Ярославль 2011

Теоретический вопрос №10

Нормативно-правовое обеспечение аудиторской  деятельности в Российской Федерации. Основные нормативно-правовые документы

     К правовым и законодательным документам по аудиторской деятельности в Российской Федерации относятся различные  нормативные акты, которые различаются  по уровню органа, их издавшего. В зависимости  от того, каким органом принят нормативный  акт, определяется его юридическая  сила. Нормативные акты подразделяются на законы, акты федеральных органов, исполнительной власти и др.

      К основным документам, регламентирующим аудиторскую деятельность относятся:

1. Конституция Российской Федерации.
2. Гражданский Кодекс Российской Федерации.
3. Налоговый Кодекс Российской Федерации.
4. Уголовный Кодекс Российской Федерации.
5. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях.
6. Федеральный закон «О саморегулируемых организациях» от 01 декабря 2007г №315-ФЗ.
7. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 30 декабря 2008г №307-ФЗ.
8. Закон РФ «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996г №129-ФЗ.
9. Закон «О банках и банковской деятельности» от 02 декабря 1990г №395.
10. Закон РФ «об организации страхового дела в Российской Федерации» от 27 ноября 1992г №4015-1.
11. Федеральный закон «О лицензировании отдельных видов деятельности» от 08 августа 2001г №128-ФЗ.
12. Федеральный закон «Об акционерных обществах» от 26 декабря 1995г №208-ФЗ.
13. Федеральный закон «О негосударственных пенсионных фондах» от 07 мая 1998г №75-ФЗ.
14. Федеральный закон «О лотереях» от 11 ноября 2003г №138-ФЗ.
15. Федеральный закон «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд» от 21 июля 2005г №94-ФЗ.
16. Об отчете об аудиторской деятельности (форма №2 – аудит). Письмо Минфина России от 28 ноября 2006г №107-03-10 (1728 СШ).
17. Временное положение о системе аттестации, обучения и повышении квалификации аудиторов в Российской Федерации (приказ №3 МФ РФ от 12 сентября 2002г 393-н).
18. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные постановлением правительства РФ от 23 сентября 2002г №696, 4 июля 2003г №405, 7 октября 2004г №532, 16 апреля 2005г №228, 25 августа 2006г №523, 22 июля 2008г №557.
19. Приказ Минфина РФ от 25 апреля 2002г №34-н «Об утверждении формы бланка квалификационного аттестата аудитора».
20. Положение о порядке ведения реестра аудиторов и аудиторских организаций саморегулируемой организации аудиторов и контрольного экземпляра реестра аудиторов и аудиторских организаций саморегулируемых организаций аудиторов (приказ МФ РФ от 30 октября 2009г №111-н).

Приведенный перечень нормативно-правовой документации включает два уровня: 1-й уровень  – кодексы и федеральные законы (п.1-15); и второй уровень – постановления  Правительства РФ, положения, утвержденные министерствами и ведомствами, и  федеральные правила (стандарты) аудиторской  деятельности (п.16-20).

      «В России система нормативного регулирования аудиторской деятельности является четырехуровневой¹» (табл. 1). Каждый уровень включает определенные виды документов, область регулирования и степень разработанности нормативной документации. 

Таблица 1. Система нормативного регулирования аудиторской деятельности РФ 

      Первый (верхний) уровень включает Федеральный закон «Об аудиторской деятельности», который относится к основным законодательным актам. Он определяет место аудита в системе финансового контроля в качестве ее необходимого равноправного элемента. Для Российской Федерации это особенно важно, поскольку исторически государственный финансовый контроль превалировал над другими видами контроля.

      К документам второго уровня, регулирующим аудиторскую деятельность в РФ, относятся федеральные правила (стандарты). «Они определяют общие вопросы регулирования аудиторской деятельности, обязательные для исполнения субъектами рынка»². В настоящее время разработано и принято Правительством РФ 33 федеральных правила (стандарта).

      Третий  уровень охватывает внутренние стандарты саморегулируемых организаций аудиторских организаций, а также нормативные акты министерств и ведомств, устанавливающие правила организации аудиторской деятельности и проведения аудита применительно к конкретным отраслям, организациям и по отдельным вопросам налогообложения, финансов, бухгалтерского учета, хозяйственного права.

      Четвертый уровень включает внутренние регламенты (стандарты) аудиторской деятельности, которые разрабатывают аудиторские организации и индивидуальные аудиторы на базе федеральных правил (стандартов) и практики аудита. 

     Считаю  необходимым немного остановиться на основном документе, регламентирующим деятельность аудиторских фирм, которым является Федеральный закон «Об аудиторской деятельности». За историю Российской Федерации по аудиторской деятельности было принято два федеральных закона.

