Нормируемые расходы в налоговом учете
Содержание
1. Система основных положений налогового учета
2. Прочие расходы, связанные с производством и реализацией продукции
3. Внереализационные расходы
4. Расходы, не учитываемые для целей налогообложения
5. Практическая часть
Список используемых источников и литературы
1. Система основных положений налогового учета
В соответствии с Главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации с 1 января 2002 года все организации обязаны определять облагаемую базу по налогу на прибыль по данным налогового, а не бухгалтерского учета. Таким образом, организации являющиеся налогоплательщиками по налогу на прибыль должны кроме бухгалтерского учета вести еще и налоговый учёт.
Определение налогового учета дано в статье 313 Налогового Кодекса. Налоговый учёт — это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом РФ. Он осуществляется в целях формирования достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода. Кроме того, налоговый учет необходим при обеспечении информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты в бюджет налога на прибыль.
Согласно Налоговому кодексу РФ информация о налоговом учёте должна отражать порядок формирования суммы доходов и расходов; порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчётном) периоде; сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах; порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль. Организации предоставляется право самостоятельно организовывать систему налогового учёта, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета и условий хозяйственной деятельности. Налоговый учет ведётся последовательно от одного налогового периода к другому.
Организация обязана разрабатывать приказ об учётной политике организации для целей налогообложения, который утверждается соответствующим приказом руководителя.
Систему налогового учёта организации выбирают самостоятельно, порядок его ведения устанавливается каждой организацией в учётной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением руководителя).
В связи с изменениями, введёнными законодательством по налогу на прибыль, осложнились задачи ведения учёта в организациях. Налоговый учёт доходов и расходов для целей исчисления налога на прибыль отделен от бухгалтерского учёта и становится самостоятельным направлением учёта фактов хозяйственной жизни организаций.
В настоящее время в практической деятельности организаций сложились три подхода к ведению налогового учёта:
1. Формирование данных налогового учёта на счетах бухгалтерского учёта.
2. Параллельное ведение бухгалтерского и налогового учёта.
3. Ведение учёта по правилам налогового учёта.
1. Формирование данных налогового учёта на счетах бухгалтерского учёта - подход основан на том, что данные налогового учёта получают на основе регистров бухгалтерского учёта и первичных документов, а также дополнительных расчетов доходов и расходов по правилам налогового учёта. Этот подход получил законное обоснование после внесения изменений в главу 25 и статью 313 Налогового Кодекса Федеральным законом от 29.05.2002 № 57-ФЗ.
В статье 313 записано: "В случае, если в регистрах бухгалтерского учёта содержится недостаточно информации для определения налоговой базы …налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учёта дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учёта, либо вести самостоятельные регистры налогового учёта".
Этот подход к ведению учёта менее трудоемок и более гибок в условиях постоянно меняющегося налогового законодательства.
Основная идея "встраивания" налогового учёта внутрь бухгалтерского учёта базируется на выявлении сходств и различий бухгалтерского и налогового учета подходов в группировке объектов учета. В бухгалтерском и налоговом учёте могут применяться одинаковые и различные методы группировки (классификации) и оценки объектов учёта. Даты получения доходов и осуществления расходов также могут признаваться одинаково или по-разному в бухгалтерском и налоговом учёте.
Так курсовые разницы, штрафы, пени, неустойки, списанная дебиторская и кредиторская задолженность в бухгалтерском и налоговом учёте отражаются в составе внереализационных доходов и даты признания доходов и расходов совпадают. Не совпадают подходы с точки зрения бухгалтерского и налогового учета по амортизации основных средств, расходов на НИОКР, суммовых разниц у покупателя и поставщика и других доходов и расходов. В таких случаях необходимо дополнять регистры бухгалтерского учёта реквизитами и /или дополнительно вести расчёты и ведомости налогового учёта.
Очевидно, что применение первого подхода наиболее осуществимо сегодня, так как не требует значительных затрат времени и денежных средств. При этом каждая организация-налогоплательщик должна четко определить основные различия в отражении операций и имущества для целей бухгалтерского и налогового учета и разработать способы корректировки бухгалтерских форм и/или дополнительные формы регистров налогового учета. Для средних и малых предприятий, а также организаций, ведущих учёт вручную в журналах-ордерах или в электронных таблицах Excel, применять этот подход можно на постоянной основе.
