Особенности организации бухгалтерского дела в сфере Интернет-торговли
Введение
Появление в 90-х гг. XX века электронной коммерции стало возможным благодаря в первую очередь развитию на планете сети Internet. Это, в свою очередь, было причиной возникновения и развития целых отраслей, связанных с обработкой информации. К примеру, деньги в наше время стали в представлении многих людей ассоциироваться не только как бумажки с портретами и памятниками архитектуры, а с виртуальными счетами в интернет и обычных банках, со всевозможными платежными системами, кредитными картами, картами оплаты, балансами и т. д. Именно благодаря развитию информационного пространства, вовлечению в него миллионов пользователей, организаций и структур стало возможным появление в начале в США и Европе, а затем и в России и остальном мире, интернет-магазинов. Особенно оказались они востребованы у так называемого среднего класса: людей, имеющих стабильную хорошо оплачиваемую работу и ценящих при этом своё время, удобство и комфорт.
Российский Интернет подтягивается за мировым. Проходит повальное увлечение создавать контентные сайты и представительские странички о себе. Утверждается понимание, что Интернет - это еще одна среда для ведения бизнеса, имеющая свою специфику, и весьма многоплановая, но подчиняющаяся общим бизнес-законам. В Интернете ищут партнеров или клиентов, создают решения поддержки собственного бизнеса, автоматизируют операции с партнерами и дилерами, создают и развивают розничные Интернет-магазины. Ожидается существенный рост увеличения объемов Интернет-коммерции, особенно в таких областях, как путешествия, розничная торговля, финансы, тематическая реклама, а также в компьютерном секторе.
Термин "электронная торговля" сегодня широко распространен. Внимание к теме интернет-торговли обусловлено не только ростом числа российских онлайновых, но и интересом пользователей и участников рынка традиционной торговли к новому виду бизнеса, который стал возможен с развитием интернет-технологий. Преимущества электронной торговли для покупателя очевидны: отсутствие географической привязанности к торговой точке, он доступен 24 часа в сутки, 7 дней в неделю, 365 дней в году, позволяя, будучи в Москве, торговать, например, в Париже без открытия магазина на Елисейских Полях.
1. Сущность, понятия и виды торговли
Торговля в настоящее
время является, пожалуй, одним из
наиболее привлекательных видов
деятельности, в особенности для
так называемого малого и среднего
бизнеса. В первую очередь эта
привлекательность заключается
в довольно быстром обороте денежных
средств и получении прибыли.
Многие, начиная собственное дело,
как способ накопления первоначального
капитала используют именно торговую
деятельность. Разумеется, как и
во всяком другом роде деятельности, связанном
с вложением собственных
Согласно Государственному стандарту РФ ГОСТ Р 51303-99 «Торговля. Термины и определения» (принят и введен в действие постановлением Госстандарта РФ от 11 августа 1999 г. № 242-ст) торговля – это «вид предпринимательской деятельности, связанный с куплей-продажей товаров и оказанием услуг покупателям». Торговля подразделяется на две основные группы: оптовую и розничную. По определению того же Государственного стандарта оптовой торговлей является «торговля товарами с последующей их перепродажей или профессиональным использованием», а розничной торговлей соответственно называется «торговля товарами и оказание услуг покупателям для личного, семейного, домашнего использования, не связанного с предпринимательской деятельностью». Согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности, продукции и услуг ОКДП (ОК 004-93, утвержден постановлением Госстандарта РФ от 6 августа 1993 г. № 17) в понятие оптовой торговли включается деятельность по продаже товаров розничным торговцам, промышленным, коммерческим, учрежденческим либо профессиональным пользователям или же другим оптовым торговцам. Розничная торговля включает деятельность по продаже товаров для личного потребления или домашнего использования.
Таким образом, видно, что понятия розничной и оптовой торговли связаны не с количеством единовременно продаваемого товара, а с целью его приобретения и последующего использования. Один и тот же товар, проданный в одном и том же количестве, одним и тем же продавцом (в случае если продавец занимается «смешанным» видом торговли, т. е. оптово-розничной) может быть объектом как оптовой, так и розничной сделки купли-продажи.
Розничная торговля, кроме типичной стационарной (магазин, оплата через кассу, момент оплаты и момент получения товара практически совпадают и т. д.) может быть еще и развозной, разносной, посылочной. Государственный стандарт «Торговля. Термины и определения» определяет эти разновидности розничной торговли следующим образом:
«…развозная торговля: розничная торговля, осуществляемая вне стационарной розничной сети с использованием специализированных или специально оборудованных для торговли транспортных средств, а также мобильного оборудования, применяемого только в комплекте с транспортным средством…
…разносная торговля: розничная торговля, осуществляемая вне стационарной розничной сети путем непосредственного контакта продавца с покупателем на дому, в учреждениях, организациях, предприятиях, транспорте или на улице…
…посылочная торговля: розничная торговля, осуществляемая по заказам, выполняемым путем почтовых отправлений».
В настоящее время появилось
немало новых терминов, связанных
с торговлей. Это и оптово-розничная,
а также мелкооптовая торговля, торговля
по образцам, торговля через автоматы
и т. д. При рассмотрении всех видов
торговли отталкиваться следует
все же в той или иной мере от
определений Госстандарта. Так, например,
понятие «мелкооптовая
Дистанционная торговля, или торговля по образцам, в сущности, не что иное, как определенная Государственным стандартом посылочная торговля.
При оптовой торговле сделка купли-продажи сопровождается пакетом документов. Как правило, это товарная (товарно-транспортная) накладная и счет-фактура. Счет на оплату товара не является обязательным документом, если оплата товара производится в момент его получения или позже. Если товар покупателю отпускается по предоплате, основанием для оплаты еще не полученного товара как раз и будет счет на оплату, выставленный продавцом. Накладная и счет-фактура составляются в двух экземплярах – по одному для каждой стороны. Счет-фактура является документом, необходимым для начисления НДС, и выставляется только продавцами, находящимися на общей системе налогообложения. Предприятия торговли и индивидуальные предприниматели, не являющиеся плательщиками НДС, при продаже товара счет-фактуру не выставляют независимо от того, является покупатель плательщиком НДС или нет. В настоящее время счет-фактуру не требуется заверять печатями, достаточно подписей руководителя и главного бухгалтера предприятия-продавца. В большинстве случаев генеральный директор (а часто и главный бухгалтер) не подписывают каждый счет-фактуру. Это было бы крайне неудобно и для руководителей торговой организации, и для покупателей. В таких случаях на предприятии торговли должен быть издан приказ с полным перечнем лиц, имеющих право подписи на первичных расходных документах (в том числе на счетах-фактурах и накладных). Согласно Федеральному закону от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером.
Документы, которыми оформляются
хозяйственные операции с денежными
средствами, подписываются руководителем
организации и главным
Документом, подтверждающим факт передачи товара, является товарная накладная. Для покупателя накладная служит основанием для оприходования полученного товара, а для продавца – основанием для списания товара. При этом необходимо помнить, что накладная должна быть оформлена должным образом. Документ должен быть подписан представителями обеих сторон сделки и заверен их печатями. В случае если печать покупателя проставить на накладной (на экземпляре продавца) не представляется возможным, в документ вместе с подписью представителя покупателя (подпись обязательно расшифровывается) вносятся данные о доверенности, выданной покупателем на получение товара (номер, дата). Сама доверенность прилагается к накладной и в дальнейшем хранится вместе с ней. Если товар отправляется покупателю в другой город , доверенность (либо экземпляр накладной с печатью покупателя) отправляется продавцу по почте, а до момента их получения подтверждением, что товар отправлен именно этому оптовому покупателю, служит транспортный документ с указанием организации-получателя. Транспортный документ не является заменой для печати и (или) доверенности.
Именно первичные документы
определяют, будет ли отнесена сделка
купли-продажи к оптовой или
розничной торговле. Если продавец,
являющийся плательщиком единого налога
на вмененный доход (ЕНВД), оформит
продажу какого-либо товара таким
пакетом документов (даже если товар
был продан за наличный расчет с
оплатой через кассу), это будет
уже другой вид торговли, подпадающий
под общую систему
Госстандарт «Торговля. Термины и определения» определяет комиссионную торговлю как вид торговли следующим образом: «…комиссионная торговля: розничная торговля, предполагающая продажу комиссионерами товаров, переданных им для реализации третьими лицами – комитентами, по договорам комиссии».
Так как комиссионная торговля по определению является розничной, для продавца-комиссионера не имеет значения, для каких целей приобретается товар, который он предлагает. В данном случае речь о возможности оптовой торговли комиссионными товарами не идет. Комиссионная торговля регулируется «Правилами комиссионной торговли непродовольственными товарами», утвержденными постановлением Правительства РФ от 6 июня 1998 г. № 569.
В отличие от остальных видов комиссионная торговля подразумевает участие в торговой операции не двух сторон («продавец – покупатель»), а трех – комиссионера, комитента и покупателя. Если договор розничной купли-продажи, заключаемый между покупателем и продавцом, действителен и для комиссионной торговли (естественно, в роли продавца здесь выступает комитент), то обеспечение продавца товарами для продажи происходит иначе, чем в обычной оптовой или розничной торговле. Если продавец заключает с поставщиком договор поставки и таким образом выступает в роли покупателя, приобретая товар в собственность, то комиссионер действует на основании договора комиссии, заключенного с комитентом, и товар, предназначенный для розничной продажи, не переходит в его собственность.
В ГК РФ теме комиссии посвящена гл. 51. Согласно п. 1 ст. 990 ГК РФ «По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента». При заключении сделки между комиссионером и третьим лицом (покупателем) права и обязанности, вытекающие из условий сделки, приобретает комиссионер, хотя, как уже говорилось выше, он не является собственником товара, являющегося объектом сделки. В комиссионной торговле комиссионер не тратит свои средства на закупку товаров, т. е. финансовые вложения в этот вид торговли ниже, чем в другие. Однако комиссионер, как и продавец собственного товара, отвечает по всем обязательствам, вытекающим из сделки розничной купли-продажи.
ГК РФ предусматривает ответственность комиссионера перед комитентом за сохранность переданного ему для продажи имущества (товара), а также за выполнение указаний комитента. Согласно ст. 998 ГК РФ комиссионер отвечает перед комитентом за утрату, недостачу или повреждение находящегося у него имущества комитента. Но при этом на основании той же статьи комиссионер не обязан страховать имущество, переданное ему комитентом, кроме случаев, когда это предусматривается условиями договора комиссии, является обычаем делового оборота (однако это условие при возникновении споров по данному вопросу потребует доказательств) или непосредственными указаниями комитента. В последнем случае товар страхуется за счет комитента. В обязанности комиссионера входит также исполнение условий сделки на наиболее выгодных для комитента условиях. Если сделка купли-продажи была заключена комиссионером на условиях, более выгодных, чем те, на которые рассчитывал комитент, выгода делится поровну между комитентом и комиссионером (кроме случаев, когда договор комиссии предусматривает иное). Если же комиссионер продал товар по цене ниже той, что была установлена комитентом, он обязан возместить последнему понесенные убытки, если не докажет, что своими действиями предупредил еще большие убытки и не имел возможности ни продать товар по условленной цене, ни согласовать свои действия с комитентом. Обязанность комиссионера по охране прав комитента, касающихся его имущества, в том числе и выявление дефектов товара, переданного на комиссию, и немедленное уведомление об этом комитента, выгодно и самому комиссионеру. Так как в ряде случаев комиссионная торговля предполагает торговлю товарами, частично утратившими свои потребительские свойства либо в процессе эксплуатации, либо в результате незначительных производственных дефектов, не мешающих безопасно использовать приобретаемую вещь по прямому назначению, покупатель должен быть предупрежден об имеющихся дефектах и иных особенностях товара, снижающих его потребительские качества. Однако при выявлении недостатков, не оговоренных при заключении сделки купли-продажи, покупатель вправе предъявить претензии о ненадлежащем качестве товара продавцу, т. е. в данном случае комиссионеру. Поэтому комиссионеру во избежание конфликтных ситуаций выгодно иметь подробную и достоверную информацию о принятом на комиссию товаре, а в случае обнаружения неуказанных дефектов до момента продажи товара – уведомить об этом комитента. Кроме того, согласно Правилам комиссионной торговли непродовольственными товарами в случае, когда на комиссию принимается товар, в отношении которого должна быть представлена информация о подтверждении соответствия товара установленным требованиям, сроках годности или сроках службы, однако такая информация отсутствует, комиссионер при продаже такого товара обязан представить покупателю информацию о том, что соответствие товара установленным требованиям должно быть подтверждено, на него должен быть установлен срок годности или срок службы, но сведения об этом отсутствуют.
Комиссионер вправе требовать
от комитента, помимо комиссионного
вознаграждения, также возмещения расходов,
связанных с исполнением
2. Понятие Интернет-торговли.
Интернет-торговля - часть
электронной коммерции, причем очень
бурно развивающаяся. Под этим понятием
подразумевается коммерческая деятельность
в сети, когда процесс покупки/продажи
товаров и услуг (весь цикл коммерческой/финансовой
транзакции или её часть) осуществляется
электронным образом с
Продавать товары посредством
интернета можно как оптом, так
и в розницу. При реализации товаров
оптом на сайте продавца обычно размещается
каталог реализуемой продукции
и прайс-лист с текущими ценами, а
также контактная информация (телефоны,
факсы, электронные почтовые адреса).
С покупателем заключается
В отличие от оптовой торговли,
розничные продажи через
Отличительной особенностью розничных интернет-продаж является то, что у покупателя отсутствует возможность непосредственного ознакомления с товаром в момент принятия решения о покупке. Такая схема торговли определена в Гражданском кодексе РФ как дистанционный способ продажи товара (ст. 497). Согласно п. 2 этой статьи договор розничной купли-продажи может быть заключен на основании ознакомления покупателя с предложенным продавцом описанием товара посредством каталогов, проспектов, буклетов, фотоснимков, средств связи (телевизионной, почтовой, радиосвязи и других) или иными способами, исключающими возможность непосредственного ознакомления потребителя с товаром либо образцом товара при заключении договора.
Специфические требования, предъявляемые к дистанционному способу торговли, описаны в ст. 26.1 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 «О защите прав потребителей» и Правилах дистанционной торговли, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 27.09.2007 N 612 (далее – Правила).
Договор розничной купли-продажи при дистанционной торговле считается заключенным с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека, иного документа, подтверждающего оплату товара, либо получения продавцом сообщения о намерении покупателя приобрести товар (п. 20 Правил).
Правилами не допускается продажа дистанционным способом алкогольной продукции, а также товаров, свободная реализация которых запрещена или ограничена законодательством РФ (п. 5 Правил).
Интернет-магазин может торговать и оптом. В этом случае при оформлении заказа на сайте необходимо предусмотреть указание покупателем всех реквизитов, необходимых для оформления первичных документов на поставку товаров (счета, счета-фактуры, накладных). При этом такая реализация товаров не будет считаться дистанционной торговлей, и на нее будут распространяться правила, предусмотренные для договоров поставки.
3. Бухгалтерский учет при Интернет-торговле.
Популярность торговли товарами
через Интернет неуклонно растет.
Такая торговля выгодна и продавцам,
и покупателям. Продавцы за счет экономии
на торговых площадях имеют возможность
предложить покупателям более выгодные
цены по сравнению с обычными магазинами.
А покупателю для осуществления
покупки не нужно даже выходить из
дома. Достаточно несколько раз щелкнуть
компьютерной мышью по экрану монитора,
и выбранный товар будет
Глава 26.3 НК РФ содержит собственное
определение розничной
Для того чтобы начать торговать через интернет, в первую очередь необходимо создать сайт, на котором будет размещаться информация о товарах, формы для оформления заказа и т.п. Такой сайт создается либо силами самой организации, либо его разработка заказывается у сторонних организаций. В зависимости от того, передаются организации исключительные права на сайт или нет, будет зависеть отражение затрат по созданию сайта в бухгалтерском и налоговом учете. Если организации передаются исключительные права и выполняются все прочие условия п. 3 ПБУ 14/2007 (утверждено Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н), созданный сайт в бухгалтерском учете будет считаться нематериальным активом. В этом случае затраты на его создание отражаются по дебету субсчета «Приобретение НМА» счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». Если исключительные права на сайт не передаются, расходы по его созданию будут учитываться в составе расходов будущих периодов на счете 97 и списываться в течение установленного срока использования сайта.
В налоговом учете сайт будет считаться нематериальным активом, если на него получены исключительные права и выполняются все прочие условия п. 3 ст. 257 НК РФ. Если исключительные права на сайт отсутствуют, затраты на его создание будут учитываться в составе прочих расходов связанных с производством и реализацией (ст. 264 НК РФ) и должны равномерно списываться в течение установленного срока использования сайта (см. письмо Минфина России от 04.04.2007 N 03-03-06/2/61).
После того как сайт создан, ему нужно присвоить доменное имя и зарегистрировать это имя в установленном порядке. Доменное имя представляет собой уникальный адрес сайта в сети «Интернет». Доменное имя регистрируется в Российском научно-исследовательском институте развития общественных сетей (РосНИИРОС). Срок регистрации составляет один год. Каждый последующий год регистрацию нужно продлевать.
Суммы, уплаченные за первичную
регистрацию доменного имени, включаются
в первоначальную стоимость сайта
при его принятии на учет в качестве
нематериального актива на основании
п. 8 ПБУ 14/2007 и п. 3 ст. 257 НК РФ. Ведь доменное
имя непосредственно связано
с сайтом и без него невозможно
его полноценное
Для того чтобы сделать
сайт доступным интернет-
Для успешной работы Интернет-магазина необходимо постоянно привлекать в него покупателей. Это достигается посредством выполнения комплекса определенных мероприятий, называемых продвижением сайта в сети «Интернет». Продвижение сайта осуществляется путем его регистрации в различных поисковых системах, обменом ссылками с другими сайтами, размещением рекламных баннеров и текстовой рекламы на других сайтах и т.п. Расходы по продвижению сайта носят рекламный характер, поэтому они относятся к расходам на рекламу и в полном объеме учитываются при налогообложении прибыли (подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ). В бухгалтерском учете данные затраты относятся к расходам по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99).
Например, сторонняя фирма разработала для организации сайт с Интернет-магазином. Стоимость разработки составила 118 тыс. руб. Организация получила на сайт исключительные права. Плата за первичную регистрацию доменного имени – 590 руб. Услуги хостинга– 1180 руб. в месяц, а расходы по продвижению сайта – 2950 руб. в месяц. В бухгалтерском учете данные операции будут отражены следующим образом:
Дт 08 Кт 60 100 000 Приобретен сайт у сторонней организации
Дт 19 Кт 60 18 000 НДС по приобретенному сайту
Дт 08 Кт 60 500 Первичная регистрация доменного имени
Дт 19 Кт 60 90 НДС по регистрации доменного имени
Дт 04 Кт 08 100 500 Сформирована первоначальная стоимость сайта
Дт 44 Кт 60 1000 Услуги хостинга
Дт 19 Кт 60 180 НДС по услугам хостинга
Дт 44 Кт 60 2 500 Услуги продвижения сайта
Дт 19 Кт 60 450 НДС по услугам продвижения сайта
Важной составляющей в расходах интернет-магазина являются расходы на доставку товаров покупателям. Доставка товаров может осуществляться как почтой, так и при помощи собственной или привлеченной курьерской службы. Расходы на доставку собственной курьерской службой, а именно расходы на проездные билеты для курьеров и их зарплата, учитываются в составе расходов на оплату труда на основании п. 3 ст. 255 НК РФ (письмо Минфина России от 29.08.2006 N 03-03-04/1/642). Расходы на приобретение ГСМ для автомобилей, осуществляющих доставку товаров, а также затраты на их ремонт включаются в состав прочих расходов связанных с производством и реализацией (подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ). Расходы на доставку товаров привлеченной курьерской службой относятся к расходам по обычным видам деятельности и в полном объеме включаются в состав прочих расходов связанных с производством и реализацией (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Аналогичным образом учитываются и расходы на доставку товаров почтой (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Оплата товара в интернет-магазине может осуществляться несколькими способами:
– путем осуществления банковского перевода;
– с помощью пластиковой карты (VISA, MasterCard и др.);
– наличными денежными средствами;
– с помощью одной из платежных систем сети «Интернет» («электронными» деньгами).
Расчеты наличными денежными средствами используются при доставке товаров курьером. Согласно п. 1 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ (далее – Закон N 54-ФЗ) при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг в обязательном порядке должна использоваться контрольно-кассовая техника. Не применять ККТ можно только в отношении видов деятельности, перечисленных в п. 3 ст. 2 Закона N 54-ФЗ. Поскольку Интернет-торговля в этом пункте не указана, при продаже товаров за наличный расчет в интернет-магазине нужно применять ККТ.
Согласно ст. 5 Закона N 54-ФЗ продавец обязан выдать покупателю кассовый чек в момент получения наличных денежных средств. При этом обязательного требования о том, что кассовый чек должен быть пробит именно в момент получения наличных денег, данная статья не содержит. Порядок выдачи чека подробно описан в п. 4.1 Типовых правил эксплуатации контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, утвержденных письмом Минфина России от 30.08.1993 N 104. Кассир или другое материально ответственное лицо при расчетах с использованием ККТ должен сначала получить от покупателя деньги за товар, а затем напечатать чек; назвать сумму причитающейся сдачи и выдать ее покупателю вместе с чеком. То есть согласно данным Правилам чек должен пробиваться в момент получения наличных денежных средств от покупателя. Но при применении норм этого документа следует учитывать, что он был издан до вступления в силу Закона N 54-ФЗ и действует в части, непротиворечащей вышеуказанному Закону. Но на практике обычно применяется следующая схема: на складе Интернет-магазина заранее пробивается кассовый чек, который вручается курьеру вместе с товаром. При использовании такой схемы расчетов существует риск, что налоговые органы могут посчитать данный порядок нарушением ведения расчетов с использованием ККТ и, соответственно, привлечь организацию к ответственности, предусмотренной ст. 14.5 Кодекса РФ об административных правонарушениях (КоАП РФ). Такая схема расчетов, по мнению некоторых экспертов, не нарушает требования Закона N 54-ФЗ. Ведь курьер при данной схеме расчетов выдает покупателю чек именно в момент получения от него наличных денежных средств, т.е. так, как и требует ст. 5 Закона N 54-ФЗ. Пленум ВАС РФ в своем постановлении от 31.07.2003 N 16 «О некоторых вопросах практики применения административной ответственности, предусмотренной статьей 14.5 КоАП РФ, за неприменение контрольно-кассовых машин» указал, что под неприменением контрольно-кассовых машин следует понимать:
- фактическое неиспользование контрольно-кассового аппарата (в том числе по причине его отсутствия);
- использование ККТ, не зарегистрированной в налоговых органах;
- использование ККТ, не включенной в Государственный реестр;
- использование ККТ без фискальной (контрольной) памяти, с фискальной памятью в нефискальном режиме или с вышедшим из строя блоком фискальной памяти;
- использование ККТ, у которой пломба отсутствует либо имеет повреждение, свидетельствующее о возможности доступа к фискальной памяти;
- пробитие ККТ чека с указанием суммы, менее уплаченной покупателем (клиентом).
