Петербургская школа бухгалтерского учета и ее представители

                                  КОНТРОЛЬНАЯ  РАБОТА

       по дисциплине: «История бухгалтерского учета и финансов»

                                                  Вариант -8

1. Петербургская  школа бухгалтерского учета и  ее представители.

В XVIII в. правительство Петра I решительно признало отсталость России и встало на путь всесторонней реформы, которая затронула многие стороны хозяйственной и социальной жизни страны. Не избежала коренного изменения и постановка учета. У великого преобразователя не сразу до него дошли руки, но уже в 1710 г. в правительственной газете «Ведомости о военных и иных делах» появилось загадочное и малопонятное слово «бухгалтер». С этого момента учету и контролю уделяется огромное внимание. Инструкции по организации учета издаются как государственные акты. Первый государственный акт, в котором нашли место вопросы учета, датируется 22 января 1714 г. Эти положения были обязательны для государственного аппарата и государственной промышленности. Они требовали:

1) своевременности записи и чтобы «счет был бы скорый»;

2) ежедневного ведения приходно-расходных книг;

3) строгого персонального подчинения ответственных лиц.

Крупнейшим  событием в истории русского учета было издание Регламента управления Адмиралтейства и верфи от 5 апреля 1722 г. Здесь впервые в России появились слова: «бухгалтер», «дебет», «кредит». Особым приказом 11 мая 1722 г. была подчеркнута необходимость составления регламентов на других крупных предприятиях. Причем Адмиралтейский Регламент рассматривался как типовой, но он оказался слишком сложным, и 16 декабря 1735 г. были введены новые книги для учета в Адмиралтействе. Адмиралтейский Регламент оказал огромное влияние на всю систему бухгалтерского учета в России, в частности на общегосударственную методику учета на материальных складах, где последовательно проводился принцип оформления всех фактов хозяйственной жизни с помощью первичных документов. Записи, не оправданные документами, не принимались.

В системе учета центральное место  занимает учет запасов на складах, так как снабжение материалами армии, строительства и промышленности строжайше регламентировалось. В военных интендантских складах провиантмейстер (заведующий) вместе с камериром (воинским инспектором) ежемесячно сдавали в штатс-конторколлегию (интендантское управление) ведомость о наличии остатков. В конце года или в случае возникновения подозрений проводились сплошные инвентаризации.

Огромное  развитие учет получает на уральских металлургических заводах. Их создатель крупнейший металлург XVIII в. В. И. Геннин (1676 — 1750), голландец, находящийся на русской службе с 1698 г., разработал законченную систему учета. Так, учет выработки предусматривал вывешивание у каждой домны табельной доски, на которой отмечалась мастерами выработка готовой продукции, а также количество идущего в переработку сырья. «И в каждую субботу, списав со оных досок таблицами на полулистах, рапортовать ему, мастеру, в припасную контору для записи и с того в приход и расход и лучшего порядка в щетах. А в припасной конторе те подаваемые от мастера табели содержать особливо книгою, собирая их в столпы». Для учета проработанного времени мастер должен был «записывать, кто в который день, у какой работы был, а по прошествии месяца оную роспись мастеру или кому приказано будет, заруча, подать ему, управителю, а он должен свидетельствовать, ежели исправно, писать в Сибирской Обербергамт для заплаты денег». При передаче дел одним мастером (старостой) другому находящиеся на ответственности первого мастера ценности должны были передаваться после инвентаризации. Под инвентаризационной описью расписывался принявший дела мастер.

На  государственных металлургических уральских заводах (1735) материальный учет велся в книгах «С» и «D» (кредит, дебет). Таких книг велось двенадцать — по числу групп материалов. В книгах надо «записывать каждую вещь по содержанию своему щетом, мерою и весом и по цене». Книги должны были быть прошнурованы, листы в них пронумерованы и скреплены печатью. Учет тесно переплетался с планированием, причем вся ответственность за простои в производстве возлагалась на управляющих. За несвоевременную подачу заявок на уральских заводах на виновных налагался штраф.

При Петре I организация учета была пересмотрена в связи с административными реформами, проведенными в государстве, издано множество различных законодательных актов и инструкций, многие из которых были, очевидно, заимствованы из западной, прежде всего шведской, практики.