Применение первого подхода также может быть первоначальной стадией
2. Параллельное ведение бухгалтерского и налогового учёта - Данный подход основан на параллельном ведении бухгалтерского и налогового учёта на основе первичных документов. При этом подходе отдельно формируются регистры бухгалтерского учёта и бухгалтерская отчетность по правилам бухгалтерского учёта, а также регистры налогового учёта и декларация по налогу на прибыль по правилам налогового учёта. Вполне понятно, что осуществление второго подхода возможно только в системе компьютерной обработки данных, поэтому на рынке программных продуктов предлагаются системы налогового учета, адаптируемые для конкретных организаций. При внедрении программ компьютерного учета особое внимание следует обратить на постановку технического задания для ведения налогового учета.
3. Ведение учёта по правилам налогового учёта - Такой подход основан на ведении учёта по правилам налогового учёта, в связи с чем, возникает необходимость провести корректировку учётных данных для их соответствия правилам бухгалтерского учёта и составления бухгалтерской отчётности. Применение такого подхода может повлиять на оценку аудиторов о достоверности бухгалтерской отчётности, так как согласно п.6 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", достоверной и полной считается отчётность, сформированная из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учёту.
Требования к системе налогового учёта и составлению отчётности по налогу на прибыль изложены в главе 25 Налогового Кодекса.
Основные требования ведения налогового учёта определяют:
объекты учёта;
правила группировки доходов и расходов;
порядок признания доходов и расходов, в том числе и для отдельных категорий налогоплательщиков или особых обстоятельств;
методы налогового учёта;
требования к составлению регистров налогового учёта.
Основные правила составления отчетности определяют:
— налоговый и отчётный период;
— ставки налога;
— алгоритм расчёта налоговой базы.
Объектами налогового учёта являются имущество и хозяйственные операции налогоплательщика. Для целей налогового учёта применяется следующая группировка доходов:
— доходы от реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав;
— внереализационные доходы;
— доходы, учитываемые и не учитываемые в целях налогообложения.
Расходы группируются:
— на расходы, связанные с производством и реализацией;
— внереализационные расходы;
— расходы, учитываемые и не учитываемые в целях налогообложения
Под расходами понимаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а также убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Расходы, связанные с производством и /или реализацией подразделяются на 4 группы:
— материальные расходы;
— расходы на оплату труда;
— суммы начисленной амортизации;
— прочие расходы.
Порядок признания расходов для отдельных категорий налогоплательщиков или особых обстоятельств различен.
Определен особый порядок признания расходов по:
— формированию резервов по сомнительным долгам;
— гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию;
— определению расходов при реализации товаров;
— отнесению процентов по долговым обязательствам к расходам.
Налоговым Кодексом определены два метода налогового учёта:
метод начисления
кассовый метод.
Порядок признания доходов и расходов при различных методах налогового учёта различен.
При определении расходов методом начисления, расходы на производство и реализацию подразделяются на:
прямые расходы;
косвенные.
Разделение расходов на прямые и косвенные связано с оценкой незавершенного производства и является фактором прямого действия на расчёт налога на прибыль.
Система налогового учёта, в отличие от бухгалтерского учёта, пока не регламентирована законодательно. В соответствии со ст. 313 НК РФ: «…система налогового учёта организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учёта, т.е. применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учёта устанавливается налогоплательщиком в учётной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя».
2. Прочие расходы, связанные с производством и реализацией продукции
Из общего состава прочих расходов, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг), глава 25 Налогового кодекса РФ отдельно выделяет некоторые виды затрат:
1. Расходы на ремонт основных средств принимаются для целей налогообложения в том отчетном налоговом периоде, в котором они были совершены (ст.260 НК РФ). Новая редакция главы 25 Налогового кодекса РФ, принятая Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ, внесла существенные изменения в порядок учета в целях налогообложения расходов на ремонт основных средств.
Во-первых, с 1 января 2002 года организации любых отраслей хозяйства имеют право затраты на ремонт основных средств включать в полном объеме в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемые доходы, в том отчетном периоде, в котором они произведены.
Во-вторых, в целях равномерного учета при налогообложении расходов на ремонт основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под эти расходы (ст.260 НК РФ).
2. Расходы на освоение природных ресурсов, к ним относят затраты налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку и оценку месторождений полезных ископаемых, проведение подготовки к ведению горных, строительных и других работ, возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам в процессе строительства и эксплуатации объектов, а также возмещение потерь сельскому хозяйству (ст.261 НК РФ).
