Нормативное регулирование аудиторской деятельности в РФ. 2

1. Нормативное регулирование аудиторской деятельности в РФ

1.1. Система нормативного регулирования аудиторской деятельности в РФ

В статье 2 «Законодательство  Российской Федерации и иные нормативные правовые акты, которые регулируют аудиторскую деятельность» Федерального закона РФ от 30.12.200г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» установлено, что аудиторская деятельность осуществляется в соответствии с Федеральным законом, Федеральным законом от 1 декабря 2007 года № 315-ФЗ «О саморегулируемых организациях», другими федеральными законами, а также принимаемыми в соответствии с ними иными нормативными правовыми актами.

Федеральный закон об аудиторской деятельности не назван в качестве основного или системообразующего акта, т.е. не указано на то, что иные федеральные законы, регулирующие аудиторскую деятельность, должны приниматься в соответствии с данным Законом, и что нормы иных федеральных законов в части регулирования аудиторской деятельности должны соответствовать данному Закону. В качестве акта, регулирующего аудиторскую деятельность, непосредственно назван Закон о СРО.

Иными нормативными правовыми актами, которыми осуществляется регулирование аудиторской деятельности, могут быть только акты федерального уровня. К таковым относятся нормативные правовые акты Президента РФ, а также Правительства РФ и иных федеральных органов исполнительной власти.

Таким образом, Федеральный  закон об аудиторской деятельности является специальным законом, регулирующим аудиторскую деятельность в Российской Федерации. В случае столкновения норм различных законов будут применяться нормы Закона об аудиторской деятельности. Отношения, возникающие при осуществлении аудиторской деятельности, могут регулироваться также указами Президента Российской Федерации. На основании и во исполнение Закона об аудиторской деятельности и иных федеральных законов, указов Президента РФ Правительство Российской Федерации вправе принимать постановления, содержащие нормы законодательства Российской Федерации об аудиторской деятельности.

Закон об аудиторской деятельности не содержит норм, непосредственно предусматривающих издание Президентом РФ или Правительством РФ нормативных правовых актов по вопросам регулирования аудиторской деятельности, но прямо наделяет полномочиями федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере аудиторской деятельности, на издание ряда нормативных правовых актов в сфере аудиторской деятельности. Так, в соответствии с п. 2 ч. 2 ст. 15 Закона в функции уполномоченного федерального органа (т.е. Минфина России) входит нормативно-правовое регулирование в сфере аудиторской деятельности, в том числе утверждение ФСАД, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, а также принятие в пределах своей компетенции иных нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность и (или) предусмотренных данным Законом. При этом предусмотрено участие СпАД и СРО аудиторов в данном процессе: согласно п. 2 ч. 2 ст. 16 Закона СпАД рассматривает проекты ФСАД и иных нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность, и рекомендует их к утверждению уполномоченным федеральным органом; в соответствии с ч. 5 ст. 17 Закона СРО аудиторов разрабатывает проекты ФСАД.

В отличие от этого  Закон 2001 г. об аудите в п. 4 ст. 9 наделял  полномочиями на утверждение ФПСАД непосредственно Правительство РФ. Такие ФПСАД в силу заключительного положения ч. 9 ст. 23 комментируемого Закона являются обязательными для аудиторских организаций, аудиторов, СРО аудиторов и их работников до утверждения уполномоченным федеральным органом ФСАД, предусмотренных данным Законом. Кроме того, при осуществлении аудиторской деятельности применяются ПСАД, одобренные Комиссией при Президенте РФ по аудиторской деятельности.

Следует также отметить, что Закон об аудиторской деятельности № 307-ФЗ предусматривает издание стандартов СРО аудиторов и КПЭА. Однако данные акты обладают не всеми существенными признаками, которые характеризуют нормативный правовой акт и которые определены в п. 9 постановления Пленума ВС России от 29 ноября 2007 г. № 48 «О практике рассмотрения судами дел об оспаривании нормативных правовых актов полностью или в части»: издание его в установленном порядке управомоченным органом государственной власти, органом местного самоуправления или должностным лицом, наличие в нем правовых норм (правил поведения), обязательных для неопределенного круга лиц, рассчитанных на неоднократное применение, направленных на урегулирование общественных отношений либо на изменение или прекращение существующих правоотношений.

