Отражение долгосрочной задолженности в учете

Введение

Видами долгосрочной задолженности  являются выпущенные облигации, долгосрочные векселя, долговые расписки, закладные, долгосрочная аренда, пенсионные обязательства  и другие. Наиболее существенным источником финансирования деятельности являются облигации.

Облигация - эмиссионная долговая ценная бумага, владелец которой имеет право получить от эмитента облигации в оговоренный срок её номинальную стоимость деньгами или в виде иного имущественного эквивалента. Также облигация может предусматривать право владельца (держателя) на получение процента (купона) от её номинальной стоимости либо иные имущественные права.

Долгосрочные векселя  имеют ту же природу, что и краткосрочные, но срок их действия составляет более  одного финансового года. Особенностью этого вида векселей является то, что они могут обеспечиваться в виде активов. Например, залоговые векселя используются компаниями при приобретении объектов основных средств.

Долговая расписка - это письменный документ, подтверждающий заключение договора займа и передачу денег (имущества).

Закладная — это именная ценная бумага, которая удостоверяет право её законного владельца на получение исполнения по денежному обязательству, обеспеченному ипотекой, а также право залога на имущество, обремененное ипотекой.

Долгосрочная аренда –  договор заключается минимум  на 12 месяцев.

Пенсионные обязательства - долгосрочные обязательства подобного рода возникают в связи с тем, что между компанией и ее работниками заключается договор о выплате пенсионного пособия после ухода их на пенсию по возрасту.

Отражение долгосрочной задолженности в учете

Наряду с краткосрочными обязательствами, в качестве источника  финансирования деятельности (заемного капитала) зарубежные компании используют долгосрочные обязательства. Они формируются  на срок, превышающий один год, начиная  с даты последнего бухгалтерского баланса, или один цикл деятельности компании - должника. Видами долгосрочной задолженности являются выпущенные облигации, долгосрочные векселя, долговые расписки, закладные, долгосрочная аренда, пенсионные обязательства и другие. Наиболее существенным источником финансирования деятельности являются облигации.

Облигации представляют собой  ценные бумаги, согласно которым в  установленный срок должник погасит  сумму долга и проценты по нему. Проценты по облигациям выплачиваются  периодически, один или два раза в год.

Размещение долгосрочной задолженности в форме облигаций  возможно при наличии облигационного контракта (облигационного договора), где зафиксированы права и  обязанности, привилегии и ограничения  кредитора и заемщика. Кроме этого  определены обязанности лица, являющегося  независимым гарантом интересов  участвующих в соглашении (договоре) сторон. Обычно независимым доверенным лицом является финансовый институт. В облигационном контракте указаны  сроки погашения должником задолженности  по обязательствам, даты выплаты процентов, их суммы или относительные величины, а также планы погашения и  ограничения. Ограничения включают условия по снижению рисков непогашения задолженности по облигациям.

Обладатель облигаций  имеет сертификат, свидетельствующий  о задолженности компании-должника.

Способами размещения долгосрочной задолженности в форме облигационного займа в зарубежных странах являются следующие:

    1) андеррайтинг, когда полный комплект выпущенных облигаций продается инвестиционному банку;

    2) продажа облигаций инвестиционным компаниям;

    3) размещение облигаций среди частных лиц.

Для привлечения кредиторов с целью приобретения облигаций  выпускаются проспекты. В них  представляют финансовую отчетность будущего должника, данные о компании и условиях продажи облигаций.

Облигации, выпускаемые компаниями и обращающиеся на финансовом рынке, имеют свои особенности. Среди облигаций  выделяются следующие группы в зависимости  от классификационных признаков:

    1) степени обеспечения гарантией;

    2) сроков погашения;

    3) владельцев.

Исходя из степени обеспечения  гарантией могут выпускаться обеспеченные и необеспеченные облигации. Обеспеченные являются гарантированными для кредиторов, поскольку в качестве обеспечения по ним выступают любые активы, группы активов, отдельные объекты имущества. Необеспеченные облигации фактически являются обычным кредитом.

Сроки погашения облигаций  могут быть разными. Когда предполагается погашение облигаций одного выпуска  одновременно, то имеются в виду фиксированные облигации. Однако возможно погашение облигаций более мелкими  частями – сериями, а такие  облигации называются серийными. По ним устанавливаются сроки погашения  всего выпуска и отдельных  частей выпуска в зависимости от номеров серий.

Современные облигационные  займы в западных странах в  большинстве своем имеют на облигациях имя и адрес владельцев. Это  регистрируемые облигации. Они удобны для ведения компанией учета  владельцев, а также сумм, выплачиваемых  им по облигационному займу (процентов, их номинальной стоимости).

Наряду с регистрируемыми, выпускаются также купонные облигации, которые содержат отрывные купоны с указанием суммы процентов по ним и даты выплаты. Владельцы этих облигаций не учитываются компанией. Выплаты по ним осуществляются банком по отрывному купону.

Для выпуска и размещения облигаций необходимо разрешение органов  власти. Оно является основанием для  бухгалтерской записи на счетах «Облигации к оплате» или «Обязательства по облигациям». Эти записи производят в журнале учета долгосрочной задолженности, журнале учета долгосрочной задолженности по облигациям или  журнале учета облигаций. Журнал предназначен для отражения суммы  выпущенных облигаций, процентов, срока  их выплаты, времени, на которое выпущен  облигационный заем, и даты его  окончательного погашения. Эти сведения вместе со списком всех произведенных  выпусков облигаций, а также гарантий отражается в пояснениях к финансовой отчетности компании - кредитора.

Выпуск и размещение (продажа) облигаций сопровождается расходами, которые могут включать стоимость  заказа на изготовление (печать) облигаций, оплату специальных агентов, размещающих  и реализующих облигации, стоимость  рекламной акции и другое. Эти  расходы не списываются единовременно, а распределяются на весь период облигационного займа. Для этого открывается  специальный синтетический счет, который закрывается по мере списания расходов на уменьшение выручки от продажи облигаций.

При продаже облигаций  компания-должник выполняет следующие  журнальные записи на величину номинальной стоимости облигаций:

• Дебет счета «Денежная наличность»
• Кредит счета «Обязательства по облигациям».

Для учета расходов процентов  по облигациям, выплачиваемым один или два раза в год, в мировой  учетной практике могут использоваться счета «Расходы на выплату процентов» или «Расходы по процентам на облигации». Выплата процентов будет отражаться на счетах:

• Дебет счета «Расходы на выплату процентов»
• Кредит счета «Денежная наличность».

Погашение основного долга  по облигациям приведет к корреспонденции:

• Дебет счета «Обязательства по облигациям»
• Кредит счета «Денежная наличность».

Несмотря на то, что компании при выпуске облигаций стараются установить процентную ставку, равную или приближающуюся к рыночной, на практике работают с двумя группами ставок:

    1) номинальной процентной ставкой;

    2) рыночной процентной ставкой.

Номинальная процентная ставка по облигациям устанавливается от номинала облигаций. В течение всего срока  облигационного займа как кредитная ставка, так и сумма процентов по облигациям не изменяются. Однако, несмотря на это компания должна установить такую процентную ставку, которая удовлетворяла бы теперешним и будущим финансовым условиям функционирования заемных средств.

Рыночная процентная ставка определяется в соответствии с суммами, выплачиваемыми кредиторам по займам с аналогичными условиями, гарантиями, рисками.

Ставки в зависимости  от многочисленных факторов постоянно  изменяются. Поэтому при размещении облигационных займов возникает  разница между рыночной и номинальной  процентными ставками. Подобная ситуация приводит к необходимости размещения облигационного займа по ценам выше или ниже номинала.

При превышении рыночной процентной ставкой по облигациям номинальной  ставки размещение облигаций будет  по цене ниже номинальной стоимости  облигаций, и они будут реализованы  со скидкой. Скидка представляет разницу  между номинальной стоимостью облигаций  и рыночной стоимостью их размещения.

Пример 1. Компания выпустила  облигации на трехлетний срок на сумму 80 000 долл. из расчета 7% годовых. Стоимость выпуска облигаций составила 77 120 долл., а рыночная процентная ставка – 8% годовых. Запись на счетах бухгалтерского учета размещения облигационного займа будет следующая:

 Дебет счета «Денежная наличность» 77 120 долл.

 Дебет счета «Непогашенная скидка по облигациям» 2 880 долл. (80 000 долл. – 77 120 дол.)

 Кредит счета «Облигации к оплате» 80 000 долл.

Непогашенная скидка по облигациям погашается в течение всего срока  выпуска облигационного займа. Его  текущая стоимость, исчисляемая  как разница сальдо счетов «Облигации к оплате» и «Непогашенная  скидка по облигациям», будет постепенно расти до тех пор, пока не станет равной номинальной стоимости облигаций.

Когда рыночная процентная ставка ниже номинальной, стоимость  размещения (продажи) облигационного займа  будет превышать номинальную  стоимость. Сумма превышения стоимости размещения номинальной стоимости облигаций представляет премию.

Пример 2. Компания выпустила  облигации на трехлетний срок номинальной  стоимостью 150 000 долл. при рыночной ставке 10%. Запись на счетах бухгалтерского учета будет следующая:

    Дебет счета «Денежная наличность» 158 000 долл.

    Кредит счета «Непогашенная премия по облигациям» 8 000 долл.

    Кредит счета «Облигации к оплате» 150 000 долл.

При погашении стоимости  облигационного займа погашается только номинальная стоимость облигаций, поскольку их процентная ставка выше рыночной. Поэтому премия будет списана  на уменьшение расходов по выплате  процентов по облигациям в течение  полного срока облигационного займа.

Выпуск облигаций со скидкой  предполагает, что сумма, выплачиваемая  кредиторам по завершении срока облигационного займа, превышает сумму, исчисленную  по номинальной процентной ставке. Расходы, которые несет компания при выпуске облигаций со скидкой, включают сумму объявленных процентов и облигационной скидки.

Представим расчет расходов по облигационному займу (выплат держателям облигаций), используя цифровой материал примера 1, основным и альтернативным способами.

Пример 3.

1. Основной способ.

Расходы по облигационному займу составят:

    номинальная стоимость  облигаций 80 000 долл.

    проценты по облигационному займу

19 200 долл. (80 000 долл. x 8% x 3 года)

Итого 99 200 долл.

Минус: суммы, полученные при  размещении облигационного займа 77 120 дол.

Итого расходы по облигационному займу (по выплате процентов держателям облигаций) 22 080 долл.

2. Альтернативный способ.

Расходы по облигационному займу составят:

    проценты по облигационному займу

19 200 долл. (80 000 долл. x 8% x 3 года)

    облигационная  скидка 2 880 долл. (80 000 долл. – 77 120 долл.)

Итого расходы по облигационному займу (по выплате процентов держателям облигаций) 22 080 долл. (320 000 долл. + 2 880 долл.)

Полученная сумма расходов по облигационному займу в бухгалтерском  учете и финансовой отчетности должна быть представлена в соответствии с  принципом увязки доходов и расходов в одном отчетном периоде. Распределение  объявленных процентов по годам  не вызывает затруднений. Распределение суммы облигационной скидки возможно двумя способами – прямолинейным и процентным. Причем облигационная скидка в бухгалтерском учете показывается вместе с расходами по выплате процентов по облигациям за год записью:

    Дебет счета «Расходы на выплату процентов»

    Кредит счета  «Непогашенная скидка по облигациям»

    Кредит счета «Денежная наличность».

Рассмотрим порядок расчета  расходов по процентам на облигации  прямолинейным методом как наименее трудоемким.

Для прямолинейного метода характерно списание облигационной  скидки равномерными долями на дату погашения  процентов держателям облигаций. Используя  данные примеров 1 и 3, предположим, что  выплата процентов по облигациям производится компанией ежегодно. Тогда  расчет суммы погашения облигационной  скидки будет произведен следующим образом.

    Ежегодная сумма  погашения облигационной скидки  — 960 долл. (2 880 долл. : 3 года).

    Ежегодная сумма  выплаченных процентов – 6 400 долл. (80 000 долл. x 8%).

    Итого расходов  по выплате процентов на дату  выплаты – 7 360 долл. (960 долл. + 6 400 долл.).

Ежегодно на дату выплаты  процентов по облигационному займу  будет выполнена следующая запись:

    Дебет счета  «Расходы по выплате процентов» 7 360 долл.

    Кредит счета  «Непогашенная скидка по облигациям» 960 долл.

    Кредит счета  «Денежная наличность» 6 400 долл.

Выпуск облигаций с  премией предполагает, что номинальная  процентная ставка по облигациям выше рыночной процентной ставки и облигации  размещены по стоимости выше номинальной. Облигационной премией будет  являться разница между рыночной и номинальной стоимостью облигаций. Проценты, которые будут выплачены по облигациям и являющиеся расходами компании по облигационному займу, уменьшаются на сумму премии.

Представим расчет расходов по выплате процентов по облигациям, когда произведено размещение облигаций  с премией, используя цифровой материал примера 2, основным и альтернативным способами.

Пример 4.

1. Основной способ.

Расходы по облигационному займу составят:

    номинальная стоимость  облигаций 150 000 долл.

    проценты по облигационному займу

54 000 долл. (150 000 долл. x 12% x 3 года)

Итого 204 000 долл.

Минус: суммы, полученные при  размещении облигационного займа 158 000 долл.

Итого расходов по облигационному займу (по выплате процентов держателям облигаций) 46 000 долл. (204 000 долл. – 158 000 долл.)

2. Альтернативный способ.

Расходы по облигационному займу составят:

    проценты по облигационному займу

54 000 долл. (150 000 долл. x 12% x 3 года)

    облигационная премия 8 000 долл.

Итого расходов по облигационному займу (выплате процентов держателям облигаций) 46 000 долл. (54 000 долл. – 8 000 долл.)

Облигационные премии погашаются двумя способами — прямолинейным и процентным.

Прямолинейный способ основан  на погашении равными частями  облигационной премии при выплате  процентов по облигационному займу. Для этого проводят следующие  расчеты, предположив, что выплаты  процентов имеют место один раз  в год.

    Ежегодная сумма  погашения облигационной премии  составляет 2 667 долл. (8 000 долл. : 3 года).

    Ежегодная сумма  выплачиваемых процентов – 18 000 долл. (150 000 долл. x 12%).

    Итого расходов  по выплате процентов на дату  выплаты – 15 333 долл. (18 000 долл. – 2 667 долл.).

Ежемесячно на дату выплаты  процентов по облигационному займу  будет выполнена следующая бухгалтерская запись:

    Дебет счета  «Расходы на выплату процентов» 15 333 долл.

    Дебет счета  «Непогашенная премия по облигациям» 2 667 долл.

    Кредит счета  «Денежная наличность» 18 000 долл.

Среди видов долгосрочных обязательств выделяются закладные (ипотека). Закладные представляют такой вид  долгосрочной задолженности компании, которая обеспечена его имуществом (активами). Погашение закладных  производится ежемесячно платежами, включающими  часть суммы закладной (ипотечного кредита) и процентов по ней. Выплаты  по закладной в бухгалтерском  учете будут отражаться следующей корреспонденцией:

    Дебет счета «Закладные к оплате»

    Дебет счета  «Расходы процентов по закладным»

    Кредит счета  «Денежная наличность».

Долгосрочная аренда также  является видом долгосрочного долга  компании и представляет «один из наиболее эффективных путей финансирования приобретения оборудования в США». Это связано не только с рассрочкой платежа по используемым активам, но и с тем, что арендная плата часто полностью освобождается от налогообложения. После истечения срока аренды объекты основных средств переходят в собственность арендатора.

Поскольку у компании-арендатора в связи с такой арендой  растут как активы, так и обязательства, в англо-американской системе долгосрочная аренда рассматривается как капитализируемая. Тогда арендатор отражает в бухгалтерском учете активы и обязательства по платежам арендодателю в течение срока аренды в соответствии с договором. Сумма платежа арендной платы включает часть суммы долга по аренде объекта основных средств и расходы по процентам за рассрочку платежа. Арендатор рассчитывает сумму амортизации долгосрочно арендуемых объектов и ведет ее учет.

Сумма расходов на пенсионное обеспечение работников компании, составляющих долгосрочные обязательства, колеблется от 5 до 10% от заработной платы. Долгосрочные обязательства подобного рода возникают в связи с тем, что между компанией и ее работниками заключается договор о выплате пенсионного пособия после ухода их на пенсию по возрасту. Суммы, начисленные компанией по пенсионному соглашению, поступают в пенсионный фонд. Пенсионное пособие выплачивается как ежемесячная сумма пенсии по старости, нетрудоспособности и по случаю смерти.

Заключение

Долгосрочная задолженность  фирмы – срок погашения более одного года. Это долгосрочные кредиты банков, облигационные займы, авансы других фирм, долгосрочные векселя. Например, выпуск облигационных займов довольно широко распространен, привлечение заемного капитала в форме эмиссии облигационных займов по законодательству разрешается только тем фирмам и акционерным обществам, правовое положение которых регулируется законом об акционерных обществах.

На общем собрании акционеров принимается решение о выпуске  займа. По вылущенным в обращение  облигациям выплачивается установленный  процент. Облигации могут быть обеспечены залогом ценных бумаг или имущественных  ценностей, а могут выпускаться  и без всякого обеспечения. Облигации  сами являются ценными бумагами, их можно покупать и продавать.

Если облигации по желанию  их владельцев могут быть обменены на акции данной фирмы, то такие облигации  называются конвертируемыми. Долгосрочные векселя обычно выдаются, когда компания покупает товары в кредит. По векселю компания обязуется выплатить указанную сумму в установленный срок, который не должен превышать пяти лет.

В раздел баланса "Долгосрочная задолженность" включаются также  задолженности по ссудам и авансам, взятым у государственных или  частных фирм.

Список литературы

1. Приказ Минфина России от 06.10.2008 N 107н (ред. от 27.04.2012) \"Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету \"Учет расходов по займам и кредитам\" (ПБУ 15/2008)\" (Зарегистрировано в Минюсте России 27.10.2008 N 12523)

2. Бухгалтерская отчетность  организаций (ПБУ 4/99) утверждено  приказом Минфина России от 06.07.199 №43н.

3. Палий В. Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: Учебник / В.Ф. Палий. - 5-e изд., испр. и доп. - М.: НИЦ Инфра-М, 2012.

4. С. М. Галузина, Т.Ф. Пупшис. Международный учет и аудит. – Питер, 2006.

5. Д. А. Шевчук. Международный  учет. – Феникс, 2007.