К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся (ст. 264 НК РФ):
суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, кроме не учитываемых для целей налогообложения;
расходы на сертификацию продукции и услуг;
суммы комиссионных сборов за выполненные сторонними организациями работы (услуги);
суммы портовых и аэродромных сборов, расходы на услуги лоцмана;
суммы выплаченных подъемных в пределах норм;
расходы на обеспечение пожарной безопасности, на содержание службы газоспасателей, на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на содержание собственной службы безопасности;
расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, расходы на гражданскую оборону, на лечение профессиональных заболеваний работников, расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся на территории организации;
расходы по набору работников, включая услуги организаций по подбору персонала;
расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы;
арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество;
расходы на содержание служебного транспорта. Расходы на компенсацию за использование личных автомобилей и мотоциклов учитываются в пределах норм;
расходы на командировки на:
o проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;
o наем жилого помещения;
o суточные или полевое довольствие в пределах норм;
o оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;
o консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита транспорта, за пользование морскими каналами, и иные аналогичные платежи и сборы;
o расходы на доставку от места жительства (сбора) до места работы и обратно работников, занятых в организациях, которые осуществляют свою деятельность вахтовым способом или в полевых условиях;
расходы на рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов в пределах норм;
расходы на юридические и информационные услуги;
расходы на консультационные и иные аналогичные услуги;
плата нотариусу за нотариальное оформление. При этом такие расходы принимаются в пределах тарифов;
расходы на аудиторские услуги;
расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями;
расходы на услуги по предоставлению работников сторонними организациями;
расходы на публикацию бухгалтерской отчетности и другой информации;
расходы, связанные с представлением форм и сведений государственного статистического наблюдения;
представительские расходы;
на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате;
расходы на канцелярские товары;
расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков;
расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных, расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 рублей и обновление программ для ЭВМ и баз данных;
расходы на изучение конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией;
расходы на рекламу товаров (работ, услуг), деятельности, товарного знака и знака обслуживания;
взносы, вклады и иные обязательные платежи, уплачиваемые некоммерческим организациям;
взносы, уплачиваемые международным организациям и организациям, предоставляющим платежные системы и электронные системы передачи информации;
расходы, связанные с оплатой услуг сторонним организациям по содержанию и реализации предметов залога и заклада;
расходы на содержание вахтовых и временных поселков в организациях, осуществляющих свою деятельность вахтовым способом или работающих в полевых (экспедиционных) условиях;
отчисления предприятий и организаций, эксплуатирующих особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты, для формирования резервов, предназначенных для обеспечения безопасности указанных производств;
расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов;
расходы некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии, организации производства и управления;
расходы на услуги по ведению бухгалтерского учета;
периодические платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации;
расходы, осуществленные организаций, использующей труд инвалидов, в виде средств, направленных на обеспечение социальной защиты инвалидов, если инвалиды составляют не менее 50% и доля расходов на оплату их труда составляет не менее 25%;
расходы общественных организаций инвалидов, а также учреждений, единственными собственниками, имущества которых являются общественные организации инвалидов, в виде средств, направленных на осуществление деятельности общественных организаций инвалидов.
o расходы организаций, уставный капитал которых состоит полностью из вклада религиозных организаций, в виде сумм прибыли, полученной от реализации религиозной литературы и предметов религиозного назначения, при условии перечисления этих сумм на осуществление уставной деятельности;
o расходы на формирование резервов предстоящих расходов в целях социальной защиты инвалидов, которые осуществлены общественной организацией инвалидов, а также организацией, использующей труд инвалидов, если от общего числа работников инвалиды составляют не менее 50% и доля расходов на оплату труда инвалидов составляет не менее 25%;
платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций;
расходы по договорам гражданско-правового характера с индивидуальными предпринимателями, не состоящими в штате организации;
расходы сельскохозяйственных организаций на питание работников, занятых на сельскохозяйственных работах;
расходы на замену бракованных, утративших товарный вид и недостающих экземпляров периодических печатных изданий в упаковках, но не более 7% стоимости тиража;
потери в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также не реализованной в пределах сроков продукции СМИ и книжной продукции, в пределах не более 10% стоимости тиража, а также расходы на списание и утилизацию продукции СМИ и книжной продукции;
взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;
отчисления, осуществляемые на обеспечение надзорной деятельности специализированных учреждений, а также отчисления в резервы;
потери от брака;
расходы, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы;
o расходы по выплате пособия по временной нетрудоспособности за первые два дня нетрудоспособности работника в части, не покрытой страховыми выплатами, произведенными страховыми организациями;
o платежи по договорам добровольного личного страхования, заключенным со страховыми организациями, в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности за первые два дня нетрудоспособности;
другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.