С одной стороны, стандарты  СРО аудиторов и КПЭА обладают такими признаками - они устанавливают обязательные правила поведения, рассчитаны на неоднократное применение, действуют независимо от того, возникли или прекратились конкретные отношения, ими предусмотренные. Однако стандарты СРО аудиторов разрабатываются и утверждаются, а КПЭА принимаются СРО аудиторов, т.е. организациями, хотя и наделенными публично-властными полномочиями, но не являющимися органами публичной власти - органами государственной власти или органами местного самоуправления. Кроме того, стандарты СРО аудиторов и КПЭА обязательны к соблюдению только членами соответствующей СРО аудиторов. С учетом изложенного, стандарты СРО аудиторов и КПЭА можно охарактеризовать лишь как локальные нормативные правовые акты.

В настоящее время действует ряд Постановлений РФ, которые можно назвать существенными в нормативном правовом регулировании рассматриваемых отношений:

1. Постановление Правительства  РФ от 23 сентября 2002 года № 696 (в изм.) «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности».

2. Постановление Правительства  РФ от 30 ноября 2005 года № 706 «О мерах по обеспечению проведения обязательного аудита» и др.

В ряде случаев реализация норм Закона об аудиторской деятельности требует обращения и применения положений иных законов, например, Федеральный закон от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

В действующем российском законодательстве есть целая группа законов, которые в той или иной мере, наоборот, отсылают к нормам Закона об аудиторской деятельности, так как содержат положения об обязательной аудиторской проверке. Например, Федеральным законом от 11 ноября 2003 года № 138-ФЗ «О лотереях» устанавливается, что ведение бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организатором лотереи (за исключением организатора лотереи, который выступает от имени Российской Федерации, субъекта Российской Федерации или муниципального образования) и оператором лотереи подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке.

Аудиторская проверка проводится в соответствии с законодательством Российской Федерации об аудиторской деятельности. К названной группе следует также отнести Федеральный закон от 2 декабря 1990 года № 395-1 «О банках и банковской деятельности», согласно ст. 42 которой отчетность кредитной организации подлежит ежегодной проверке аудиторской организацией, имеющей в соответствии с законодательством Российской Федерации лицензию на осуществление таких проверок. Отчетность банковских групп и отчетность банковских холдингов подлежат ежегодной проверке аудиторской организацией, имеющей в соответствии с законодательством Российской Федерации лицензию на осуществление проверок кредитных организаций и осуществляющей аудиторскую проверку кредитных организаций не менее двух лет. Лицензии на осуществление аудиторских проверок кредитных организаций выдаются в соответствии с федеральными законами аудиторским организациям, осуществляющим аудиторскую деятельность не менее двух лет.

Аудиторская проверка кредитной  организации, банковских групп и  банковских холдингов осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Аудиторская организация  обязана составить заключение о  результатах аудиторской проверки, содержащее сведения о достоверности  финансовой отчетности кредитной организации, выполнении ею обязательных нормативов, установленных Банком России, качестве управления кредитной организацией, состоянии внутреннего контроля и другие положения, определяемые федеральными законами и уставом кредитной организации.

Аудиторское заключение направляется в Банк России в трехмесячный срок со дня представления в Банк России годовых отчетов кредитной организации, банковских групп и банковских холдингов.

Статьей 22 Федерального закона от 7 мая 1998 года № 75-ФЗ «О негосударственных пенсионных фондах» фонды обязаны ежегодно по итогам финансового года проводить независимую аудиторскую проверку.

Ежегодному аудиту в  соответствии с законодательством  Российской Федерации об аудиторской  деятельности и требованиями Федерального закона «О негосударственных пенсионных фондах» подлежат ведение бухгалтерского учета, пенсионных счетов негосударственного пенсионного обеспечения и пенсионных счетов накопительной части трудовой пенсии, ведение бухгалтерской отчетности фондов, осуществление выплат негосударственных пенсий, выкупных сумм, накопительной части трудовых пенсий, выплат правопреемникам, выплат профессиональных пенсий, а также ведение бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности управляющих компаний и специализированных депозитариев по формированию и размещению средств пенсионных резервов и формированию, передаче и инвестированию средств пенсионных накоплений.

Аудитор, осуществляющий проверку деятельности фонда, не может  являться аффилированным лицом фонда, его управляющей компании (управляющих компаний) и специализированного депозитария. Аудиторское заключение представляется фондом в уполномоченный федеральный орган не позднее 30 июня.

Другая группа законов  предусматривает возможность устанавливать  совместно с федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим государственное регулирование аудиторской деятельности, требования к аудиторам, имеющим право оказывать аудиторские услуги различным юридическим лицам в определенных сферах деятельности - это Федеральный закон от 29.11.2001 № 156-ФЗ «Об инвестиционных фондах»; Федеральный закон от 11 ноября 2003 года № 152-ФЗ «Об ипотечных ценных бумагах»; Федеральный закон от 30 декабря 2004 № 215-ФЗ «О жилищных накопительных кооперативах».

