Особенности формирования консолидированной отчетности

Содержание

Введение

Бухгалтерский учет, являясь информационной системой бизнеса, имеет тенденцию к развитию вместе с развитием форм и методов ведения бизнеса. Каждая новая форма хозяйствования, каждая новая операция на рынке способствуют появлению новых методов учета, которые должны отражать суть совершенной хозяйственной операции, давать точную информацию о ней владельцам бизнеса, кредиторам, инвесторам и иным пользователям отчетности. Потребность в составлении консолидированной финансовой отчетности возникла с развитием тенденции к объединению бизнеса, вызванной набирающими оборот процессами глобализации. Вместе с тем до сих пор не сложилось единого подхода к определению этапов ее формирования, раскрытию организационного механизма этого сложного учетного процесса.

Процесс формирования консолидированной финансовой отчетности в каждой группе компаний выстраивается индивидуально и зависит от множества факторов: организационно-правовой формы, применяемых стандартов, технических и других возможностей компаний.

Проблема подготовки консолидированной отчетности остро стоит перед всем экономическим сообществом. Только в такой отчетности можно получить информацию, характеризующую реальное положение дел группы предприятий в целом и входящего в нее отдельного предприятия. Согласно МСФО все предприятия, имеющие дочерние компании, обязаны составлять консолидированную отчетность. Освобождается от такой отчетности только та компания, для которой одновременно выполнены все нижеперечисленные условия:

- если неконтролирующие  акционеры компании, являющейся в свою очередь дочерней, не возражают против непредставления консолидированной отчетности;

- ее долговые обязательства  или акции не торгуются на  открытом рынке;

- она не подавала заявление  в комиссию по ценным бумагам  или иные регулирующие органы  с целью выпуска любого типа инструментов на открытом рынке;

- ее материнская компания  представляет консолидированную  финансовую отчетность, доступную  для всеобщего использования.

Таким образом, практически все материнские компании должны представлять консолидированную отчетность, и порядок ее составления волнует как многих специалистов, участвующих в процессе ее подготовки, так и ее информационных потребителей, поскольку от ее достоверности во многом зависит правильность принимаемых ими решений.

1. Основные этапы формирования консолидированной отчетности

Процесс формирования консолидированной финансовой отчетности группы компаний включает в себя ряд этапов и учетных процедур. Процесс формирования консолидированной финансовой отчетности группы компаний в соответствии с Общепринятыми принципами бухгалтерского учета США (ОПБУ США) или Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) можно разделить на следующие этапы: методологический, организационный и заключительный.

Методологический этап. Формирование консолидированной финансовой отчетности группы изначально предполагает разработку методологии формирования данной отчетности, базирующейся на стандартах и внутригрупповых методических документах, применяемых в группе. Данный этап заключается в проведении следующих процедур:

- определение периметра  консолидации;

- разработка и введение  единой учетной политики для  всех участников группы компаний;

- разработка и введение  единого плана счетов для всех  компаний группы.

Принципиальным вопросом консолидации является определение периметра консолидации, представляющего собой совокупность компаний, являющихся объектом консолидации. В его состав входят:

- консолидирующая компания, на которую возложена обязанность  проведения процедур консолидации  и формирования консолидированной финансовой отчетности (материнская компания);

- консолидируемые компании, над которыми правом контроля (прямого или косвенного) или существенного  влияния обладает консолидирующая  компания (все остальные компании, отчетность которых входит в  консолидируемую отчетность группы).

По своей структуре периметры консолидации современных крупных корпоративных образований разных стран мира достаточно сложны. Это обусловлено образованием групп компаний, включающих в себя предприятия разных видов экономической деятельности, взаимосвязанных друг с другом.

Состав консолидируемой группы может находиться в состоянии постоянных динамических изменений и меняться в течение отчетного периода. При этом следует принимать во внимание, что отношения внутри группы не всегда прозрачны, особенно в российских условиях.

Международные стандарты финансовой отчетности (Общепринятые принципы бухгалтерского учета США) ориентированы большей частью на цели формирования консолидированной финансовой отчетности и определяют, что консолидированную отчетность должны составлять головные компании, контролирующие (прямо или косвенно) деятельность других фирм. Таким образом, вопрос о контроле можно рассматривать как главный при определении периметра консолидации.

Для российских компаний определение периметра консолидации является первоочередной задачей. Это обусловлено тем фактом, что у головной компании могут быть дочерние компании второго уровня, "внучатые", ассоциированные, которые должны быть включены в периметр консолидации для построения полной и достоверной консолидированной финансовой отчетности объединения в соответствии с МСФО (ОПБУ США). Таким образом, финансовая отчетность компаний подлежит консолидации при выполнении определенных условий и при использовании соответствующих методов, которые установлены нормативными документами.

В состав консолидированной отчетности включаются все предприятия, прямо или косвенно контролируемые головной компанией. Под контролем понимается возможность управлять финансовой и операционной деятельностью компании для получения выгод от результатов ее деятельности. Критерием контроля является не только владение более 50% акций, но и один из следующих:

- наличие более половины  голосов, полученных в результате  соглашения с другими инвесторами;

- право управлять финансовой и операционной деятельностью в соответствии с уставом или договором;

- право назначать (смещать) большую часть совета директоров;

- голосующее большинство  в совете директоров или другом  управляющем органе.

Для упрощения процесса формирования консолидированной финансовой отчетности в соответствии с ОПБУ США и во избежание большого количества корректировок все участники группы должны применять единую учетную политику. Возможны два основных варианта решения задачи.

Первый вариант - проведение унификации на уровне группы в целом. В этом случае каждая дочерняя компания ведет учет по российским правилам индивидуально и составляет финансовую отчетность в соответствии с ними, а головная компания уже путем трансформации формирует консолидированную финансовую отчетность в соответствии с теми принципами, которые приняты. Это могут быть либо Международные стандарты финансовой отчетности, либо Общепринятые принципы бухгалтерского учета США. Данный вариант может применяться, если группа состоит из компаний, занимающихся разными видами деятельности.

Второй вариант - проведение унификации учетных процессов уже на уровне дочерней компании, входящей в группу. В данном случае формируется унифицированная методология учета по российским правилам, на базе которой создается единая учетная политика по МСФО либо ОПБУ США, являющаяся основой для составления консолидированной финансовой отчетности. Этот вариант предполагает формирование учетной политики головной компании в качестве образца и последующее направление ее в дочерние компании для поиска возможностей сближения. Но стоит отметить, что полностью унифицировать учетные политики компаний группы часто невозможно. Тогда целесообразнее производить корректировки, но нужно стремиться к тому, чтобы количество данных корректировок было как можно меньше.

Предлагается следующая структура учетной политики ОПБУ США для группы компаний:

- общие положения;

- организационные аспекты  учетной политики;

- технические аспекты  учетной политики;

- методика учета финансово-хозяйственных  операций;

- методика трансформации  учетных данных для приведения  в соответствие с ОПБУ США;

- методика консолидации.

Раздел "Организационные аспекты учетной политики" должен содержать описание процесса деятельности учетных служб группы, включая виды осуществляемой деятельности, принципы организации бухгалтерской службы, а также схему документооборота. В разделе также должен закрепляться порядок внесения изменений в учетную политику. Данный раздел должен включать следующие положения:

- определение корпоративной  учетной политики;

- цели и задачи корпоративной  учетной политики;

- основные принципы корпоративной  учетной политики;

- взаимосвязь показателей  управленческого и финансового  учета.

Раздел "Технические аспекты учетной политики" должен включать описание состава отчетности, порядок ее подготовки и периодичность представления, рабочий корпоративный план счетов учета, а также описание автоматизированных систем (если такие есть) корпоративного учета, их функциональные возможности и основные принципы работы в данных системах. Раздел должен содержать следующие положения:

- перечень и структура  форм управленческой отчетности;

- рабочий план счетов  корпоративного учета;

- описание автоматизированных  систем корпоративного учета.

Раздел "Методика учета финансово-хозяйственных операций" должен представлять собой описание методик учета финансово-хозяйственных операций, обеспечивающих единство методологии при ведении управленческого учета. Данные методики описывают подходы к признанию, оценке и отражению имущества, обязательств и фактов хозяйственной деятельности компаний группы. Более детально методология учета отдельных операций или объектов учета может раскрываться в стандартах корпоративного учета. В разделе должны содержаться следующие положения: учет доходов, учет расходов, учет затрат на производство, учет основных средств, учет нематериальных активов, учет капитальных вложений, учет запасов и т.д.

Раздел "Методика трансформации учетных данных для приведения в соответствие с ОПБУ США" должен определять единые методологические принципы и подходы к процедурам трансформации входных данных, получаемых от головной компании и дочерних и зависимых компаний, в данные, максимально соответствующие ОПБУ США.

Разделом "Методика консолидации" должно закрепляться, что на основании отчетных данных компаний группы ежемесячно формируется консолидированная финансовая и управленческая отчетность группы. Данный раздел должен включать следующие положения:

- методику определения  структуры группы, алгоритм расчета  долей зависимых компаний и  выбор подхода к консолидации финансовых отчетов компаний, входящих в группу;

- алгоритм элиминирования  финансовых долей компаний, входящих  в группу;

- алгоритм элиминирования  дебиторской и кредиторской задолженностей  между головной организацией  и дочерними компаниями, а также между дочерними компаниями;

- алгоритм элиминирования  операций, осуществленных между  компаниями группы, отчетность которых  консолидируется;

- алгоритм элиминирования  внутригрупповых дивидендов;

- методику расчета долей  меньшинства при консолидации финансовых отчетов дочерних компаний;

- алгоритм расчета деловой  репутации дочерних компаний.

Система ведения бухгалтерского учета среди участников группы также должна включать в себя разработку максимально возможной единой структуры рабочего плана счетов на основе Плана счетов, утвержденного Минфином России.

В состав рабочего плана счетов включаются необходимые для достоверного и полного отражения хозяйственной деятельности организации синтетические счета. На основании субсчетов, рекомендованных Планом счетов, компания сама разрабатывает структуру субсчетов, необходимых для организации учета, в которой субсчета могут объединяться, дополняться, исключаться. Порядок ведения аналитического учета устанавливается компанией самостоятельно исходя из Инструкции по применению Плана счетов, положений и других нормативных актов по бухгалтерскому учету.

В условиях вхождения в группу компаний актуальной становится задача разработки единого рабочего плана счетов бухгалтерского учета. Как правило, создание единого рабочего плана счетов для группы должна обеспечить головная компания.

Единый корпоративный рабочий план счетов бухгалтерского учета не только способствует соблюдению единой учетной политики, но и позволяет в дальнейшем контролировать показатели, необходимые для составления консолидированной финансовой отчетности.

Можно выявить ряд задач, которые должен решать единый корпоративный рабочий план счетов. Во-первых, счета бухгалтерского учета в едином плане должны отражать специфические операции, характерные для производственно-хозяйственной деятельности конкретной группы компаний, а также операции, не характерные для основной деятельности группы в целом, но имеющие место в деятельности некоторых ее компаний. Поэтому целесообразно в корпоративном рабочем плане счетов группы прописывать в составе утвержденных субсчетов (первого и второго порядка и т.д. по необходимости) обязательные для применения всеми компаниями, входящими в группу, оставляя при этом компаниям дополнительные субсчета для отражения собственных операций, не существенных с точки зрения группы и консолидированной финансовой отчетности.

Во-вторых, корпоративный рабочий план счетов группы должен обеспечивать выделение из общего состава тех бухгалтерских данных, которые связаны с осуществлением операций между компаниями, входящими в группу, так как при составлении консолидированной отчетности внутригрупповые обороты подлежат исключению. Требование ведения обособленного учета операций в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которой составляется сводная бухгалтерская отчетность, содержится в инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций. Реализовать на практике указанное требование можно путем выделения счета "Внутригрупповые расчеты".

В зависимости от особенностей программного обеспечения возможно создание специального перечня контрагентов, входящих в группу. В этом случае информация, которую необходимо исключить, не накапливается на отдельных субсчетах бухгалтерского учета, а формируется при составлении отчетности с помощью специальных выборок по признаку принадлежности к группе. Корпоративный рабочий план счетов при этом упрощается, так как введения специальных субсчетов для обособленного учета операций между компаниями группы не требуется.

Первый способ исключает дополнительную работу на стадии составления бухгалтерской отчетности отдельных компаний, второй упрощает процесс отражения каждой бухгалтерской операции.

Построение корпоративного рабочего плана счетов бухгалтерского учета с соблюдением всех перечисленных требований существенно облегчает сбор необходимой для составления консолидированной отчетности информации.

Разработка единого плана счетов при условии единой методики учета создает основу для внедрения корпоративной автоматизированной системы учета. В то же время в условиях применения различного программного обеспечения бухгалтерского учета компаниями, входящими в группу, внедрение единого корпоративного рабочего плана счетов затруднительно.

Таким образом, разработка единого корпоративного плана счетов эффективна в условиях единой методологии учета компаний группы и единого программного обеспечения бухгалтерского учета. Основными проблемами при разработке единого корпоративного рабочего плана счетов являются различия в специфике деятельности компаний, входящих в группу; необходимость разделения операций, характерных для производственно-хозяйственной деятельности данной группы компаний, и операций, не характерных для основной деятельности группы в целом, а также выделения операций, осуществляемых между компаниями группы. Для решения указанных проблем необходимы знание специфики деятельности компаний группы, проведение основательной работы по разработке единого рабочего плана счетов для решения всех поставленных задач.

Решение этих проблем возможно при наличии специалистов, которые обладают необходимыми профессиональными знаниями и навыками, проведении глубокого анализа особенностей деятельности компаний, входящих в группу, и законодательства в сфере бухгалтерского учета.

Организационный этап. В условиях существования различий между МСФО (ОПБУ США) и российскими правилами ведения бухгалтерского учета и формирования консолидированной финансовой отчетности необходимым является выбор метода формирования консолидированной финансовой отчетности в соответствии с МСФО (ОПБУ США).

В настоящее время выделяются три подхода к формированию консолидированной финансовой отчетности в соответствии с МСФО (ОПБУ США):

- организация параллельного  учета;

- использование метода  трансформационных таблиц;

- использование специализированного  программного обеспечения.

Ведение параллельного учета заключается в том, что предполагается одновременное отражение фактов хозяйственной деятельности как в соответствии с РПБУ, так и в соответствии со стандартами МСФО (ОПБУ США), и формирование показателей консолидированной финансовой отчетности по МСФО (ОПБУ США) на основе данных бухгалтерского учета по ОПБУ США.

Достоинствами организации параллельного учета являются:

- формирование качественной, оперативной финансовой отчетности;

- ведение операций сразу  по международным стандартам;

- возможность выверки  данных двух разных систем  учета за счет ввода документов двумя разными бухгалтериями;

- получение консолидированной  финансовой отчетности по международным  стандартам самым быстрым способом  без затрат времени на корректировку  российской отчетности.

Недостатками организации параллельного учета являются:

- ввод одних и тех  же данных дважды;

- необходимость расширения  штата компании;

- высокая стоимость организации  учета.

Использование метода трансформационных таблиц заключается в применении электронных таблиц типа MS Excel, в которых происходит корректировка российской финансовой отчетности и ее преобразование в международную финансовую отчетность.

Применение метода трансформационных таблиц возможно в двух вариантах. Это может быть трансформация на уровне каждой компании группы, т.е. компания сама проводит трансформацию, либо головной компанией в отношении каждой компании, т.е. головная компания трансформирует каждую компанию группы, а затем проводит консолидацию. Выбор того или иного варианта зависит от финансовых, кадровых, технических возможностей компаний группы.

Достоинствами метода трансформационных таблиц являются:

- меньшие затраты на  реализацию;

- менее серьезные требования, предъявляемые к программному  обеспечению.

Недостатками данного метода являются:

- низкая оперативность  подготовки консолидированной финансовой отчетности, так как значительно увеличиваются сроки подготовки отчетности;

- низкое качество подготовки  отчетности.

Использование специализированного программного обеспечения. По мере структурирования промышленных компаний все более популярными становятся современные автоматизированные системы формирования финансовой отчетности.

Использование специализированного программного обеспечения имеет следующие достоинства:

- существенное сокращение  сроков формирования финансовой  отчетности;

- возможность формирования  аналитических отчетов;

- снижение трудовых издержек  по формированию финансовой отчетности.

Недостатками использования специализированного программного обеспечения являются:

- сложность внедрения  и поддержки программного обеспечения;

- высокая стоимость внедрения;

- сложность переноса данных  из ранее использованных систем.

Выбор порядка организации составления консолидированной финансовой отчетности должен осуществляться головной компанией.

Заключительный этап. На данном этапе практически реализуется и закрепляется тот механизм, который был сформирован на предыдущих двух этапах. Таким образом, на заключительном этапе головная компания формирует единую учетную политику для группы, единый план счетов, выбирает метод формирования консолидированной финансовой отчетности.

2. Особенности формирования консолидированной отчетности

Выход МСФО (IFRS) 10 – 12 обусловлен целым рядом причин, среди которых следует отметить:

- требование пользователей  отчетности сделать ее как  можно более прозрачной;

- главенство идеи постоянного  совершенствования правил подготовки  отчетности;

- осмысление практического  опыта использования стандартов, особенно в непростых кризисных  условиях.

Эти же причины вызвали необходимость разработки второго пакета (блока) МСФО (IFRS), наполнение которого происходит как за счет введения абсолютно новых стандартов, так и в результате кардинальной переработки старых - МСФО (IAS). Правила, касающиеся формирования отчетности нескольких компаний, содержались ранее в МСФО (IAS) 22 "Объединения бизнеса", МСФО (IAS) 27 "Консолидированная и отдельная финансовая отчетность", МСФО (IAS) 28 "Инвестиции в ассоциированные предприятия", МСФО (IAS) 31 "Участие в совместном предпринимательстве". Затем возникла необходимость столь значительного пересмотра правил, содержащихся в МСФО (IAS) 22, что он был заменен уже на другой стандарт, вошедший в новый пакет Стандартов - МСФО (IFRS) 3 "Объединение бизнеса". Данный Стандарт за не столь долгое время своего существования претерпел уже несколько изменений. В остальные же МСФО (IAS) 27, 28, 31 только вносились корректировки согласно ежегодным проектам под названием "Совершенствование стандартов". Теперь полной замене подлежит и МСФО (IAS) 27. Его функции возьмет на себя МСФО (IFRS) 10.

В МСФО (IFRS) 10 расширено определение консолидированной финансовой отчетности: консолидированная отчетность - это отчетность группы, в которой активы, обязательства, собственный капитал, доходы, расходы и денежные потоки материнской компании и дочерних компаний представлены так, как если бы отчетность была подготовлена единой экономической единицей. Однако в данном случае сущность дефиниции не изменилась.

Важным моментом в МСФО (IFRS) 10 является несколько иная трактовка понятия "контроль". В МСФО (IAS) 27 под контролем понималась способность управлять финансовой и операционной политикой компании таким образом, чтобы получать выгоды от ее деятельности. Обычно контроль возникает, когда материнская компания владеет напрямую или косвенно (через свои другие дочерние компании) более чем половиной голосующих акций другой компании, за исключением случаев, когда может быть надежно доказано, что такое владение не подразумевает контроля. Также материнской компанией может осуществляться контроль, если она владеет половиной или меньшим количеством голосующих прав, но также обладает:

- возможностью управлять  более чем половиной акций, имеющих  право голоса, по соглашению с  другими инвесторами;

- полномочиями определять  финансовую и операционную политику организации согласно уставу или соглашению;

- правом назначать и  смещать большинство членов совета  директоров или равнозначного  органа управления этой организации;

- возможностью иметь большинство  голосов на заседаниях совета  директоров или равнозначного органа управления.

Отметим, что определение "контроль" в создании консолидированной финансовой отчетности является краеугольным, так как именно от вкладываемого в это определение смысла будет зависеть ее состав. Согласно МСФО (IFRS) 10 инвестор контролирует другую компанию, когда он подвергается риску владения ею или имеет право на выручку, связанное с вовлечением в деятельность этой компании, а также возможность влиять на эту выручку посредством воздействия на объект инвестиций. Инвестор определяет, является ли он материнской компанией, основываясь на данном определении контроля, при этом он должен учитывать все имеющиеся факты и обстоятельства.

Таким образом, обязательными элементами контроля являются:

- наличие влияния на  объект инвестиций, возникающее  из прав, которые могут быть как простыми (через права голоса), так и сложными (встроенными в контрактные соглашения);

- возможность инвестора  влиять на выручку объекта  инвестиции, т.е. изменять ее;

- наличие права инвестора  на выручку;

- подверженность инвестора риску владения объектом инвестиций.

Таким образом, из критериев контроля было исключено прямое требование владения более чем половиной голосующих акций (прав голоса). Измененные правила вызывают необходимость сплошной проверки всех объектов инвестиций на предмет установления факта контроля. Это особенно важно для российской экономики, так как многие предприятия, по сути, образуют группы, но экономическое сообщество не получает информацию о таких объединениях.

В МСФО (IFRS) 10 приводятся определенные требования к подготовке консолидированной финансовой отчетности. Некоторые требования остались прежними, например требование наличия у группы единой учетной политики: материнская компания подготавливает консолидированную финансовую отчетность, используя единую учетную политику для аналогичных операций и прочих событий в схожих обстоятельствах.

Основные шаги по процедуре консолидации также не изменены. Так, для подготовки консолидированной финансовой отчетности следует: