Особенности бухгалтерского учета в кредитной организации

1. Особенности бухгалтерского учета в кредитной организации

Бухгалтерский учет кредитных организаций существенно  отличается от учета остальных хозяйствующих  субъектов. В последнее время  все чаще используется даже специальный  термин — «банковский учет».

В бухгалтерском учете всех субъектов экономики имеется, правда, и много общего: на всех распространяется действие Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», сходны предмет, объекты, основные задачи бухучета, ряд элементов метода бухгалтерского учета с определенными особенностями: принцип использования документации, инвентаризация, баланс, двойная запись по счетам; другие элементы — сами счета и отчетность — отличны.

Для оценки эффективности  системы бухгалтерского учета необходимо изучить, наряду с другими элементами системы бухгалтерского учета, учетную политику коммерческого банка. Однако точки зрения на содержание учетной политики коммерческого банка и на методологические основы ее формирования существуют разные, в связи с чем банки испытывают определенные затруднения при формировании и реализации своей учетной политики.

В соответствии с Федеральным законом “О бухгалтерском  учете” все организации, находящиеся  на территории Российской Федерации, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и особенностей деятельности.

Согласно Правилам ведения бухгалтерского учета разработка и утверждение учетной политики является обязанностью каждого коммерческого банка. Банки разрабатывают и утверждают учетную политику, основанную на Плане счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях Российской Федерации и правилах бухгалтерского учета, изложенных в инструкциях и нормативных актах Центрального банка Российской Федерации. (3, с. 36-37)

При формировании учетной политики коммерческого  банка по конкретному направлению (вопросу) ведения и организации  бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательными и нормативными актами, входящими в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации. Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики организацией осуществляется разработка соответствующего способа, исходя из, положений по бухгалтерскому учету.

Путем принятия учетной политики банка нельзя закрепить  самостоятельно разработанный способ учета, применение которого приведет к нарушению требований нормативных актов Банка России. Поэтому предложенный Л. Смирновой способ учета доходов и расходов коммерческого банка при операциях с собственными акциями с использованием счетов по учету доходов и расходов будущих периодов не может быть примененным в практике деятельности, так как отнесение сумм на указанные счета осуществляется только в случаях и порядке, предусмотренных в нормативных документах Банка России.

Таким образом, целями разработки учетной политики коммерческого банка являются:

- конкретизация  порядка использования допустимых  нормативными актами способов  ведения бухгалтерского учета;

- придание нормативного  статуса самостоятельно разработанным  способам ведения бухгалтерского учета;

- установление  механизмов реализации способов  бухгалтерского учета в соответствии  со структурой и спецификой  деятельности банка. 

В силу имеющихся  различий между бухгалтерским, налоговым  и управленческим учетом, учетная  политика, по нашему мнению, должна являться связующим звеном между указанными видами учета, обеспечить возможность составления консолидированной отчетности в организациях, имеющих филиалы и дочерние компании, а также обеспечить однозначное толкование финансовых результатов деятельности как внутренними, так и внешними пользователями отчетности. В пояснительной записке к годовому бухгалтерскому отчету коммерческий банк должен раскрывать избранные при формировании учетной политики способы ведения бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решения пользователями бухгалтерской отчетности – собственниками банка, реальными и потенциальными инвесторами, поставщиками и подрядчиками, работниками банка и т.д.

В соответствии с положением “Учетная политика организации” формирование учетной политики основывается на допущениях об имущественной обособленности организации, непрерывности ее деятельности в обозримом будущем, последовательности применения правил учета и временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Последнее допущение устанавливает, что факты хозяйственной деятельности относятся к тому отчетному периоду (и, следовательно, отражаются в бухгалтерском учете), в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты средств, связанных с этими фактами. Кроме того, учетная политика организации должна обеспечить большую готовность к бухгалтерскому учету потерь (расходов) и пассивов, чем возможных доходов и активов, и ведение учета исходя из экономического содержания фактов хозяйственной деятельности, а не их юридической формы.

Для целей налогового учета в учетной политике банком закрепляются варианты исчисления и  уплаты налогов, выбранные из допускаемых  налоговым законодательством. Для  организации управленческого учета  в составе учетной политики целесообразно утвердить единую для всех структурных подразделений банка и его дочерних компаний рабочую схему аналитического учета доходов и расходов и периодичность определения финансовых результатов деятельности. Сведения об учетной политике коммерческого банка необходимы Банку России для осуществления пруденциального надзора, а также налоговым органам для исчисления и проверки правильности уплаты налогов.

Как следует  из вышесказанного, учетная политика должна как минимум содержать следующие элементы, описывающие выбранные коммерческим банком способы организации и ведения учета, оценки имущества и обязательств, создания и хранения документов и баз данных из допустимых нормативными документами. (3, с. 42-46)

2.Организация аналитической работы в банке

Можно выделить следующие основные направления  организации аналитической работы в банке (рис. 1):

1. Анализ данных  аналитического учета, в том  числе лицевых счетов, журналов, картотек; анализ соответствия данных  аналитического учета данным синтетического учета, включая ежедневные балансы (сводки оборотов и остатков), кассовые и бухгалтерские журналы, сводные карточки, проверочные и оборотные ведомости.

2. Анализ банковского  баланса и других сводных форм  отчетности, финансовых результатов деятельности банка, а также состояния учета и отчетности.

3. Анализ состояния  операционных, хозяйственных договоров  и учредительных документов.

Аналитическая работа по интерпретации имеющейся  информации проходит в несколько  этапов, различающихся по составу и трудоемкости. Анализ начинается с предварительного этапа, в рамках которого происходят чтение баланса и его подготовка к дальнейшей работе. Производятся структурирование статей, группировка статей активов и пассивов в соответствии с заданными критериями, проверка соответствия отдельных групп актива и пассива баланса по строкам, видам затрат и их источникам, категориям контрагентов; проверяется соблюдение нормативных требований Центрального банка и внутренних правил и процедур банка (рис. 1).

Рисунок 1. – Основные направления аналитической работы в банке

После этого  выполняется расчет оценочных и  нормативных показателей, определяются виды и количество сводных таблиц показателей, их реквизиты, порядок  и группировки. Затем выбираются массивы иллюстрируемой информации, формы наглядного изображения материала. На этом заканчивается предварительный этап анализа.

Второй этап является собственно-аналитическим. На этом этапе описываются полученные расчетные данные показателей объемов, структуры, динамики, взаимосвязи анализируемых показателей и готовится заключение по итогам аналитической работы.

Последним является заключительный этап, когда привлекаются разные эксперты для оценки результатов  анализа и выработки рекомендаций по улучшению и совершенствованию работы банка.

К основным направлениям анализа баланса коммерческого  банка, проводимого на предварительном  этапе, можно отнести следующие:

• анализ структуры  пассивных операций (операций по привлечению  средств);

• анализ структуры  активных операций (операции по размещению собственных, привлеченных и заемных средств);

• анализ финансовых результатов деятельности коммерческого  банка;

• анализ качества управления кредитной организацией. (1, с. 29-32)

В качестве метода анализа банковского баланса  применяется метод сравнения. Его использование позволяет определить причины и степень воздействия динамических изменений и отклонений по статьям на ликвидность банка и прибыльность его операций, выявить резервы повышения эффективности. Сравнительный анализ можно проводить как на внутрибанковском уровне (сравнивать два периода), так и на межбанковском уровне (сопоставляя отчетность). При этом чем шире круг взятых для сравнения банков, тем больше возможность совершенствования деятельности.

Широко распространенным методом анализа является метод группировки, позволяющий путем систематизации по различным критериям статей баланса вскрыть экономическую сущность наблюдаемых явлений и процессов. Группировка может быть проведена, например, сточки зрения долго- и краткосрочных кредитных вложений; сроков активно-пассивных операций; собственных и привлеченных ресурсов банка; по степени ликвидности и т.д.

Метод коэффициентов  призван выявлять количественную взаимосвязь  между различными статьями, разделами  и группами статей баланса с целью выяснения их удельных весов. Данный метод используется для контроля над уровнем ликвидности коммерческого банка со стороны Центрального банка. Основными факторами, определяющими уровень коэффициентов ликвидности, являются сроки и виды активно-пассивных операций, категория экономических контрагентов, а также гарантированность возврата денежных вложений и стабильности их источников. Уровень риска активов и степень надежности пассивов играют более важную роль, нежели соблюдение установленного соотношения соответствующих активных и пассивных статей по срокам. Существует значительное число критериев классификации анализа банковского баланса.

По спектру  изучаемых вопросов различают полный и тематический анализ. При тематическом анализе рассматривается небольшой круг вопросов, связанный с улучшением одной из сторон деятельности банка. Примером тематического анализа может служить анализ банковской прибыли или структуры кредитов.

По целям  и характеру исследований выделяют предварительный, оперативный, итоговый и перспективный анализ.

Предварительный анализ проводится на предмет выявления  возможности проведения той или  иной банковской операции.

Оперативный анализ используется в целях соблюдения нормативов ликвидности и других показателей. Он также проводится при  необходимости принятия неотложных мер.

Итоговый анализ дает оценку эффективности деятельности банка за определенный период, а  также выявляет резервы повышения  доходности.

Перспективный анализ проводится для прогнозирования  конъюнктуры, а его результаты используются при формировании дальнейших направлений денежно-кредитной политики.

В зависимости  от объекта исследования можно выделить функциональный, структурный, операционно-стоимостной  и народнохозяйственный анализ.

Функциональный  анализ помогает выявить специализацию банка, определить его место в банковской системе, а также перспективы развития и смены роли в этой системе.

Операционно-стоимостной  анализ позволяет классифицировать операции банка по их стоимости и  рентабельности, модифицировать депозитно-ссудную политику банка по отношению к конкретным контрагентам с целью повышения ее эффективности.

Народнохозяйственный  анализ вскрывает масштабность активно-пассивных  операций и определяет роль данного  исследуемого банка в формировании денежной массы и ссудного фонда страны. Анализ масштабности проводится путем сравнения масштабов конкретных операций банка со средним их уровнем по банковской системе в целом.

Структурный анализ проводится по видам банковских операций. С его помощью определяются состав и удельный вес экономических контрагентов по активным и пассивным операциям. (1, с. 49-53)

3. Аналитического и синтетического  учета в банках.

3.1. Особенности аналитического и синтетического учета в банках.

Бухучет в банке  ведется в двух направлениях: синтетический учет — учет обобщенных данных бухучета о видах имущества, обязательств и хозяйственных операций по определенным экономическим признакам. Ведется на синтетических счетах бухучета. Документы (регистры) синтетического учета: ежедневный баланс, ежедневная оборотная ведомость.

Аналитический учет — учет, который ведется  на лицевых аналитических счетах бухучета, группирующих детальную информацию об имуществе, обязательствах и хозяйственных  операциях внутри каждого синтетического счета. Документы (регистры) аналитического учета: лицевые счета, ведомость остатков, ведомость остатков размещенных средств.

Цель аналитического учета:

• полно, подробно и оперативно отразить все банковские операции на бухгалтерских счетах, детально — каждую индивидуальную операцию;
• проконтролировать их по существу и по форме, пользуясь данными первичных денежно-расчетных документов. Эти документы являются основанием для бухгалтерских записей в аналитическом учете.
• Задачи синтетического учета:
• сгруппировать данные аналитического учета по синтетическим счетам;
• проверить правильность ведения аналитического учета.

Сгруппированные данные синтетического учета используются для анализа и управления банковской деятельностью.

Введение 2-ух видов  учета и двух видов счетов аналитического и синтетического является одним из принципов организации ведения учета. Необходимость их одновременного ведения определяется тем, что аналитический и синтетический учет взаимно дополняют и взаимно контролируют друг друга (табл. 1).

Таблица 1. –  Взаимосвязь аналитического и синтетического учета

В учреждениях банка, информация которых обрабатывается на ЭВМ, сверка аналитического с синтетическим  учетом производится в процессе обработки  информации автоматизированным способом. То есть обороты по дебету и кредиту, входящие и исходящие остатки по синтетическому учету всегда должны быть равны сумме тех же параметров по всем лицевым счетам аналитического учета, входящим в этот синтетический счет. (2, с. 102-105)

3.2. Организация аналитического учета в коммерческом банке

Рассмотрим  подробнее документы аналитического учета. Лицевым счетам присваиваются  наименования и номера. Номер лицевого счета должен однозначно определять его принадлежность конкретному клиенту и целевому назначению. По истечении отчетного года (после 31 декабря) разрешается новым счетам клиентов присваивать номера лицевых счетов, закрытых в отчетном году. В лицевых расчетах должны показываться: дата предыдущей операции по счету, входящий остаток на начало дня, обороты по дебету и кредиту, отраженные по каждому документу (сводному документу), остаток после отражения каждой операции (по усмотрению кредитной организации) и на конец дня. Лицевые счета ведутся на отдельных листах (карточках), в книгах либо в виде электронных баз данных (файлов, каталогов), сформированных с использованием средств вычислительной техники. В реквизитах лицевых счетов должны отражаться: дата совершения операции, номер документа, вид (шифр) операции, номер корреспондирующего счета, суммы — отдельно по дебету и кредиту, остаток и др.

В соответствии с Федеральным законом «О банках и банковской деятельности» порядок  открытия, ведения и закрытия банком счетов клиентов как в рублях, так и в иностранной валюте устанавливается Банком России. Для открытия счета клиент представляет необходимые документы юридической службе кредитной организации, которая проверяет правильность оформления документов, оформляет договор банковского счета. Сформированное юридическое дело хранится в юридической службе. Иной порядок и место хранения юридического дела может устанавливаться внутренним регламентом кредитной организации.

Для открытия счета  в бухгалтерию (главному бухгалтеру, его заместителю, начальнику отдела — в зависимости от порядка, установленного в банке) представляется распоряжение руководства банка об открытии счета с приложением карточки образцов подписей должностных лиц, имеющих право распоряжаться счетом, и оттиска печати, заверенной в установленном порядке. В распоряжении должен быть указан владелец счета, номер и дата договора банковского счета, порядок и периодичность выдачи выписок по счету. Распоряжение после открытия счета с отметкой должностных лиц бухгалтерии, указанных выше, передается в юридическую службу для помещения в юридическое дело клиента.

Необходимое количество экземпляров карточек образцов подписей и печати для использования в  работе ксерокопирует кредитная  организация. Ксерокопии заверяет своей  подписью главный бухгалтер кредитной организации или его заместитель.

Открытые клиентам счета регистрируются в книге  регистрации открытых счетов. В этой книге должны быть следующие данные:

• дата открытия счета;
• дата и номер договора об открытии счета;
• наименование клиента;
• наименование (цель) счета;
• номер лицевого счета;
• порядок и периодичность выдачи выписок по счету;
• дата сообщения налоговым органам, фондам об открытии
• счета;
• дата закрытия счета; примечание.

В книге для  каждого номера и наименования счета  второго порядка открываются отдельные, страницы, которые пронумеровываются, прошнуровываются и опечатываются. Книга заверяется подписью главного бухгалтера или его заместителя и хранится у главного бухгалтера в несгораемом шкафу (сейфе).

Счета физических лиц по вкладам (депозитам) открываются с соблюдением положений Гражданского кодекса Российской Федерации (гл. 44). Открытые физическим лицам счета по вкладам (депозитам) отражаются в книге регистрации открытых счетов на общих основаниях.

Если законодательством Российской Федерации не предусматривается сообщать налоговым органам, внебюджетным фондам об открытии счета, то в книге регистрации счетов в графе «дата сообщения налоговым органам, фондам об открытии счета» делается надпись «не требуется».

Лицевые счета, открываемые не клиентам, а для учета имущества, расчетов, участия капитала, доходов, расходов, результатов деятельности и т.п., также регистрируются в книге регистрации открытых счетов по внутрибанковским операциям.

Учетной политикой  кредитной организации может быть предусмотрено ведение книги регистрации лицевых счетов в электронном виде и подписание ее аналогами собственноручной подписи главного бухгалтера или его заместителя, при этом должны быть обеспечены меры защиты информации от несанкционированного доступа. В этом случае из ЭВМ ежедневно распечатываются отдельные ведомости вновь открытых и закрытых счетов, которые подшиваются в отдельное дело и хранятся у главного бухгалтера или его заместителя. На каждое первое число года, следующего за отчетным, а при необходимости — в другие сроки в течение года ведущаяся в ЭВМ книга регистрации счетов выдается на печать. Отдельные листы книги сшиваются, пронумеровываются, скрепляются печатью и подписываются главным бухгалтером. Сформированная книга регистрации действующих счетов сверяется с ведомостями открытых и закрытых счетов, прошнуровывается, опечатывается, подписывается главным бухгалтером или его заместителем и сдается в архив. При необходимости кредитная организация может вести несколько книг регистрации счетов по потребности банка с обязательной сквозной нумерацией каждой страницы по всем книгам.

Внесение изменений  в книгу учета лицевых счетов клиентов может осуществляться только с разрешения главного бухгалтера либо его заместителя.

После открытия счета завизированные главным бухгалтером или его заместителем либо другим лицом, которому предоставлено это право, карточки образцов подписей и оттиска печати с указанием на них порядка и периодичности выдачи выписок счета (распорядителям счета по доверенности, которая хранится вместе с карточкой образцов подписей, почтой, через специальные абонентские ящики ежедневно, один раз в 3, 5, 10 и т.д. дней) передаются соответствующим работникам банка.

При временной  замене документов (карточек с образцами  подписей, печати и др.) по действующим счетам клиентов документы принимаются главным бухгалтером или по его поручению заместителем главного бухгалтера либо начальником отдела, которые проверяют документы и заверяют их своей подписью.

В случае закрытия счета, а также при изменении наименования предприятия, организации, учреждения либо номера счета владелец счета обязан возвратить кредитной организации чековые книжки с оставшимися неиспользованными чеками и корешками при заявлении, в котором указываются номера возвращаемых неиспользованных чеков. Если счет закрывается, то в этом заявлении должно содержаться подтверждение остатка средств на счете на день закрытия и указание, куда перечислить остаток средств.

Лицевые счета  клиентов печатаются применительно  к действующим формам бланков в двух экземплярах, которые передаются в бухгалтерию. Второй экземпляр является выпиской из лицевого счета и предназначается для выдачи или отсылки клиенту.

Лицевые счета, выписки из которых клиентам не выдаются, печатаются в одном экземпляре. Лицевые счета, ведущиеся в виде электронных баз данных, распечатываются для выдачи клиенту в виде выписки, если иное не предусмотрено договором с клиентом.

Выписки из лицевых  счетов, распечатанные с использованием средств вычислительной техники, выдаются клиентам без штампов и подписей работников кредитной организации. Если по каким-либо причинам счет велся вручную или на машине, кроме ЭВМ, то выписки этих счетов,- выдаваемые клиентам, оформляются подписью бухгалтерского работника, ведущего счет, и штампом кредитной организации. В таком порядке оформляется каждый лист выписки.

Выписки на бумажных носителях выдаются в порядке  и сроки, указанные в карточках  Образцов подписей и оттиска печати. На лицевом счете (первом экземпляре) бухгалтерским работником ставится штамп «Выписка выдана за «__»_________200_ г.

в порядке________________.

Подпись работника  кредитной организации_______.

Дата «__»________.. 200_ г.

Изменение порядка  выдачи выписок может быть допущено только в случаях, если выписку желают получить распорядители счетом (один из них). В других случаях отступление от согласованного с клиентом порядка может разрешить главный бухгалтер, его заместитель, начальник отдела.

По суммам, проведенным  по кредиту, к выпискам из лицевых  счетов должны прилагаться документы (их копии), на основании которых совершены записи по счету.

На документах, прилагаемых к выпискам, должен проставляться  штамп и календарный штемпель даты провода документа по лицевому счету. Штамп проставляется только на основном приложении к выписке. На тех дополнительных документах, которые поясняют и расшифровывают содержание и общую сумму операций, обозначенных в основном приложении, штамп не ставится. В случае, если прилагаемые к выпискам документы, на основании которых совершены записи по счету, предъявляются клиенту в электронном виде, то указанные документы:

• подписываются аналогами собственноручной подписи уполномоченного лица;
• содержат дату провода документа по лицевому счету.

Не заверяются оттиском указанного штампа лишние экземпляры оплаченных расчетных документов, прилагаемые к выпискам из счетов клиентов, уже снабженные штампом банка на ранней стадии их обработки, а также документы по приходным кассовым операциям.

Владелец счета  обязан в течение 10 дней после выдачи ему выписок письменно сообщить кредитной организации о суммах, ошибочно записанных в кредит или дебет счета. При не поступлении от клиента в указанные сроки возражений совершенные операции и остаток средств на счете считаются подтвержденными.

Письменные  и устные справки о совершаемых операциях по счетам выдаются только в случаях, предусмотренных Федеральным законом «О банках и банковской деятельности» и другими законодательными актами.

В случае утери  клиентом выписки из лицевого счета  ее дубликат может быть выдан клиенту  только с письменного разрешения руководителя банка или его заместителя по заявлению клиента, в котором он обязан указать причины утраты выписки, подписанному руководителем и главным бухгалтером организации, физическим лицом — владельцем счета. На титульной части дубликата делается надпись:

«Дубликат выписки  за «__»____________200_ г.».

Дубликаты выписок  из лицевых счетов составляются на бланках лицевых счетов с защитной сеткой. Если имеется техническая  возможность, дубликаты выписок  из лицевых счетов могут составляться на ЭВМ или получаться посредством ксерокопии.

Дубликат выписки  подписывается бухгалтерским работником и главным бухгалтером или  его заместителем, или начальником  отдела, скрепляется оттиском печати банка и выдается представителю  клиента под расписку на заявлении.

На титульной  части лицевого счета, по которому составлен  дубликат, делается надпись:

«__»__________200_ г. Выдан  дубликат выписки».

Эта надпись  скрепляется подписями главного бухгалтера или его заместителя.

После выдачи (высылки) выписок клиентам лицевые счета за отчетный месяц брошюруются в пачки в возрастающем порядке номеров счетов по балансовым и внебалансовым счетам и сдаются в архив. База данных лицевых счетов в ЭВМ ведется с обязательным дублированием как минимум на двух различных носителях и должна обеспечивать сохранение информации в течение срока, установленного для хранения соответствующих документов.

Ведомость остатков по счетам первого, второго порядка, лицевым счетам, балансовым и внебалансовым  счетам. Ведомость составляется ежедневно. По решению руководства кредитной- организации ведомость остатков в разрезе лицевых счетов по счетам, требующим конфиденциальности, составляется отдельно. В общую ведомость остатков включаются итоги по этим счетам.

Ведомость остатков размещенных (привлеченных) средств. Ведомость ведется по счетам, по которым определены сроки размещения (привлечения) средств программным путем ежедневно и выдается на печать из ЭВМ по мере необходимости. (4, с. 82-88)