Эта перестройка преследовала две цели: 1) усиление контроля за сохранностью собственности и 2) увеличение доходов казны. Промышленный учет в петровской России имел огромные достижения. На предприятиях впервые были обеспечены:

сплошное  документирование всех фактов хозяйственной  жизни;

регулярность  проведения инвентаризаций и составления отчетности;

более совершенная методика исчисления затрат;

применение линейной записи в учете;

аналитичность информации, необходимой для управления отдельными структурными подразделениями предприятия. Вместе с тем промышленный учет не знал системы двойной записи.

Третий  этап формирования русской бухгалтерской  школы совпал с первой русской революцией. В учет пришли новые люди, возникли новые течения, появились новые проблемы.

В это время образовалось два научных  направления: петербургская и московская школы. Их разделяло учение о счетах и балансе.

               Различия московского и петербургского течений

                            русской школы бухгалтерского учета

Представителями петербургской школы бухгалтерского учета являлись А.М. Вольф, Е.Е. Сиверс, Н.А. Блатов, Н.А. Леонтьев.

В конце XIX в. в России начинают выходить профессиональные бухгалтерские журналы. Вокруг них группируются новые молодые люди. Из всех журналов следует выделить лучший - «Счетоводство» (1888 — 1904). Во главе журнала стоял замечательный бухгалтер, человек с международной известностью — член Болонской академии счетоводов, действительный член национального общества итальянских счетоводов, член-корреспондент Коллегии бухгалтеров Урбино, с 1894 г. член-корреспондент Института

нидерландских счетоводов (Роттердам) —Адольф Маркович Вольф.

ВОЛЬФ, Адольф Маркович (1854-1920) - представитель русской учетной мысли, глава журнала "Счетоводство". Вольф был, прежде всего, организатором, давшим несколько новых учетных идей. Не развивая деталей, он сумел набросать эскиз философии учета. В ее основе лежит учение Чербони о классификации хозяйственных функций на учредительные, исполнительные и заключительные. Первая группа включает план (структура предприятия), инвентарь (инвентаризационная опись и сам процесс инвентаризации), смету (финансовый план хозяйственной деятельности на будущий период); вторая группа - счета; третья - отчетность, но не баланс, на котором нигде не акцентируется внимание, а отчет и ревизия или контроль, причем понятия ревизии и контроля признаются тождественными. Из его идей особенно плодотворной оказалось противопоставление науки, получившей в дальнейшем именование счетоведения, практике, названной счетоводством. Это положение стало общепризнанным сначала в петербургской школе, а потом и во всей России. Вольф являлся членом Болонской академии счетоводов, действительным членом Национального общества итальянских счетоводов, членом-корреспондентом Коллегии бухгалтеров Урбино, Института нидерландских счетоводов. Основная работа: "Значение счетоводства, развитие и построение совершенной системы бухгалтерии, пути и преграды к распространению счетоводства".

  Он и его сотрудники преследовали  только одну цель - пропаганду и развитие двойной бухгалтерии. Вольф был прежде всего организатором, давшим несколько учетных идей, из которых особенно плодотворной оказалось противопоставление науки практике. Это положение стало общепризнанным в петербургской школе, а потом и во всей России. Вольфу принадлежит своеобразная классификация ценностей, ставшая потом обязательной для представителей петербургской школы:

1. ценности вещественные, 2) деньги и 3) ценности условные.

В связи с этим выделяются три группы счетов: имущества, услуг, расчетов (личные).

Представляют  интерес и идеи Вольфа в части предмета науки, под которым он понимал различные стадии кругооборота капитала.

Вольф сумел противопоставить натиску практиков, считавших, что учет —это совокупность приемов, направленных на то, чтобы облегчить запись, идею о том, что самое важное, не как мы учитываем, а что и зачем ведется учет.

На смену авторам журнала «Счетоводство» пришли новые люди - третье поколение русских дореволюционных бухгалтеров. Их появление совпало с первой русской революцией. Это были люди разных возрастов, многие из них начали работать значительно раньше, но деятельность «Счетоводства» оставляла их в тени, другие стали писать именно в эти годы. Эти люди сформировали две школы бухгалтерского учета: петербургскую и московскую.

Петербургская школа сложилась вокруг Русского счетоводного общества взаимной помощи (1907) во главе с Евстафием Евстафьевичем Сиверсом.

СИВЕРС, Евстафий Евстафьевич (1852-1917) - глава петербургской школы бухгалтерского учета. Знания о практике учета Сиверс назвал счетоводством, а науку об учете - счетоведением. Такой подход стал общепризнанным в русской учетной литературе вплоть до 1929 г. В теории учета Сиверс выделял две части (два отдела): теорию учета (теорию бухгалтерского учета в общем смысле) и теорию книг, где излагается методика ведения различных регистров, причем под регистрами понимались только книги. Теория книг трактовалась Сиверсом как наука о методах бухгалтерского учета. Сиверс известен как автор меновой теории, сущность которой заключается в том, что в основе двойной записи лежит обмен (мена) благами. Значение, придаваемое Сиверсом мене в образовании двойной записи, привело его к выводу, что сама двойная запись является основным законом бухгалтерского учета, то есть в данном случае он трактовал двойную запись подобно природному закону, например, закону всемирного тяготения. Исходя из позиции меновой теории, Сиверс группировал и все хозяйственные обороты, трактуемые как меновые, причем присвоение прибыли рассматривалось как обмен ценностей на "права" собственника. Положение о мене как о причине двойной записи привело его к выводу, что баланс является следствием счетов. Отсюда вытекало положение о независимости баланса от инвентаря. Основные работы: "Лекции по общему счетоводству".

  Этот человек знания о практике учета назвал счетоводством, а науку об учете — счетоведением. Такой подход стал общепризнанным в русской учетной литературе вплоть до 1929 г. В теории учета Сиверс выделял две части (два отдела): теорию учета (теорию бухгалтерского учета в общем смысле) и теорию книг, где излагается методика ведения различных регистров, причем под регистрами понимались только книги. Теория книг трактовалась Сиверсом как наука о методах бухгалтерского учета.

Среди регистров мы встречаем ведомость, позволяющую вести учет товаров в течение дня по количеству в графах на каждый товар с разной ценой с тем, чтобы таксировка для стоимостной оценки выполнялась один раз.

Интерес к счетоведению стимулировал интерес к классификации счетов, поэтому не случайно Сиверс дал весьма детальную классификацию счетов, предвосхитив в этом направлении тенденции 30 - 40-х годов XX в. Его классификация выглядит так:

I. Вещественные счета:

1) основные;

2) переходные (калькуляционные)

 а) заготовок,  б) сооружений, в) производства.

II. Личные счета:

1) предпринимательского капитала

 а) основные, б) переходные (результатные);

2) ссудного  капитала

 а) счета  лиц и учреждений, б) счета кредитных запасов.

Для своего времени эта классификация была большим достижением, в ней

выделялись  группы калькуляционных и результатных счетов, причем автор не смешивал эти счета в одной группе операционных счетов.

Большое внимание Сиверс уделял вопросам бухгалтерской терминологии. Например, он доказал, что надо писать глагол дебитовать через «и», показал несостоятельность термина «лицевой счет» (надо личный), ввел термин «оборотная ведомость» и т.д.

Очень много сделал Сиверс как педагог. До него учили бухгалтерии, как сумме практических приемов. Раздавали ученикам бланки подлинных практически применяемых книг, и ученики с помощью учителя эти регистры должны были заполнять. Сиверс показал, что учить надо сущности, а не технике, технике нельзя научить, она может быть выработана только на практике, а сущности дела можно и нужно учить в аудитории. И вместо бланков его ученики заполняли схемы счетов — «самолетики». У него же мы находим и схемы отражения хозяйственных оборотов, где счета показаны в виде фигур, а проводки - в виде прямых линий, соединяющих эти фигуры. Впоследствии  Е.Е. Сиверс трактовал двойную запись как результат обмена и в связи с этим двойная запись, по его мнению, принимала форму закона, а не являлась элементом метода бухгалтерского учета. Е.Е. Сиверс предложил понимать под «счетоводством» практическую деятельность, а под «счетоведением» — науку об учете.

  БЛАТОВ, Николай Александрович (1875-1942) - представитель русской (советской) бухгалтерской мысли. Ученик Е. Сиверса, продолжатель его дела, сторонник обучения от счета к балансу, а не от баланса к счету, на чем настаивали представители московской школы. Он утверждал, что двойная запись всегда отражает только естественный обмен ценностями на предприятии. Блатов развивал идеи Е. Е. Сиверса и А. М. Вольфа о "меновой теории двойной записи". В частности, Блатов в советское время сконструировал специальную модель всех возможных видов обмена в хозяйстве, отражаемых двойной записью. Эта модель известна как "квадрат профессора Блатова". Основные работы: "Баланс промышленного предприятия и его анализ". Л., 1940: "Балансоведение", Л., 1930: "Основы промышленного учета и калькуляции".

Н.А. Блатов подразделял ценности на три  группы: вещественные, денежные и условные. Он считал, что взаимоотношения между  этими тремя группами отражают все  реальные потоки движения ценностей  в хозяйстве.

ЛЕОНТЬЕВ, Николай  Амплиевич (1893-1954) - советский ученый, бухгалтер, представитель и последователь русской школы счетоводства. Леонтьев был одним из первых ученых-бухгалтеров, стоявших у истоков высшего бухгалтерского образования в СССР. Кроме методической работы в вузах Москвы Николай Амплиевич вел большую научную работу. При этом основное внимание сосредоточил на проблемах теории бухгалтерского учета, ее адаптации к экономике СССР 30-50-х годов. Работы Леонтьева оказали существенное влияние на построение в те голы плана счетов бухгалтерского учета. Предложенная в его докторской диссертации "Учет как средство контроля выполнения социалистического плана (методология и организация социалистического учета)" классификация счетов по назначению и структуре, а также по экономическому содержанию получила в дальнейшем свое развитие практически во всех учебниках по теории бухгалтерского учета, изданных разными авторами в 40-80-е годы. В группировке по экономическому содержанию Леонтьев предлагал выделять счета производства, распределения, обмена, потребления, другими словами, процесс воспроизводства кругооборота хозяйственных средств. Что касается группировки счетов по структуре и назначению, то она была больше привязана к практической деятельности предприятий, отсюда и ее прикладной характер. Леонтьев предложил собственный вариант членения баланса, основной новизной которого было выделение в особый раздел перераспределенных средств (бессрочные и срочные изъятия) в активе и обязательство по распределению в пассиве. Леонтьеву удалось сформулировать такие основные разделы программы курса "Теория бухгалтерского учета", как предмет и метод, балансовое обобщение, система счетов и двойной записи, классификаций счетов, документация и инвентаризация, техника бухгалтерского учета, форма бухгалтерского учета и др. Эта программа с некоторыми уточнениями продолжает действовать и в настоящее время.

2. Хозяйственный учет в эпоху  средневековья.

Во  времена расцвета средневековья  появились специальные трактаты. Автор одного из них доминиканский  монах Вальтер Хенли требовал:

1) тщательной проверки отчета;

2) ежегодной инвентаризации для  сверки учетных и натурных  остатков;

3) строжайшей инвентаризации дебиторской  задолженности;

4) свидетельских подтверждений о  правильности указываемых в отчете  цен, “так как случается, что  представляющие отчет преувеличивают  стоимость покупки и преуменьшают  выручку от продажи" [Помазков, 1940, с.788]. И наконец, один из  трактатов того времени требует:  “Прежде всего подотчетное лицо должно присягнуть в том, что представляет верный и законный отчет в полученных доходах за счет господина и что в свой свиток он включил только законные расходы с полным соблюдением интересов господина. Точно так же и писец должен присягнуть в честном составлении отчета” [там же, с.789]. Далее идут соображения о ревизии, суть которой сводится к сопоставлению исходящего остатка предыдущего отчета с входящим остатком данного отчета.

Большое значение учет имел в государственном  хозяйстве. Образцовым был учет в  Англии, в основу его положена инвентарная  опись - Книга страшного суда (1086). Созданное здесь казначейство, палата шахматной доски, ведало финансами  страны, здесь же зародился учетный  регистр шахматной формы.

