периоды восстановить расходы в виде начисленной амортизации.

     Этап 3. Списать на финансовый результат остаточную стоимость расходов на НИОКР, которые были капитализированы в соответствии с ПБУ 17/02 , но при этом подпадают под классификацию исследований согласно МСФО 38. Если эти расходы уже начали амортизировать, корректировка осуществляется, как указано в предыдущем пункте.

     Этап 4. В предыдущие периоды компания могла отнести на текущие расходы  затраты на приобретение объектов, признаваемых нематериальными активами по МСФО 38 (лицензии, франшизы, права  пользования и т. п.). Данные расходы  необходимо восстановить, а указанные объекты отразить в составе НМА. При этом необходимо рассчитать их амортизацию за все прошедшие периоды и внести соответствующие коррективы в отчетность. 
Кроме того, необходимо проверить, соответствуют ли требованиям МСФО 38 назначенные сроки амортизации нематериальных активов, а также применить к ним тест на обесценение, предусмотренный МСФО 36. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

2. Отчет о прибылях и убытках. Основные приемы составления: по функции и характеру  затрат.

     Отчет о прибылях и убытках (форма №2) представляет собой форму бухгалтерской отчетности, основное назначение, которой заключается в характеристике финансовых результатов деятельности организации за отчетный период. В отчете о прибылях и убытках указываются в суммовом выражении данные о доходах и расходах по обычным видам деятельности, операционных доходах и расходах, внереализационных доходах и расходах, чрезвычайных доходах и расходах. Типовая форма отчета о прибылях и убытках утверждена Приказом Минфина РФ от 13.01.2000г. № 4н. Отчет состоит из четырех граф: наименование показателя, код, за отчетный период и за аналогичный период предшествующего года. Структура отчета о прибылях и убытках - детальная разбивка данных о доходах и расходах предприятия. Включает в себя данные об общих доходах предприятия за период, затратах, связанных с получением этих доходов и всех периодических доходах и расходах, не связанных с конкретными видами продукции. 

     В ходе осуществления своей деятельности компания постоянно генерирует доходы и расходы, информация о которых  накапливается в соответствующих  бухгалтерских регистрах и по завершении отчётного периода подлежит отражению в отчёте о прибылях и убытках. Доходы и расходы являются элементами финансовой отчётности. Они используются для оценки финансовых результатов деятельности организации за отчётный период. В соответствии с МСФО основная идея отчёта о прибылях и убытках состоит в корректировке полученной в отчётном периоде выручки путём прибавления суммы полученных доходов и вычитания суммы полученных расходов, что в итоге даст величину чистой прибыли.

     Особенности построения отчёта о прибылях и убытках  в международной практике изложены в МСФО 1 "Представление финансовой отчётности". Согласно данному стандарту непосредственно в отчёте о прибылях и убытках в обязательном порядке должны содержаться как минимум такие линейные статьи, которые представляют следующие суммы за период:

     1) выручка;

     2) затраты по финансированию;

     3) доля организации в прибыли  или убытках ассоциированных  компаний и совместных предприятий,  учтённая согласно методу учёта  по долевому участию;

     4) прибыль или убыток до налогообложения,  признанные в связи с выбытием  активов или погашением обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности;

     5) расходы по уплате налога;

     6) прибыль или убыток.

     Непосредственно в отчёте о прибылях и убытках  в обязательном порядке должны раскрываться как распределения прибыли или  убытка за период следующие статьи:

     1) прибыль или убыток, относящиеся  к доли меньшинства;

     2) прибыль или убыток, относящиеся  к владельцам собственного капитала  материнской компании.

     Когда такое представление имеет отношение  к пониманию финансовых результатов  деятельности организации, непосредственно в отчёте о прибылях и убытках в обязательном порядке должны представляться дополнительные линейные статьи, заголовки разделов и промежуточные суммы

     В международной практике существует 2 формата представления отчёта о  прибылях и убытках:

     1) по характеру затрат;

     2) по  функциональному назначению затрат.

     При использовании метода "по характеру  затрат" предприятие объединяет расходы в составе прибыли  или убытка в соответствии с их характером (например, амортизация  основных средств, закупки материалов, транспортные расходы, вознаграждения работникам и затраты на рекламу) без распределения в соответствии с их различным назначением внутри организации. Этот метод может быть легко применим, потому что не требуется распределения расходов в соответствии с их функциональной классификацией.

     Пример  отчёта о прибылях и убытках при  использовании классификации на основе метода "по характеру затрат"

     Вторая  форма анализа называется методом "по функциональному назначению затрат" или по "себестоимости продаж" и даёт разбивку расходов в соответствии с их назначением как часть себестоимости продаж или, например, затрат на сбыт или на ведение административной деятельности. В обязательном порядке должна быть раскрыта себестоимость продаж. С помощью этого метода пользователи могут получить более относимую информацию по сравнению с классификацией расходов по их характеру, однако проведение распределения затрат по их назначению может необходимо повлечь за собой субъективность распределения и значительные усилия по выработке соответствующего суждения.

     Пример  отчёта о прибылях и убытках при  использовании классификации на основе метода "по функции затрат"

     Если  предприятие классифицирует расходы  по назначению, оно должно раскрывать дополнительную информацию о характере расходов, включая расходы на амортизацию и расходы на вознаграждения работникам.

     Выбор между методом по назначению затрат и методом по характеру затрат зависит от исторических и отраслевых факторов и от характера предприятия. Оба метода указывают на те затраты, которые прямо или косвенно изменяться, с изменением объёма продаж или производства предприятия. Поскольку каждый способ представления имеет свои преимущества для различных видов предприятий, МСФО 1 "Раскрытие информации в финансовой отчётности" требует, чтобы руководство выбрало наиболее уместный и надёжный способ представления. Тем не менее, поскольку информация о конкретном характере затрат является полезной при прогнозировании будущих потоков денежных средств, при использовании классификации, основанной на назначении затрат, требуется дополнительное раскрытие.

     В основу российской модели построения отчёта о прибылях и убытках в  соответствии с национальными стандартами  положен метод "по функции затрат". 
 
 
 
 
 
 
 
 

    Практическое  задание 

    Сальдовая ведомость на 31.12 организации «Союз», тыс. долл.

    (Используется  во всех вариантах практического  задания) 

Дополнительная  информация: