Основы аудита. 23

1 СУЩНОСТЬ АУДТА И ЕГО ФУНКЦИИ В РЫНОЧНОЙ ЭКОНОМИКЕ

Аудиторская деятельность, аудит – предпринимательская  деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций  и индивидуальных предпринимателей (аудируемые лица). 

Цель аудита – выражение  мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения  бухгалтерского учета законодательству РФ [2]. 

С развитием рынка  происходит расширение ассортимента и  объема услуг, предоставляемых аудиторскими организациями. Например, наряду с традиционными  услугами и консультированием по учету, многие фирмы занимаются консультированием  по налогообложению, уделяют внимание вопросам управленческой деятельности, информационным технологиям, маркетингу. Такие фирмы называются аудиторско-консалтинговыми. 

При выполнении своих  профессиональных обязанностей аудитор  должен руководствоваться нормами, установленными профессиональными  аудиторскими объединениями, членом которых  он является (профессиональными стандартами), а также следующими этическими принципами: 

1. независимость; 
2. честность; 
3. объективность; 
4. профессиональная компетентность и добросовестность; 
5. конфиденциальность; 
6. профессиональное поведение. 

Аудитор в ходе планирования и проведения аудита должен проявлять  профессиональный скептицизм, который  означает, что аудитор критически оценивает весомость полученных аудиторских доказательств и  внимательно изучает аудиторские  доказательства, которые противоречат каким-либо документам или заявлениям руководства либо ставят под сомнение достоверность таких документов или заявлений [2]. 

При планировании и проведении аудита аудитор не должен исходить из того, что руководство аудируемого лица является бесчестным, но не должен предполагать и безоговорочной честности руководства.  
Аудит призван обеспечить разумную уверенность в том, что рассматриваемая в целом финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Понятие разумной уверенности - это общий подход, относящийся к процессу накопления аудиторских доказательств, необходимых и достаточных для того, чтобы аудитор сделал вывод об отсутствии существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности, рассматриваемой как единое целое. Понятие разумной уверенности применяется ко всему процессу аудита. 

Ограничения, присущие аудиту и влияющие на возможность обнаружения  аудитором существенных искажений  финансовой (бухгалтерской) отчетности, имеют место в силу следующих причин: 

• в ходе аудита применяются выборочные методы и тестирование; 
• любые системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются несовершенными (например, не могут гарантировать отсутствие сговора);
• преобладающая часть аудиторских доказательств лишь предоставляет доводы в подтверждение определенного вывода, а не носит исчерпывающего характера. 

Дополнительным фактором, ограничивающим надежность аудита, является то, что работа, выполняемая аудитором  для формирования своего мнения, основывается на его профессиональном суждении, в частности в отношении: 

• сбора аудиторских доказательств, в том числе при определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур; 
• подготовки выводов, сделанных на основе аудиторских доказательств, например, при определении обоснованности оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица в ходе подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. 

В то время как аудитор  несет ответственность за формулирование и выражение мнения о достоверности  финансовой (бухгалтерской) отчетности, ответственность за подготовку и  представление финансовой (бухгалтерской) отчетности несет руководство аудируемого лица. Аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности не освобождает руководство аудируемого лица от такой ответственности. 

Современный аудит - это  особая организационная форма контроля. Он неплохо зарекомендовал себя в  условиях развитой рыночной экономики, даже экономики условно-рыночной, переходного  типа, которая сложилась сейчас в  России, т.е. отличительной его чертой является его принадлежность к инфраструктуре рынка. 

Как правило, на Западе инициаторами проведения аудита выступают банки, налоговые органы, потенциальные  инвесторы и сами собственники. При  этом каждый и пользователей аудиторских  услуг, заботясь о своих интересах, объективно нуждается в функции  засвидетельствования аудиторов. 

Чтобы удовлетворить  эти потребности, резко возрастает число присяжных или дипломированных  общественных бухгалтеров. Многие из них  выполняют функции аудиторов.  

Аудит как практика представляет собой вид предпринимательской деятельности, играющий важную роль в рыночной экономике. Он выполняет ряд функций: экспертную, аналитическую, консультативную и производственную.

