Особенности исчисления налога на доходы физических лиц налоговыми агентами
Введение
Налог на доходы физических лиц может по праву называться основным налогом с населения. По способу взимания налог на доходы относится к группе прямых налогов. Прямые налоги взимаются в процессе накопления материальных благ непосредственно с доходов или имущества налогоплательщика. Интересно то, что источник налога на доходы физических лиц непосредственно формируется у плательщика. Говоря другим языком, лицо, которое получает доход и является плательщиком налога (в этом и состоит отличие от косвенного налогообложения, где плательщиком налога будет выступать потребитель товара, на которого сумма налога будет перекладываться путем надбавки к цене).
Согласно действующему в настоящее время налоговому законодательству можно выделить два способа уплаты подоходного налога. Выбор способа зависит от вида дохода, полученного налогоплательщиком, и его статуса (индивидуальный предприниматель, резидент и др.):
— удержание суммы подоходного налога происходит у источника выплаты дохода налоговым агентом и последующее перечисление налога в бюджет. Примером могут служить отношения типа «работодатель-работник»;
— самостоятельная уплата налогоплательщиком суммы налога. Примером может служить адвокат, учредивший адвокатский кабинет и получающий доход от такой деятельности.
Налогом на доходы физических лиц охватываются интересы очень широкого круга лиц, а вопросы, связанные с исчислением и уплатой данного налога, являются актуальными как для физических лиц — налогоплательщиков, так и для организаций — налоговых агентов.
Цель работы — проанализировать действующую в настоящее время систему исчисления налога на доходы физических лиц и выработать рекомендации по оптимизации налога на доходы физических лиц.
Для того, чтобы реализовать данную цель, необходимо реализовать ряд взаимосвязанных задач:
—рассмотреть виды доходов, выплачиваемых налоговыми агентами
— изучить основные элементы налога на доходы физических лиц;
— проанализировать порядок исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц.
Объектом для изучения в данной курсовой работе является:
— налог на доходы физических лиц — основной налог с населения;
— оптимизация подоходного налогообложения.
Предметом данной курсовой работы являются:
— нормативно-правовые аспекты налога на доходы физических лиц;
— порядок исчисления налога на доходы физических лиц налоговыми агентами;
— возможные пути оптимизации налога на доходы физических лиц.
1. Налоговые агенты. Виды доходов, выплачиваемых налоговыми агентами.
Под налоговыми агентами понимаются российские организации, индивидуальные предприниматели, иностранные филиалы и представительства, бюро и офисы, выплачивающие налогоплательщикам доходы. В обязанность налоговых агентов входит исчисление суммы налога, последующее удержание и уплата суммы налога на доходы физических лиц в бюджет, с учетом положений главы 23 НК РФ.
Налог на доходы физических лиц уплачивается самостоятельно индивидуальными предпринимателями, нотариусами, занимающимися частной практикой, адвокатами, которые учредили адвокатские кабинеты, с доходов от указанных видов деятельности согласно положениям статьи 227 НК РФ.
Сумма налога, исчисленная и уплачиваемая со всех доходов налогоплательщика налоговым агентом, в отношении которых он является источником. Исключением являются доходы, с которых исчисление и уплата происходит согласно положениям статей 214.1, 227 и 228 НК РФ.
Сумма налога рассчитывается налоговым агентом с начала налогового периода по итогам каждого месяца нарастающим итогом по всем доходам, по которым применяется налоговая ставка — 13%, с зачетом удержаний сумм налога в предыдущие месяцы текущего налогового периода.
Если доходы попадают под другие налоговые ставки, то сумма налога по ним, исчисляется отдельно по каждому виду такого дохода, уплачиваемого налогоплательщику.
В отношении доходов нерезидентов Российской Федерации, полученных от источников в Российской Федерации, сумма налога исчисляется налоговым агентом по ставке 30%. При этом налоговые вычеты, содержащиеся в статьях 218-221 НК РФ, не предоставляются. Необходимо учитывать, что указанным лицам могут быть предоставлены вычеты, которые установлены другими статьями главы 23 настоящего Кодекса. Примером может служить пункт 28 статьи 217 НК РФ, в котором установлен предельный размер доходов, освобождаемых от налогообложения [22, 244-246].
Налоговые агенты рассчитывают налоговую базу и сумму налога только по тем доходам, по которым они являются источником. Удержание суммы налога происходит в момент фактической выплаты дохода налогоплательщику за счет любых денежных средств, выплачиваемых ему.
Налоговый агент не вправе передавать свои полномочия по исчислению, удержанию и уплате налога другим лицам.
При невозможности удержания суммы налога налоговый агент должен сообщить в письменной форме в налоговый орган по месту своего учета о возникшем обстоятельстве, а также обязан сообщить налогоплательщику о сумме возникшей задолженности налогоплательщика перед налоговым органом. Под невозможностью удержания понимаются случаи, когда сумма исчисленного налога может быть удержана более чем через 12 месяцев после установленного срока уплаты налога.
Если сведения о сумме задолженности в тех случаях, когда не представляется возможности взыскать налог с источника получения дохода, не представлены в установленный срок или, если сроки нарушены, то налоговый агент привлекается к ответственности, которая установлена статьей 126 НК РФ. За такие правонарушения взыскивается штраф в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ. Разъяснение содержится в письме МНС России от 28.09.2001 № ШС-6-14/734 (в редакции письма от 12.05.2004 № 14-3-03/1712-6)[17].
Суммы налога, удержанные с доходов налогоплательщиков, перечисляются не позднее дня, когда фактически получены наличные денежные средства в банке для выплаты доходов, а также дня, когда перечислен доход со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц.
Перечисление суммы исчисленного и удержанного налога налоговые агенты производят в других случаях не позднее дня, который следует за днем, когда налогоплательщик фактически получил доход, — для тех доходов, которые выплачены в денежной форме, а также за днем, следующим за днем, когда фактически удержана исчисленная сумма дохода, — для тех доходов, которые налогоплательщик получил в натуральной форме или в виде материальной выгоды.
Совокупную сумму налога, исчисленную и удержанную налоговыми агентами с доходов физических лиц, для которых они признаны источником дохода, уплачивают в налоговый орган по месту учета налоговых агентов.
1.1 Налоговая база, налоговый период, налоговые ставки
В соответствии со статьей 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно:
— объект налогообложения;
— налоговая база;
— налоговый период;
— налоговая ставка;
— порядок исчисления налога;
— порядок и сроки уплаты налога.
Объект налогообложения (статья 209 НК РФ).
Объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиком от доходов:
— в РФ и (или) за ее пределами — для физических лиц — резидентов;
— в РФ — для физических лиц —нерезидентов.
В соответствии со статьей 41 первой части НК РФ, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможной ее оценки в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.
Для целей определения объекта налогообложения налоговыми резидентами РФ и лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, предусмотрена статья 208 Налогового кодекса РФ.
Данная статья состоит из трех основных частей (пунктов), которые определяют:
1) перечень доходов, которые в целях исчисления налога на доходы физических лиц относятся к доходам от источников в РФ (п.1);
2) перечень доходов, которые в целях исчисления налога на доходы физических лиц не относятся к доходам, полученным от источников в РФ (п. 2);
3) перечень доходов, которые в целях исчисления налога на доходы физических лиц относятся к доходам, полученным от источников за пределами РФ (п. 3).
Определение трех указанных видов (перечней) доходов, по нашему мнению, вполне объяснимо.
Первый и второй перечень доходов необходим для лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ. Поскольку данные лица уплачивают налог только с доходов от источников в РФ, то необходимо определить доходы, которые косвенно могут иметь те же самые признаки.
Иными словами, от первой группы доходов необходимо отличать доходы, указанные во втором перечне, получение которых косвенно связанно с деятельностью в РФ, но которые не относятся к доходам от источников в РФ.
Первый и третий перечень доходов необходим для налоговых резидентов РФ. Это обусловлено тем, что объектом налогообложения для данных лиц является как доход, полученный от источников в РФ, так и от источников за пределами РФ.
Налоговая база (статья 210 НК РФ).
Налоговая база — стоимостная, физическая или иная характеристика объекта налогообложения. По налогу на доходы физических лиц налоговая база представляет собой стоимостную характеристику облагаемого дохода.
В зависимости от уплаты налога налоговая база по налогу на доходы физических лиц исчисляется:
1. Российскими организациями или индивидуальными предпринимателями, постоянными представительствами иностранных организаций, являющимися налоговыми агентами, — по доходам, выплачиваемым физическим лицам;
2. Индивидуальными предпринимателями, частными нотариусами, адвокатами, учредившими адвокатские кабинеты, и другими лицами, занимающимися в установленном действующем законодательством порядке частной практикой, по доходам, полученным от такой деятельности;
3. Физическими лицами по доходам:
— полученным от других физических лиц, не являющимися налоговыми агентами;
— полученным от источников, находящихся за пределами РФ (только для физических лиц — резидентов РФ)
—полученным от налоговых агентов, не удержавших налог.
Если из дохода налогоплательщика по его распоряжению, решению суда или иных органов производятся какие-либо удержания, они не уменьшают налоговую базу.
Налоговый период (статья 216 НК РФ).
Налоговым периодом признается календарный год.
Налоговые ставки (статья 224 НК РФ).
Основная ставка НДФЛ в 2010 году —13%. Применяется для любых доходов, за исключением тех, для которых установлены специальные ставки НДФЛ —9%, 15%, 30%, 35%.
Ставка НДФЛ 35% применяется для:
1. доходов от стоимости выигрышей и призов, в части превышающих установленные размеры;
2. доходы от процентов по вкладам в банках, в части превышающих установленные размеры;
3. суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств, в части превышения установленных размеров.
Ставкой НДФЛ 30% облагаются:
—доходы, получаемые физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, за исключением доходов, получаемых в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций.
Ставка НДФЛ 15% действует в отношении:
—доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций.
Ставка НДФЛ 9% применяется для:
1. доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов, физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами РФ;
2. доходов в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 года, а также по доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 года.
Доходы, не подлежащие налогообложению (статья 217 НК РФ).
Приведенный в статье 217 НК РФ перечень доходов, не подлежащих налогообложению налогом на доходы физических лиц, является исчерпывающим. Иначе говоря, все иные доходы физического лица, не поименованные в указанном перечне, подлежат налогообложению на общих основаниях.
Налоговые резиденты и нерезиденты.
Определение статуса налогоплательщика необходимо для верного определения налоговой базы и суммы налога: следует ли относить лицо к налоговым резидентам Российской Федерации или нет. Налоговые ставки, указанные в статье 224 НК РФ, применяются для исчисления налога, если иное правило не установлено международными договорами об избежании двойного налогообложения.
Налоговыми резидентами Российской Федерации согласно пункту 2 статьи 207 НК РФ являются физические лица, фактически находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. При этом период нахождения на территории Российской Федерации физическим лицом не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного обучения или лечения. Под краткосрочным периодом понимается период менее шести месяцев.
В пункте 3 комментируемой статьи говорится о том, что налоговыми резидентами являются российские военнослужащие, проходящие службу за пределами Российской Федерации, а также сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за границу, независимо от фактического времени их нахождения в Российской Федерации.
Период нахождения физического лица на территории Российской Федерации следует определять с учетом положений статьи 6.1 НК РФ. Согласно пункту 2 данной статьи течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало.
Это означает, что первым днем фактического нахождения на территории Российской Федерации физического лица будет считаться день, который следует за календарной датой, являющейся днем прибытия данного физического лица в Российскую Федерацию. Дата отъезда за пределы Российской Федерации входит в общее количество дней фактического нахождения физического лица на территории Российской Федерации.
Даты выезда и въезда в Российскую Федерацию физического лица фиксируются в отметках пропускного контроля в удостоверяющем личность документе. В статье 7 Федерального закона от 15.08.1996 № 114-ФЗ «О порядке выезда из Российской Федерации и въезда в Российскую Федерацию» говорится о том, что таким документом для граждан Российской Федерации может являться:
— паспорт;
— дипломатический паспорт;
— служебный паспорт;
— паспорт моряка (удостоверение личности моряка).
Согласно статьи 24 комментируемого Федерального закона граждане иностранного государства и лица без гражданства могут въезжать на территорию Российской Федерации и выезжать за границы Российской Федерации при наличии действующей визы и по действительным документам, удостоверяющих их личность и признаваемыми Российской Федерацией в этом качестве, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации [7].
Определение периода временного пребывания гражданина иностранного государства на территории Российской Федерации должно происходить с учетом отметок пропускного контроля в заграничном паспорте иностранного гражданина. При отсутствии отметок в качестве доказательства нахождения иностранного гражданина на территории Российской Федерации принимаются любые документы, которые могут подтвердить фактическое количество дней нахождения на территории Российской Федерации.
1.2 Порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога налоговыми агентами
Особенности исчисления налога налоговыми агентами, а также порядок и сроки уплаты налога налоговыми агентами отражены в статье 226 НК РФ.
1.Организации и индивидуальные предприниматели, нотариусы и адвокаты, обособленные подразделения иностранных организаций в РФ, от которых или в результате отношения с которыми, налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислять, удерживать и уплачивать сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 настоящего кодекса, учитывая особенности настоящей статьи. Обязанность по исчислению, удержанию, уплате налога с доходов адвокатов возложена на коллегии адвокатов, адвокатские бюро и юридические консультации.
Все лица, указанные в первом абзаце первого пункта настоящей статьи именуются в настоящей главе налоговыми агентами.
2. Со всех доходов, полученных налогоплательщиком, в отношении которых источником является налоговый агент, производится исчисление и уплата налога. Исключением являются доходы, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляется с учетом положений статей 214.1, 227 и 228 настоящего Кодекса.
3. С начала налогового периода по итогам каждого месяца налоговый агент исчисляет сумму налога и уплачивает нарастающим итогом в отношении всех доходов, к которым применяется налоговая ставка в размере 13 процентов, начисленных налогоплательщику за текущий налоговый период.
По доходам, к которым применяются иные налоговые ставки, исчисление суммы налога производится налоговым агентом отдельно относительно каждой суммы указанного дохода, начисленного налогоплательщику.
Налоговый агент исчисляет и удерживает сумму налога только по тем доходам, которые налогоплательщик получает от него, при этом не учитывая доходы, по которым исчисление и уплату суммы налога производят другие налоговые агенты.
4. Начисленная сумма налога удерживается налоговым агентом при фактической выплате дохода.
Сумма налога удерживается налоговым агентом за счет любых средств налогоплательщика, выплачиваемых ему налоговым агентом. При этом удержание происходит при фактической выплате налогоплательщику или по его поручению третьему лицу указанных денежных средств. Сумма налога, удерживаемая налоговым агентом, не должна превышать 50 процентов суммы выплаты.
На кредитные организации, являющимися налоговыми агентами, не распространяется действие положений настоящего пункта, в отношенииудержания и уплаты суммы налога с доходов, полученных клиентами указанных кредитных организаций (за исключением клиентов, являющихся сотрудниками указанных кредитных организаций) в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 212 настоящего Кодекса.
5. Если у налогового агента нет возможности удержать исчисленную сумму налога у налогоплательщика, он обязан сообщить об этом в письменной форме в срок не позднее одного месяца со дня даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета.
Федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, утверждает форму сообщения о невозможности удержать налог и о сумме налога, и порядке его представления в налоговый орган.
6. Перечисление сумм исчисленного и удержанного налога налоговым агентом должно происходить:
— не позднее дня фактического получения наличных денежных средств в банке на выплату дохода налогоплательщикам (работникам);
— не позднее дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика или на счета третьих лиц по его поручению.
Во всех других случаях налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисления и удержания налога в срок не позднее дня, следующего за днем фактической выплаты налогоплательщику дохода, — это касается тех доходов, которые выплачиваются в денежной форме, и в срок не позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, — это касается доходов, полученных в натуральной форме или в виде материальной выгоды.
7. Налоговый агент уплачивает исчисленную и удержанную совокупную сумму налога у налогоплательщика по месту своего учета в налоговом органе.
Если российские организации — налоговые агенты, имеют обособленные подразделения, то они обязаны уплачивать исчисленные и удержанные суммы налога:
— непосредственно по месту своего нахождения;
— по месту нахождения каждого из своих обособленных подразделений.
Сумму налога, которую должно заплатить в бюджет обособленное подразделение организации по месту своего нахождения, определяют, исходя из суммы доходов, начисленных и выплаченных работникам этого обособленного подразделения, а также подлежащих налогообложению.
8. Если сумма налога, которую удержал налоговый агент с суммы доходов своих работников, составила сумму мене 100 рублей, то она добавляется к сумме налога, подлежащего уплате в бюджет в следующем месяце, но не позднее декабря текущего года.
Если сумма налога, которую удержал налоговый агент с суммы доходов своих работников, составила сумму более 100 рублей, то она подлежит перечислению в бюджет в порядке, установленном настоящей статьей.
9. Налоговым агентам запрещается уплачивать налог за счет своих собственных средств.
Во время заключения договоров и иных сделок не допускается включение в них налоговых оговорок.
Включение налоговых оговорок в договора и иные сделки не допускается, в соответствии с которыми налоговые агенты, выплачивающие доход, обязаны принимать обязательства по расходам, связанных с уплатой налога на доходы физических лиц.
Заключение
Данная курсовая работа была посвящена вопросу «Особенности исчисления НДФЛ налоговыми агентами». Цель, которая ставилась перед этой курсовой работой, была достигнута благодаря анализу и изучению действующей в настоящее время системы исчисления налога на доходы физических лиц.
Были рассмотрены основные элементы налога и его налогоплательщики, порядок исчисления, удержания и уплаты налога налоговыми агентами.
Проанализировав налог на доходы физических лиц, можно сделать вывод о том, что налог находится в постоянном развитии, как и вся налоговая система Российской Федерации. В налог на доходы физических лиц постоянно вносятся изменения с появлением каждой новой редакции Налогового кодекса. Это сигнализирует о том, что постоянно происходит работа по совершенствованию подоходного налогообложения в Российской Федерации. Примером таких положительных изменений может служить поднятие предельных размеров налоговых вычетов. Это указывает на то, что налог преображается вместе с происходящими изменениями в экономической и социальной сферах.
В условиях современной России требуются меры по дальнейшему развитию налоговой системы, совершенствованию подоходного налогообложения законодательными органами страны, по детальному анализу развития экономики для последующего экономического роста.
Список литературы
1. Налоговый кодекс РФ. Часть первая.
2. Налоговый кодекс РФ. Часть вторая.
3. Налоги и налогообложение: Учебник /Д.Г.Черник и др.// 2-е изд., доп. И перераб.-М.:ИНФРА-М,2003.-328 с.
4. Александров И.М. Налоги и налогообложение: Учебник.-М.: «Дашков и К», 2004.-296 с.
5. Перов А.В., Толкушкин А.В. Налоги и налогообложение: Учебное пособие. – 5-е изд., перераб. И доп. – М.:Юрайт-Издат,2005. – 720 с.
6. Налог на доходы физических лиц. Комментарий (постатейный) к главе 23 НК РФ (в редакции Федеральных законов). – М.: «Статус-Кво 97», 2005. – 272 с.