Организационно-правовая форма аудиторских организаций  определяется в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации. Нормы законодательства Российской Федерации об аудиторской деятельности, содержащиеся в вышеперечисленных Законах, должны соответствовать положениям Закона об аудиторской деятельности.

1.2. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности»

С 1 января 2009 г. вступил  в силу Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (Закон № 307-ФЗ), что положило начало формированию новой модели рынка аудиторских услуг и взаимоотношений на нем. Основной чертой указанного новшества явилось перераспределение функций государственного регулирования от Правительства Российской Федерации к уполномоченному федеральному органу регулирования аудиторской деятельности и от уполномоченного органа к саморегулируемым организациям аудиторов.

Новым Законом предусмотрена  также отмена лицензирования аудиторской деятельности. В качестве альтернативы предложено обязательное членство аудиторов и аудиторских организаций в саморегулируемых организациях.

Указанный Закон вводит внешний контроль качества аудиторских услуг со стороны саморегулируемых организаций. С его вступлением в силу связана и отмена обязательного страхования ответственности аудитора и обеспечение ответственности аудиторов через механизм компенсационных фондов, формируемых саморегулируемыми организациями.

2009 год являлся переходным  от ранее действовавшей системы  регулирования к новой системе. С 2010 г. с уполномоченного федерального органа регулирования аудиторской деятельности снята функция лицензирования, существенно сократилась функция контроля за соблюдением аудиторами стандартов (за исключением контроля за качеством работы аудиторских организаций, осуществляющих аудит организаций, доля государственной собственности в капитале которых составляет не менее 25%, и унитарных предприятий), переходящая к саморегулируемым организациям аудиторов. Аудиторская деятельность вне системы внешнего контроля качества стала невозможной.

В соответствии Законом № 307-ФЗ минимальная численность аудиторов в аудиторских организациях снижена с пяти до трех человек, введены требования к доле аудиторов (аудиторских организаций) в уставном капитале аудиторских организаций и исполнительном органе, индивидуальные аудиторы получили возможность осуществлять обязательный аудит, в том числе открытых акционерных обществ, инвестиционных фондов, унитарных предприятий.

Изменились и критерии, в соответствии с которыми устанавливается  необходимость обязательного аудита: если ранее действовавший Закон устанавливал пороговый уровень выручки и активов организации, при превышении которых ее отчетность подлежит обязательному аудиту, в размерах, кратных минимальному размеру оплаты труда (500 тыс. МРОТ и 200 тыс. МРОТ соответственно), то новый Закон определил эти критерии в абсолютных величинах: 50 млн руб. - для выручки и 20 млн руб. - для активов.

При этом ранее действовавший  Закон относил установленные  для обязательного аудита критерии величины выручки и активов к отчетному году, за который должен был быть проведен аудит, а Закон № 307-ФЗ относит эти критерии к году, предшествующему отчетному.

Все перечисленные меры призваны существенно повысить качество аудиторских услуг. Предполагается также, что реализация предусмотренных новым Законом норм значительно приблизит законодательство России в области аудиторской деятельности к признанным международным стандартам аудита.

Необходимо отметить, что комментируемый Закон об аудиторской  деятельности полностью отменил предыдущий Федеральный закон от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» только с 1 января 2011 г. А в переходный период с 2009 по 2011 гг. действовали оба закона, причем предыдущий - частично.

Федеральный закон ввел новое определение понятия «аудиторская деятельность (аудиторские услуги)» - это деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами.

Таким образом, Закон, с  одной стороны, разделяет понятия «аудиторская деятельность» и «аудит», а с другой - объединяет понятия «аудиторская деятельность» и «аудиторские услуги» взамен ранее существовавшего тандема «аудиторская деятельность» и «аудит». То есть перечень видов аудиторской деятельности, ранее ограничиваемый только классическим обязательным аудитом, сегодня расширен. Теперь нормы Закона начинают соответствовать давно сложившейся ситуации на рынке аудиторских услуг.

При этом термину «аудит» посвящен п. 3 статьи 1, в котором говорится, что аудит - это независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности.

Важным изменением при  этом является исключение из характеристики, как аудиторской деятельности, так  и аудита, слов «предпринимательская деятельность».

Таким образом, с 1 января 2009 г. аудиторская деятельность не всегда может являться одним из видов предпринимательской деятельности.

И связано это в  том числе с введением в  последние годы дополнительно к  государственному регулированию саморегулирование  аудиторской деятельности, осуществляемое саморегулируемыми организациями аудиторов и распространяемое на членов таких организаций (как юридических, так и физических лиц).

Указанные организации  могут осуществлять следующие функции: защищать интересы своих членов; содействовать разработке образовательных программ по профессиональному обучению аудиторов; разрабатывать собственные стандарты аудита; разрабатывать и поддерживать собственные системы контроля качества; содействовать повышению уровня профессиональной подготовки аудиторов; содействовать осуществлению аудиторской деятельности.

Под бухгалтерской (финансовой) отчетностью аудируемого лица понимается отчетность, предусмотренная Федеральным законом от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», а также аналогичная по составу отчетность, предусмотренная иными федеральными законами.

Гарантии независимости  аудиторских организаций и аудиторов  закреплены в ст. 8 Закона.

В пункте 4 стать1 Закона говорится, что перечень сопутствующих аудиту услуг устанавливается федеральными стандартами аудиторской деятельности.

Подробнее о стандартах аудиторской деятельности, которые делятся на федеральные стандарты аудиторской деятельности и стандарты саморегулируемой организации аудиторов, говорится в ст. 7 Закона.

Законом установлен запрет на осуществление аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами (индивидуальными предпринимателями, осуществляющими аудиторскую деятельность) какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита и оказания услуг, предусмотренных ст. 1 Закона.

Под прочими связанными с аудиторской деятельностью услугами, которые могут осуществлять аудиторские организации и индивидуальные аудиторы наряду с аудиторскими, понимаются в частности следующие:

1) постановка, восстановление  и ведение бухгалтерского учета,  составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, бухгалтерское консультирование;

2) налоговое консультирование, постановку, восстановление и ведение  налогового учета, составление налоговых расчетов и деклараций;

3) анализ финансово-хозяйственной  деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;

4) управленческое консультирование, в том числе связанное с  реорганизацией организаций или их приватизацией;

5) юридическая помощь  в областях, связанных с аудиторской  деятельностью, включая консультации по правовым вопросам, представление интересов доверителя в гражданском и административном судопроизводстве, в налоговых и таможенных правоотношениях, в органах государственной власти и органах местного самоуправления;

6) автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;

7) оценочная деятельность;

8) разработка и анализ  инвестиционных проектов, составление  бизнес-планов;

9) проведение научно-исследовательских  и экспериментальных работ в  областях, связанных с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях;

10) обучение в областях, связанных с аудиторской деятельностью.

Таким образом, пунктом 7 статьи 1 изменен ранее существовавший перечень - из него исключены услуги по проведению маркетинговых исследований и добавлены услуги по постановке, восстановлению и ведению налогового учета, составлению налоговых расчетов и деклараций.

Кроме того, с 1 января 2009 г. перечисленные услуги не являются аудиторскими в смысле комментируемого Закона и определяются как прочие услуги, связанные с аудиторской деятельностью.

Перечень сопутствующих  аудиту услуг устанавливается федеральными стандартами аудиторской деятельности.

В статье 2 установлено, что аудиторская деятельность осуществляется в соответствии:

• с комментируемым Законом;
• Федеральным законом от 1 декабря 2007 года № 315-ФЗ «О саморегулируемых организациях»;
• другими федеральными законами, а также принимаемыми в соответствии с ними иными нормативными правовыми актами.

Таким образом, нормы законодательства Российской Федерации об аудиторской деятельности могут содержаться и в других федеральных законах, помимо комментируемого Закона, и в принятых в соответствии с ним иных федеральных законах и иных нормативных правовых актах. При этом такие нормы должны соответствовать комментируемому Закону.

Помимо этого в комментируемой статье назван Федеральный закон  от 1 декабря 2007 года № 315-ФЗ «О саморегулируемых организациях», который также регулирует аудиторскую деятельность.

В пункте 1 статьи 3 определено, что аудиторская организация - это коммерческая организация, являющаяся членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов.

Пункт 1 статьи 4 устанавливает, что аудитором может быть физическое лицо, получившее квалификационный аттестат аудитора и являющееся членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов.

Таким образом, пункт 1 статьи 4 устанавливает два признака, одновременное наличие которых характеризует физическое лицо как аудитора: наличие квалификационного аттестата аудитора; членство в одной из саморегулируемых организаций аудиторов.

В пункте 1 статьи 5 установлены случаи осуществления обязательного аудита. Так, обязательный аудит осуществляется в случаях, если:

1) организация имеет  организационно-правовую форму открытого акционерного общества;

2) организация является  кредитной организацией, бюро кредитных  историй, страховой организацией, обществом взаимного страхования, товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом, государственным внебюджетным фондом, фондом, источником образования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц;

3) объем выручки от  продажи продукции (выполнения  работ, оказания услуг) организации  (за исключением сельскохозяйственных  кооперативов и союзов этих  кооперативов) за предшествовавший отчетному год превышает 50 миллионов рублей или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец года, предшествовавшего отчетному, превышает 20 миллионов рублей. Для муниципальных унитарных предприятий законом субъекта Российской Федерации финансовые показатели могут быть снижены.

Претерпели изменения  и критерии, в соответствии с которыми устанавливается необходимость обязательного аудита: если ранее действовавший Закон устанавливал пороговый уровень выручки и активов организации, при превышении которых ее отчетность подлежит обязательному аудиту, в размерах, кратных минимальному размеру оплаты труда (500 тыс. МРОТ и 200 тыс. МРОТ соответственно), то новый Закон определил эти критерии в абсолютных величинах: 50 млн руб. - для выручки и 20 млн руб. - для активов. Таким образом, критерий зафиксирован на том уровне, на котором он определялся и ранее, исходя из МРОТ, равного 100 руб.

Однако гораздо важнее качественные изменения, вытекающие из формулировок нового Закона. Так, ранее действовавший Закон относил установленные для обязательного аудита критерии величины выручки и активов к отчетному году, за который и должен был быть проведен аудит. Новый Закон № 307-ФЗ относит эти критерии к году, предшествующему отчетному. Таким образом, обязательному аудиту за 2008 г. подлежит отчетность организаций, выручка либо активы которых превысили установленный критерий в 2007 г. вне зависимости от того, какими они оказались в 2008 г. И наоборот, если в 2007 г. выручка или активы организаций не превысили установленных критериев, то аудит за 2008 г. не обязателен, во сколько бы раз установленные критерии ни оказались превышенными в 2008 г. Направленность этой нормы на повышение надежности финансовой информации не может не вызывать обоснованных сомнений.

4) в иных случаях,  установленных федеральными законами.

В пункте 1 статьи 6 содержится определение понятия «аудиторское заключение» - это официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.

Выражение мнения о достоверности  финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации является целью аудита, как указано в п. 3 ст. 1 Закона.

В пункте 2 статьи 6, в отличие от ранее действующего Закона, законодатель ввел реквизиты, которые должно содержать аудиторское заключение:

1) наименование «Аудиторское заключение»;

2) указание адресата (акционеры  акционерного общества, участники  общества с ограниченной ответственностью, иные лица);

3) сведения об аудируемом  лице: наименование, государственный регистрационный номер, место нахождения;

4) сведения об аудиторской  организации, индивидуальном аудиторе: наименование организации, фамилия, имя, отчество индивидуального аудитора, государственный регистрационный номер, место нахождения, наименование саморегулируемой организации аудиторов, членами которой являются указанные аудиторская организация или индивидуальный аудитор, номер в реестре аудиторов и аудиторских организаций;

5) перечень бухгалтерской  (финансовой) отчетности, в отношении  которой проводился аудит, с указанием периода, за который она составлена, распределение ответственности в отношении указанной бухгалтерской (финансовой) отчетности между аудируемым лицом и аудиторской организацией, индивидуальным аудитором;

6) сведения о работе, выполненной аудиторской организацией, индивидуальным аудитором для выражения мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица (объем аудита);

7) мнение аудиторской  организации, индивидуального аудитора  о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица с указанием обстоятельств, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на достоверность такой отчетности;

8) указание даты заключения.

В пункте статьи 7 определено, что федеральные стандарты аудиторской деятельности:

1) определяют требования  к порядку осуществления аудиторской  деятельности, а также регулируют иные вопросы, предусмотренные настоящим Федеральным законом;

2) разрабатываются в  соответствии с международными  стандартами аудита;

3) являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также саморегулируемых организаций аудиторов и их работников.

Закон предусматривает  в отличие от ранее действующего Закона двухуровневую систему стандартов: федеральные стандарты и стандарты саморегулируемой организации аудиторов.

Ранее система стандартов аудита была трехуровневой: федеральные  стандарты, стандарты аккредитованных  профессиональных объединений и  внутрифирменные стандарты.