      «Первый из них заменил Временные правила аудиторской деятельности и был принят в августе 2001г (ФЗ №119 от 7 августа 2001г). Он подтвердил окончательное становление системы российского аудита и создал перспективы его дальнейшего развития³». Аудит занял свою нишу среди других видов финансового контроля. За прошедший период произошли изменения в экономике России, отдельные положения Закона №119-ФЗ были уточнены, но жизнь потребовала внесения кардинальных изменений, что и привело к принятию нового Федерального закона «Об аудиторской деятельности» от 30 декабря 2008г №307-ФЗ. Новый закон почти аналогичен старому, за исключением того, что в содержание нового закона не вошли ст. «Страхование при проведении обязательного аудита» и ст. 17 «Лицензирование аудиторской деятельности».

      Закон представляет собой документ, в котором  сосредоточены правовые и нормативные  положения аудиторской деятельности в Российской Федерации.  Он включает в себя 26 статей, в которых отражены основные понятия: аудиторская деятельности, сопутствующие аудиту услуги, прочие аудиторские услуги, аудитор, аудиторская  организация, саморегулируемая организация  и др.

      В законе установлены:

• Права и обязанности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, а также права и обязанности аудируемых лиц и (или) лиц, заключивших договор оказания аудиторских услуг;
• Критерии проведения обязательного аудита;
• Понятие аудиторской тайны;
• Сущность стандартов аудиторской деятельности, аудиторского заключения, включая заведомо ложное;
• Понятие Кодекса профессиональной этики аудиторов.

Кроме того, в Законе разъяснено, что следует  понимать под независимостью аудиторов, аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, как осуществляется контроль за работой аудиторских организаций  и индивидуальных аудиторов, что  такое квалификационный аттестат аудитора, каковы основания и порядок его  аннулирования.

      «Семь статей Закона посвящены вопросам управления аудиторской деятельностью, включая сущность государственного регулирования аудиторской деятельностью, Совета по аудиторской деятельности, саморегулируемой организации аудиторов, требований к членству в такой организации, ведению реестров аудиторов и др»⁴.

      И в настоящее время ведется  работа по совершенствованию законодательства в сфере аудиторской деятельности. Особенно актуальны вопросы регулирования  аудиторской деятельности, в связи  с тем, что не так давно полтора  года назад были введены соответствующие  поправки в Федеральный закон «О саморегулируемых организациях» от 01 декабря 2007г №315-ФЗ. «В последнее время был принят ряд нормативных документов, связанных, например, с увеличением размера финансовых показателей, при достижении которых проводится обязательный аудит, с проведением упрощенного экзамена для аудиторов, и другие, которые непосредственно влияют на сферу аудита, а иногда на возможность продолжения работы аудиторов и аудиторских организаций. Для СРО предстоит большая работа по разработке методик проведения аудита»⁵.  
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

Теоретический вопрос №30

Получение разъяснений от руководства  проверяемого экономического субъекта в ходе аудиторской  проверки в соответствии с федеральным  стандартом. Общение  с руководством экономического субъекта в ходе аудиторской  проверки.

1. Получение разъяснений от руководства  проверяемого экономического субъекта в ходе аудиторской  проверки в соответствии с федеральным  стандартом.

   В соответствии с Федеральным правилом стандартом аудиторской деятельности №23 «Заявления и разъяснения руководства  аудируемого лица», утвержденное Постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. № 696, «до завершения аудита аудитор должен получить надлежащие заявления и разъяснения от руководства аудируемого лица»⁶, необходимые ему для достижения целей его работы. Необходимый объем информации, а также перечень случаев, в которых необходимо получение таких разъяснений, определяются аудитором самостоятельно.

     Разъяснения, получаемые аудитором от руководства  проверяемого экономического субъекта, могут быть запрошены на этапе  предварительного планирования аудита, на этапе подготовки общего плана  и программы аудита, непосредственно  на этапе проверки - в ходе выполнения аудиторских процедур по существу и  тестирования средств контроля, на этапе завершения аудита и подготовки аудиторского заключения.

     На  разных этапах проведения проверки аудитору следует получать разъяснения от руководства проверяемого экономического субъекта в следующих целях:

а) на этапе  предварительного планирования аудита эти разъяснения могут быть использованы для подтверждения допущения  непрерывности деятельности предприятия, а также для первичной оценки надежности систем бухгалтерского учета  и внутреннего контроля экономического субъекта;

б) на этапе  подготовки общего плана и программы  аудита такие разъяснения могут  способствовать пониманию деятельности экономического субъекта и особенностей его системы внутреннего контроля, а также получению оценок аудиторских  рисков;

в) на этапе  тестирования средств контроля и  выполнения аудиторских процедур по существу такие разъяснения могут  подтвердить или опровергнуть сделанные  аудитором выводы о надежности отдельных  средств контроля, а также предоставить аудиторские доказательства, в тех случаях, когда такие доказательства сложно или невозможно получить иными способами;

г) на этапе  завершения аудита и составления  аудиторского заключения такие разъяснения  могут служить источником свидетельств о наличии существенных искажений бухгалтерской отчетности, а также свидетельств о возможном существовании неопределенных обязательств.

     При этом аудитору следует иметь в  виду, что руководство проверяемого экономического субъекта не вправе ограничивать круг вопросов, подлежащих аудиту. Порядок обращения аудитора к руководству может быть оговорен при заключении договора на аудиторскую проверку, а также в письме - обязательстве. В случае если такой порядок не оговорен, аудитор вправе сам определить способ обращения к руководству экономического субъекта в зависимости от степени важности, объема и содержания требуемой информации. Таковыми могут быть как устное, так и письменное обращение непосредственно к руководителю или представителям руководства проверяемого экономического субъекта, как для получения информации от них самих, так и для содействия их в обращении аудитора непосредственно к руководителям низовых подразделений проверяемого экономического субъекта.

     При любой форме обращения аудитор  должен по возможности точно и  конкретно сформулировать перечень необходимых сведений, которые он предполагает получить или подтвердить, а также может снабдить свой запрос пояснениями, которые сочтет необходимыми.

     Аудитор должен убедиться, что его запрос правильно понят. Свидетельством тому может служить уточнение вопроса  в устной беседе, а также анализ полученного ответа. При получении разъяснений аудитор должен быть готов уточнить отдельные стороны ответа для того, чтобы иметь достаточную уверенность в том, что предоставленные ему разъяснения поняты и истолкованы им правильно. Форма обращения аудитора за уточнением может быть устной или письменной и выбирается самим аудитором.

     Отказ руководства экономического субъекта предоставить информацию по запросу  аудитора может непосредственным образом  повлиять на возможность аудитора сформировать свое мнение. Аудитору следует оценить  степень влияния отказа руководства  проверяемого экономического субъекта в даче разъяснений по конкретному  вопросу на выводы, которые он сделает  по результатам аудита. В существенных случаях отказ руководства проверяемого экономического субъекта в предоставлении сведений по запросу аудитора либо неполное предоставление таких сведений должно расцениваться аудитором  как ограничение объема аудита и  как фактор, который может привести к подготовке аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.

2. Общение с руководством  проверяемого экономического  субъекта в ходе  аудиторской проверки

     Порядок общения с руководством экономического субъекта регламентируется Правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Общение с руководством экономического субъекта" (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 18.03.1999 Протокол N 2)

     Общение с руководством экономического субъекта может осуществляться как в устной форме во время посещения аудиторами экономического субъекта, так и в  письменной форме путем направления  аудиторской организацией запросов и других материалов на имя руководства  экономического субъекта.

     При общении с руководством экономического субъекта аудиторская организация  должна рассматривать полученную информацию с точки зрения ее уместности, надежности и достаточности, а также полномочий и компетентности лица, ее предоставившего.

     Все существенные вопросы общения с  руководством экономического субъекта и полученные от него разъяснения  должны быть отражены в рабочей документации проверки.

     Целью общения с руководством экономического субъекта до начала аудита являются оценка возможности проведения аудита и  заключение договора на оказание аудиторских  и / или сопутствующих аудиту услуг. Общение с руководством экономического субъекта до начала аудита включает общение  на стадии предварительного планирования аудита и общение на стадии переговоров.

     На  стадии переговоров с руководством экономического субъекта должны быть определены и согласованы существенные условия предстоящего договора. Аудиторской  организации рекомендуется разработать  с учетом требований законодательства типовые договоры на оказание аудиторских  и / или сопутствующих аудиту услуг, которые должны применяться на постоянной основе.

     Целью общения с руководством экономического субъекта во время аудита являются оптимизация аудиторских процедур и обеспечение достижения целей  аудита с максимально возможной  эффективностью. Во время аудита с  руководством экономического субъекта могут обсуждаться вопросы:

а) планирования аудита;

б) получения  аудиторских доказательств;

в) оценки аудиторского риска и уровня существенности;

г) изучения и  оценки систем бухгалтерского учета  и внутреннего контроля;

д) использования  работы экспертов;

е) организационные  вопросы, связанные с проведением  аудита;

ж) другие вопросы, связанные с подготовкой и  проведением аудита.

     Целью общения с руководством экономического субъекта на заключительной стадии аудита являются обсуждение выявленных в ходе аудита проблем и согласование предлагаемых аудиторской организацией поправок к бухгалтерской отчетности экономического субъекта. На заключительной стадии аудита с руководством экономического субъекта могут обсуждаться:

а) проблемы, с которыми столкнулась аудиторская  организация в ходе аудита;

б) вопросы  ведения бухгалтерского учета и  составления бухгалтерской отчетности, по которым у экономического субъекта и аудиторской организации возникли разногласия;

в) поправки к бухгалтерской отчетности, предложенные аудиторской организацией, вне зависимости  от того, произведены ли они в  этой отчетности;

г) нарушения  установленного законодательством  Российской Федерации порядка ведения  бухгалтерского учета и составления  отчетности, влияющие или способные  повлиять на ее достоверность;

д) выявленные в ходе аудита особенности внешней  или внутренней среды, существенно  влияющие или способные повлиять на непрерывность деятельности экономического субъекта (нарушение допущения непрерывности  деятельности);

е) существенные события, произошедшие после даты подписания аудиторского заключения;

ж) другие вопросы, связанные с завершением  аудита.

     Существенные  вопросы, связанные с завершением  аудита, должны быть обсуждены с  руководством экономического субъекта, а результаты обсуждения - отражены в рабочей документации проверки. 

Ситуация  №3

Укажите, к какой основной процедуре сбора аудиторских доказательств относятся следующие аудиторские процедуры:

1. Составление плановых смет расходов материалов и сравнение с фактическими расходами материалов;
2. Проверка правильности корреспонденции счетов;
3. Оценка правильности начисленной суммы амортизации основных средств;
4. Контрольное взвешивание товаров на складе;
5. Ответ покупателя о задолженности по договору на конец отчетного периода;
6. Проверка правильности расчетов по кредитам и займам;

Сделайте необходимые  пояснения. 

Ответ:

     В соответствии с Федеральным правилом (стандартом) №5 «Аудиторские доказательства», утвержденным Постановлением Правительства  РФ от 23.09.2002 №696 "Об утверждении федеральных  правил (стандартов) аудиторской деятельности":

1) Составление плановых смет расходов материалов и сравнение с фактическими расходами материалов – относится к аналитической процедуре сбора аудиторских доказательств, так как аналитические процедуры представляют собой анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого аудируемого лица с целью выявления необычных и (или) неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственной операций, выявление причин таких ошибок и искажений.

     В соответствии с данным определением к аналитической процедуре также  относится 3) Оценка правильности начисленной суммы амортизации основных средств. 

2) Проверка правильности корреспонденции счетов - относится к процедуре инспектирования, так как инспектирование представляет собой проверку записей, документов или материальных активов. В ходе инспектирования записей и документов аудитор получает аудиторские доказательства различной степени надежности в зависимости от их характера и источника, а также от эффективности средств внутреннего контроля за процессом их обработки.

В соответствии с вышеуказанным определением к  процедуре инспектирования также  относится 6) проверка правильности расчетов по кредитам и займам. 

4) Контрольное взвешивание товаров на складе – относится к процедуре наблюдения, так как наблюдение представляет собой отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами.  

5) Ответ покупателя о задолженности по договору на конец отчетного периода – относится к процедуре подтверждения, так как подтверждение представляет собой ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях (например, аудитор обычно запрашивает подтверждение о дебиторской задолженности непосредственно у дебиторов). 

Список  используемой литературы:

1. Федеральный закон от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности".
2. Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 N 696 "Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности".
3. Правило (стандарт) аудиторской деятельности  "Общение с руководством экономического субъекта"  (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 18.03.1999 Протокол N 2).
4. Аудит: Учебник для вузов / В.И.Подольский, А.А. Савин, Л.В. Сотникова и др.; под ред. проф. В.И.Подольского. – 3-е зд., перераб. и доп. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, Аудит, 2003. – 583стр., с.26
5. Касьянова С.А., Климова Н.В. Аудит: Учеб. Пособие. – М. Вузовский учебник:ИНФРА-М, 2011г – 175стр, с.50
6. Аудит: Учебник для студентов вузов, обучающихся по экономическим специальностям / под ред. В.И.Подольского. – 5-е изд., перераб. и доп. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2011. – 607 стр, с. 34
7. В. С. Добровенский, «Доктор экономических наук, Председатель Президентского Совета Гильдии аудиторов Вячеслав Владимирович Скобара: Аудит – это профессия, направленная на удовлетворение общественных потребностей», Журнал аудит. – май, 2011.