Аудитор прежде всего занимается экспертизой, т. е. проверкой публичной  финансовой  отчетности  хозяйствующего субъекта с целью дать заказчику свое заключение, выражение собственного мнения о том, насколько данные ее достоверны и отражают действительное финансовое состояние, соответствует ли постановка бухгалтерского учета действующим законодательным и нормативным актам. При проверке отчетности изучаются отдельные ее формы и, в первую очередь, бухгалтерский баланс, определяется обоснованность отчетных показателей, подтверждаемых записями на счетах бухгалтерского учета. Записи же на счетах должны быть подтверждены первичными документами или бухгалтерскими счетами и справками, основанными на действующих нормах и правилах, инструкциях и указаниях по бухгалтерскому учету. Поэтому при проверке внимательно изучается бухгалтерская, а также в необходимых случаях технологическая и плановая документация (естественно, в меру компетенции аудиторов), проводятся инвентаризации, то есть проверки наличия тех или иных материальных ценностей и денежных средств. В общем, прежде чем дать положительное заключение о достоверности финансовой отчетности и реальности содержащихся в ней показателей, аудитор должен убедиться в правильности ведения учета и точном, полном и своевременном отражении в учете всех хозяйственных операций, совершенных за проверяемый период. Дорожа престижем своей профессии и личной репутацией, аудитор не может давать необъективного заключения по результатам проверки.                    

Очень важной функцией аудитора является аналитическая. Аудитор, если по-настоящему заинтересован в продолжении деловых контактов с клиентом, обязан провести анализ финансовой отчетности и финансовых прогнозов, выработать соответствующие рекомендации, должен заглянуть глубже в дела проверяемого предприятия, определить его "недомогания и болезни" и назначить подобающее "лечение". Он делает выводы не только о финансовом состоянии предприятия на дату завершения проверки, но и о перспективах развития этого предприятия на ближайшей время, а возможно, и на более отдаленные периоды. С ними аудитор обязан познакомить руководство предприятия, в свою очередь, выслушать его оценки финансового состояния и перспективы развития, скорректировать свои выводы, если это необходимо, и изложить их в письменном виде с подробными рекомендациями, направленными на улучшение деятельности предприятия-клиента. Обычно такие рекомендации производятся в акте аудиторской проверки. Но, к сожалению, такой анализ не стал обычным, весьма важным и даже необходимым дополнением к проводимым аудиторским проверкам. Причина здесь та же самая: отсутствие социального заказа насущной потребности руководства в точном знании финансового состояния предприятия и перспектив его развития. По-другому обстоит дело в странах с развитой рыночной экономикой.

Аудиторская деятельность, как свидетельствуют специалисты, знающие зарубежный опыт, опирается на широкий спектр приемов и методов экономического анализа.

Одной из основных функций аудита является консультативная, которая в странах с рыночной экономикой выдвинута на первое место. Там центр тяжести аудиторской деятельности переместился с проверок и подтверждения достоверности отчетности на оказание консультационных услуг по самым разнообразным вопросам. К ним относятся услуги по: учетным вопросам, налогообложению, составлению деклараций о доходах и финансовой отчетности, правовым вопросам, организационным и техническим вопросам, экономическим и экологическим вопросам, оценке активов и пассивов предприятий [3].

2 СПЕЦИАЛИСТЫ АУДИТА, ТРЕБОВАНИЯЯ К НИМ, АТТЕСТАЦИЯ И ЛИЦЕНЗИРОВАНИЕ (РОССИЙСКИЙ И ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ)

2.1 Специалисты аудита

В соответствии с Федеральным  законом «Об аудиторской деятельности»  аудиторской деятельностью имеют  право заниматься:

• физические лица – аудиторы;

• юридические лица – аудиторские организации независимо от вида собственности, в том числе иностранные и созданные совместно с иностранными юридическими и физическими лицами.

В Федеральном законе «Об аудиторской деятельности»  даны следующие определения понятий  «аудитор» и «аудиторская организация».

Аудитор – физическое лицо, отвечающее квалификационным требованиям, установленным уполномоченным федеральным органом, и имеющее квалификационный аттестат аудитора.

Аудиторская организация – коммерческая организация, осуществляющая аудиторские проверки и оказывающая сопутствующие аудиту услуги.

Физические лица, прошедшие  аттестацию, могут заниматься аудиторской  деятельностью в составе аудиторской  фирмы, заключив с ней трудовое соглашение (контракт), либо самостоятельно, т. е. зарегистрировавшись в качестве индивидуальных предпринимателей.

Аудиторы, прошедшие  аттестацию и желающие работать самостоятельно, а также аудиторские организации  начинают свою деятельность после государственной  регистрации в качестве субъекта предпринимательской деятельности, получения лицензии на осуществление  аудиторской деятельности и включения  в государственный реестр аудиторов  и аудиторских организаций [1].

Общие данные о специалистах аудита приведены в таблице 1.

Аудиторы и аудиторские  организации могут в соответствии с законодательством Российской Федерации образовывать профессиональные аудиторские объединения для  координации своей деятельности или защиты своих профессиональных интересов. Аудиторские объединения  не вправе непосредственно заниматься аудиторской деятельностью.

Любая аудиторская организация  и любой индивидуальный аудитор  могут быть членами по крайней мере одного аккредитованного профессионального аудиторского объединения.

Таблица 1 - Специалисты аудита

Аккредитованные профессиональные аудиторские объединения имеют  право:

• участвовать в аттестации на право осуществления аудиторской деятельности, проводимой уполномоченным федеральным органом;

• в соответствии с квалификационными требованиями уполномоченного федерального органа разрабатывать учебные программы и планы, осуществлять профессиональную подготовку аудиторов;

• самостоятельно или по поручению уполномоченного федерального органа проводить проверки качества работы аудиторских организаций или индивидуальных аудиторов, являющихся их членами;

• по итогам проведенных проверок применять меры воздействия к виновным лицам и (или) обращаться в уполномоченный федеральный орган с мотивированным ходатайством о наложении взыскания на таких лиц;

• ходатайствовать перед уполномоченным федеральным органом о выдаче претендентам квалификационных аттестатов аудитора;

• ходатайствовать перед  уполномоченным федеральным органом  о приостановлении действия и  аннулировании квалификационного  аттестата аудитора в отношении  своих членов;

•  ходатайствовать перед уполномоченным федеральным органом о выдаче, приостановлении действия и аннулировании лицензии в отношении своих членов;

•  обращаться в совет по аудиторской деятельности с предложениями по регулированию аудиторской деятельности;

•  содействовать развитию профессии аудитора и повышению эффективности аудиторской деятельности в Российской Федерации;

•  защищать профессиональные интересы аудиторов в органах государственной власти Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, судах и правоохранительных органах;

•  разрабатывать и издавать литературу и периодические издания по аудиту и сопутствующим ему услугам;

•  представлять интересы аудиторов в международных профессиональных организациях аудиторов;

•  осуществлять иные функции, определенные уполномоченным федеральным органом.

Взаимоотношения аудитора и клиента строятся на основе добровольности и возмездности. Конфликты между  ними могут быть разрешены только судом или арбитражным судом. Клиент и аудитор вправе самостоятельно выбрать друг друга. Аудиторская  услуга оплачивается согласно договору. Любой договор всегда предполагает паритетность отношений сторон, заключивших  его, т. е. знание прав, обязанностей и ответственности друг друга.

Во избежание конфликтных  ситуаций при аудиторской проверке следует четко разграничить права и обязанности сторон.

При проведении аудиторской проверки аудиторы не зависят как от проверяемого субъекта, так и от любой третьей стороны, в том числе государственных органов, выдавших поручение, и от собственного руководства [5].

2.2 Требования, предъявляемые специалистам  аудита

При разработке квалификационных требований к специалисту в сфере  финансового контроля в первую очередь  необходимо учитывать его компетентность - способность в практической работе к эффективной и результативной деятельности на основе специальных  профессиональных знаний. Это способность, обусловленная личными качествами работника, наличие определенного  научно-практического багажа, потенциала, позволяющего успешно выполнять  свои служебные обязанности и  функции. Оценка компетентности специалиста в сфере финансового контроля - сложная задача, при которой приходится учитывать не только результат работы, но и наличие глубоких знаний в области экономики, социальных закономерностей, психологии и т. п. Например, такой специалист в сфере финансового контроля, как аудитор, должен знать законодательные и нормативные акты, трудовое, финансовое, налоговое и хозяйственное законодательство, правила проведения проверок и документальных ревизий, особенности денежного обращения, порядок ценообразования, а также иметь представления о методах хозяйствования, закономерностях и особенностях развития экономики.

Все требования, предъявляемые  к специалистам в этой области, можно  разбить на несколько основных блоков:

• профессиональные (профессиональные знания, умения, навыки, аналитические способности),
• личностные (исполнительность, ответственность, коммуникабельность, стрессоустойчивость),
• физиологические (быстрота реакции, выносливость).

Так, среди важнейших  требований к деятельности аудитора можно назвать беспристрастность (аудиторы должны объективно рассматривать  полученные факты), соблюдение конфиденциальности (аудитор не должен использовать конфиденциальную информацию в целях собственной  выгоды), доброжелательное и уважительное отношение к коллегам (аудитор  не должен демонстрировать нелояльное отношение к другим специалистам, ведущим свою деятельность в данной области) и другие. Кроме того, необходимо отметить и тот факт, что в связи с тем, что интересы проверяющих и проверяемых субъективно противоречивы, повышаются требования к личным качествам работников финансовых контрольных органов. Среди личностных качеств особую роль играют: преданность делу, бескорыстность, уважение к личности, ответственность перед обществом, открытость, честность, соблюдение законов.

2.2.1 Зарубежный опыт

В формировании квалификационных требований для кадров в финансовых контролирующих органах интересен  опыт зарубежных стран. Согласно Лимской декларации члены высшего контрольного органа должны обладать знаниями и способностями намного выше среднего уровня. Повышение квалификации персонала должно выходить за рамки традиционных знаний в области юриспруденции, экономики, бухгалтерского учета. Так, служащие органов финансового контроля должны владеть разнообразными методами управления экономикой и финансами, а также активно использовать современные информационные технологии.

В соответствии с Декларацией  работники в этой сфере должны в первую очередь соблюдать главные  принципы данного документа - независимость  и беспристрастность. Считается, что  самым эффективным способом обеспечения  независимости является гарантия пожизненной  несменяемости для высших кадров контрольных органов, как, например, во Франции и в Италии. В США  генеральный контролер назначается  на 15 лет, в Германии председатель контрольного управления - на 12 лет. Продление сроков полномочий, как правило, не производится. В других странах, где контрольные  органы находятся под эгидой парламента, устанавливаются небольшие определенные сроки (как правило, 5 - 6 лет), после  чего проводится процедура переизбрания.

Кроме того, в ряде стран  требования к моральным качествам  сотрудников сферы финансового  контроля определяются Этическим кодексом. Например, для поддержания высоких  моральных качеств и профессиональной ответственности аудиторов за рубежом  давно разработаны этические  кодексы специалистов данной сферы. Согласно Кодексу этики аудиторов России, утвержденному Советом по аудиторской деятельности при Минфине России 31 мая 2007 г., отличительной особенностью аудиторской профессии является признание и принятие на себя обязанности действовать в общественных интересах. Следуя этому принципу, аудитор обязан подчиняться нормам профессиональной этики данной профессии. Среди других принципов, содержащихся в данном Кодексе: честность, объективность, профессиональная компетентность, должная тщательность, конфиденциальность, профессиональность поведения.

2.2.2 Практика Счетной палаты РФ

В настоящее время  Россия использует общеевропейские  стандарты организации и функционирования контрольных финансовых органов. Показателен  пример Счетной палаты, вся деятельность которой строится на основании Закона "О Счетной палате Российской Федерации". Этот контролирующий орган  обладает организационной и функциональной независимостью, а его руководящий  состав (председатель и его заместители-аудиторы) - неприкосновенностью. Аппарат Счетной  палаты состоит из инспекторов и  других штатных сотрудников.

Приоритетные направления  департамента, организующего кадровую работу, - формирование кадрового состава  для замещения соответствующих  должностей, эффективное использование  кадрового резерва, оценка результатов  профессиональной служебной деятельности работников, применение современных  кадровых технологий при поступлении  на службу в аппарат Счетной палаты и ее прохождении, профессиональная подготовка и переподготовка, а также  повышение квалификации и стажировки персонала. При подборе кадров на должности гражданской службы в  требованиях к кандидатам, помимо квалификационных и образовательных  показателей, учитывается стаж и  опыт работы, а также профессиональные знания и навыки.

Особое место в  Счетной палате отведено требованиям  морального характера. Здесь создан отдел по профилактике коррупционных  нарушений, который уделяет большое  внимание предупреждению подобных правонарушений и соблюдению общих принципов, установленных  на государственной службе.

2.3 Аттестация на право осуществления  аудиторской деятельности

В законе об аудиторской  деятельности в Российской Федерации  отмечается, что аттестация на право  осуществления аудиторской деятельности — это проверка квалификации физических лиц, желающих заниматься аудиторской  деятельностью. Аттестация осуществляется в форме квалификационного экзамена. Лицам, успешно сдавшим квалификационный экзамен, выдается квалификационный аттестат аудитора. Квалификационный аттестат аудитора выдается без ограничения срока его действия.

Обязательными требованиями к претендентам на получение квалификационного  аттестата аудитора являются:

• высшее экономическое и (или) юридическое образование, полученное в российских образовательных учреждениях, имеющих государственную аккредитацию;
• наличие стажа работы по экономической или юридической специальности не менее трех лет.

Дополнительные требования к претендентам на получение квалификационного  аттестата аудитора, а также порядок  проведения аттестации на право осуществления  аудиторской деятельности, перечень документов, подаваемых вместе с заявлением о допуске к аттестации, количество и типы аттестатов, программы квалификационных экзаменов и порядок их сдачи  определяются уполномоченным федеральным  органом.

Каждый аудитор, имеющий  квалификационный аттестат, обязан в  течение каждого календарного года начиная с года, следующего за годом получения аттестата, проходить обучение по программам повышения квалификации, утверждаемым уполномоченным федеральным органом. Обучение по программам повышения квалификации осуществляется лицами, имеющими лицензию на осуществление образовательной деятельности.

Квалификационные экзамены на право заниматься аудиторской  деятельностью проводятся в учебно-методических центрах (центрах по аттестации аудиторов).

Закон об аудиторской  деятельности в Российской Федерации  определяет порядок аннулирования  квалификационного аттестата аудитора.

Аттестация проводится с целью проверки квалификации физических лиц, желающих заниматься аудиторской  деятельностью, в форме квалификационного  экзамена на получение квалификационного  аттестата аудитора, по итогам которого выдаются квалификационные аттестаты  аудиторов в области:

• общего аудита;
• аудита бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов;
• аудита страховых организаций и обществ взаимного страхования (аудита страховщиков);
• аудита кредитных организаций, банковских групп и банковских холдингов (банковского аудита).

К аттестации допускаются  лица, имеющие высшее экономическое  и (или) юридическое образование, полученное в российских учреждениях высшего  профессионального образования, имеющих  государственную аккредитацию, либо имеющие документ о высшем экономическом  и (или) юридическом образовании, полученном в образовательном учреждении иностранного государства, и свидетельство об эквивалентности указанного документа российскому документу государственного образца о высшем экономическом и (или) юридическом образовании, а также стаж работы по экономической или юридической специальности не менее трех лет из последних пяти на территории Российской Федерации (либо в российских или совместных с российскими организациях и учреждениях на территории иностранных государств).

Претенденты на получение  квалификационного аттестата аудитора представляют в Министерство финансов Российской Федерации через учебно-методические центры следующие документы:

а) заявление;

б) заверенную в установленном  порядке копию диплома о высшем экономическом или юридическом  образовании;

в) заверенную в установленном  порядке копию трудовой книжки (в  случае невозможности нотариального  заверения трудовой книжки представляется копия трудовой книжки, заверенная по последнему месту работы либо справка с места работы с указанием занимаемой должности и срока пребывания в ней);

г) свидетельство Министерства образования Российской Федерации  о признании эквивалентности  иностранного документа об образовании (при наличии высшего экономического и (или) юридического образования, полученного  в иностранном образовательном  учреждении);

д) копию платежного документа о внесении платы за проведение аттестации;

е) копию свидетельства  о постановке на учет в налоговом  органе физического лица по месту  жительства на территории Российской Федерации.

Для обеспечения проведения аттестации Советом по аудиторской  деятельности при Министерстве финансов Российской Федерации по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации создаются комиссия по разработке и обновлению программ квалификационных экзаменов и программ повышения  квалификации аудиторов, а также  комиссия по формированию и обновлению экзаменационной базы билетов и  тестов, и утверждается состав указанных  комиссий.

Квалификационные экзамены по направлениям аудита, соответствующим  отдельным типам квалификационных аттестатов аудитора, проводятся один раз в месяц одновременно во всех учебно-методических центрах, своевременно подавших необходимые документы.

Квалификационные экзамены проводятся в течение трех дней и  состоят из тестирования и выполнения письменно-устной работы по экзаменационным билетам (с перерывом между тестированием и проведением письменно-устной работы по экзаменационным билетам от одного до трех дней). В период квалификационного экзамена письменно-устная работа проводится исключительно по местонахождению учебно-методического центра. Квалификационные экзамены сдаются на русском языке без помощи переводчика.

Информация о дате и месте проведения квалификационного  экзамена доводится до сведения претендентов учебно-методическими центрами не менее  чем за 5 дней до намеченной даты его  проведения. Конкретные даты проведения квалификационных экзаменов устанавливаются  Министерством финансов Российской Федерации.

Министерство финансов Российской Федерации утверждает программы  проведения квалификационных экзаменов  на получение квалификационного  аттестата аудитора. Претенденты  сдают квалификационные экзамены в  соответствии с программами.

Каждый аудитор, имеющий  квалификационный аттестат, обязан в  течение каждого календарного года, начиная с года, следующего за годом  получения аттестата (продления  на неограниченный срок либо обмена), проходить  обучение по программам повышения квалификации аудиторов, утверждаемым Министерством финансов Российской Федерации.

Повышение квалификации для аудиторов, имеющих квалификационный аттестат одного типа, осуществляется в объеме не менее 40 академических часов в год. Повышение квалификации для аудиторов, имеющих квалификационные аттестаты двух типов и более, осуществляется в объеме не менее 10 академических часов в год по каждому направлению аудита, которому соответствует тип квалификационного аттестата, но не менее 40 академических часов в общем объеме.

Министерство финансов Российской Федерации один раз в 3 года подтверждает повышение квалификации аудитора. На оборотной стороне бланка квалификационного аттестата производится соответствующая отметка о прохождении повышения квалификации. При отсутствии данного подтверждения при сроке действия квалификационного аттестата аудитора более 4 лет квалификационный аттестат аудитора аннулируется.

Квалификационный аттестат также аннулируется в случаях, если:

• установлен факт получения квалификационного аттестата аудитора с использованием подложных документов;
• вступил в законную силу приговор суда, предусматривающий наказание в виде лишения права заниматься аудиторской деятельностью в течение определенного срока;
• установлен факт несоблюдения требований по неразглашению аудиторской тайны, а также требований независимости;
• установлен факт систематического нарушения аудитором при проведении аудита требований, установленных законодательством Российской Федерации или федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности;
• установлен факт подписания аудитором аудиторского заключения без проведения аудиторской проверки;
• установлен факт, что в течение двух календарных лет подряд аудитор не осуществлял аудиторскую деятельность;
• аудитор нарушает требование о прохождении обучения по программам повышения квалификации, установленное федеральным законом.