3. Внереализационные расходы
Обоснованные расходы организации, не связанные с производством и реализацией продукции (товаров, услуг), относятся к внереализационным. Их перечень приведен в статье 265 Налогового кодекса. Данный перечень отличается от аналогичного, который был установлен пунктом 15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг). Во-первых, теперь перечень носит открытый характер, то есть кодекс допускает, что в качестве внереализационных могут быть признаны и другие расходы.
Внереализационные расходы (ст.265 НК РФ):
на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества;
в виде процентов по долговым обязательствам любого вида;
на организацию выпуска собственных ценных бумаг;
связанные с обслуживанием приобретенных ценных бумаг;
в виде отрицательной курсовой разницы.
в виде суммовой разницы;
на формирование резервов по сомнительным долгам;
на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств;
связанные с консервацией и расконсервацией;
судебные расходы и арбитражные сборы;
в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций;
на услуги банков;
на проведение собраний акционеров;
по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок;
в виде премии (скидки), предоставленной продавцом покупателю;
в виде целевых отчислений от лотерей и другие обоснованные расходы.
К внереализационным расходам приравниваются полученные убытки.
Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30% налоговой базы. Убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет. Это ограничение не применяется в отношении организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны. Если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены. Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы полученных убытков. В случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.
4. Расходы, не учитываемые для целей налогообложения
Расходы, не учитываемые для целей налогообложения (ст.270 НК РФ):
в виде сумм начисленных дивидендов;
в виде пени, штрафов и иных санкций;
в виде взноса в уставный (складочный) капитал, в простое товарищество;
в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества;
в виде взносов на добровольное страхование и на негосударственное пенсионное обеспечение, кроме учитываемых в составе расходов на оплату труда;
в виде имущества, переданного комиссионером, агентом, иным поверенным;
в виде сумм отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги;
в виде средств, которые переданы по договорам кредита или займа;
в виде сумм добровольных членских взносов в общественные организации;
в виде стоимости безвозмездно переданного имущества;
в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования;
в виде отрицательной разницы;
в виде средств, перечисляемых профсоюзным организациям;
в виде сумм материальной помощи работникам;
в виде надбавок к пенсиям, единовременных пособий;
в виде имущества или имущественных прав, переданных в качестве задатка, залога;
в виде сумм целевых отчислений;
в виде представительских расходов в части, превышающей предусмотренные размеры;
на виды рекламы, сверх установленных предельных норм;
расходы осуществляющей функции по предоставлению финансовой поддержки на проведение капитального ремонта многоквартирных домов и переселение граждан из аварийного жилищного фонда некоммерческой организации, понесенные в связи с размещением временно свободных денежных средств;
иные расходы, не соответствующие критериям признания расходов.
Если некоторые затраты могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой группе он отнесет такие затраты. Для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, полученные через представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных представительствами расходов; для иных иностранных организаций - доходы, полученные от источников в РФ.
5. Практическая часть
Задача № 3.
ЗАО "Маржа" решило создать в 2009 году резерв на оплату отпускных. Бухгалтер предположил, что за этот год организация истратит на отпускные 500 000 руб. (с учетом ЕСН). А расходы на оплату труда в 2008 году, по его предположениям, составят 4 000 000 руб. Предположим, что в январе 2009 года ЗАО "Маржа" истратило на зарплату 300 000 руб. (без учета отпускных).
Определить процент отчислений в резерв на оплату отпусков в 2009 году. Описать порядок включения данных затрат в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.
Решение:
Определяем процент ежемесячных отчислений в резерв
(500000/4000000)*100%=12,5%
Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работников формируется ежемесячно. Отчисления в резерв производится в конце каждого месяца и включается в состав расходов на оплату труда соответствующих категорий работников (п. 24 ст.225 и п. 2 ст. 324.1 НК РФ)