К XIII в. в Западной Европе сложилась  интересная система учета кассовых операций. Здесь в первую очередь  следует отметить опыт курии. Как  свидетельствует кассовая книга  казначея римского папы Николая III (1277-1280), в первой половине книги содержался учет прихода, во второй - расхода. Книги, относящиеся к понтификатам Мартина V и Юлия II (1417 и 1513), дают представление  о стройной системе денежного  учета. Каждая приходная запись содержала следующие реквизиты: дата, сумма прописью и у правого края страницы - цифрами, от кого последовало поступление денег, основание платежа. Фиксировалось поступление денег в иностранной валюте, если оно имело место, и в пересчете на папские деньги. Оценка в папской валюте записывалась прописью и цифрами. Каждая расходная запись содержала следующие реквизиты: дата, ссылка на распорядительный документ, получатель денег, сумма (порядок аналогичен при записи приходных операций), целевое назначение расхода, способ оплаты. Вверху каждой страницы кассовой книги указывали год.

Приходно-расходные  книги велись в двух экземплярах: один у кассира, другой у бухгалтера. Записи делали или как в книгах при Николае III, или же заносили подряд, причем между записями не должно было быть свободного места. Лица, на которых  возлагали ведение кассовых книг, приносили присягу. Для любого исправления  записей нужно было иметь специальное  постановление, если дело касалось суммы, то разность записывалась либо как  приход, либо как расход; неправильная запись не зачеркивалась, а подчеркивалась и сверху писался правильный текст. Исправления во всех книгах выполнял только один специальный нотариус. Остатки по книгам выводились или ежемесячно, или один раз в полугодие путем рекапитуляции.

Контроль  сметы расходов и доходов был  главной целью учета. Перерасход мог повлечь санкции со стороны  начальников.

Коласс квалифицировал учет в монашеских орденах как камеральный (бюджетный), ибо объектом учета выступают касса, доходы и расходы, а также дебиторская и кредиторская задолженности. По дебету счетов отражались суммы дебиторской задолженности клиентов, по кредиту - их вклады. Учет имущества не носил систематического характера.

Учет  в монашеских орденах как бы подготовил формирование двойной записи.

Следует выделить порядок, принятый у тамплиеров: специальный дежурный кассир вел  изо дня в день приходный кассовый журнал, каждый плательщик получал  от кассира квитанцию. В начале рабочего дня в журнале проставлялись  дата и имя дежурного брата - кассира. Каждая статья имела следующие реквизиты:

I) за чей счет поступили деньги,

2) сумма взноса, с указанием вида  валюты, в отдельных случаях с  переводом по существующему курсу  на парижскую валюту,

3) в случае необходимости наименование  фактического плательщика (или  посредника), а также причины взноса  и, наконец,

4) указание регистра, на котором  должна быть записана поступившая сумма.

Расходные операции, если деньги выплачивались  из поступлений текущего дня, регистрировались здесь же. Однако основная масса  расходных операций отражалась в  отдельном журнале. Таким образом, все записи строго делились между  двумя журналами, регистрами хронологического учета.

Ежедневно по этим журналам выводились итоги, а  затем на основе сделанных в них  записей в регистрах систематического учета (контокоррентные счета клиентов) проводилась разноска. Учет велся  на латинском языке и римскими цифрами.

По  приказу Филиппа IV 13 октября 1307 г. вся  “верхушка" тамплиеров была арестована и уничтожена, и на многие годы была забыта их техника учета.

Интересно отметить своеобразные приемы учета  кассовых операций, которые мы находим  в инструкции о том, что должны делать служащие Новой Испании (17 февраля 1531 г). Она предусматривала хранение денег в сундуке с тремя  разными замками. Ключи находились у кассира, бухгалтера и посредника (лицо, которому вручался ключ перед  вскрытием кассы). Касса вскрывалась только в присутствии трех лиц. В ней хранилась кассовая книга, переплетенная, прошнурованная с указанием числа пронумерованных страниц. На каждом листе книга проставлялись печать и подпись. Филипп II, большой энтузиаст учета и контроля, специальным указом 1572 г. потребовал, чтобы первая и последняя страницы были подписаны главой муниципалитета. В первой части книги записывались приходные, во второй - расходные операции. Копия этой книги велась в бухгалтерии, и один раз в шесть месяцев записи обеих книг сверялись. Именно учет кассовых операций требовал контроля. Он сводился или к разделению ключей, или, как у тамплиеров, операции параллельно отражали два бухгалтера. Но самым своеобразным приемом последующего контроля, о котором рассказывал Р. Штурм, было “отсутствие контроля, что влекло за собой присущее ему зло; финансисты захватывали народные пожитки и обращали в свою пользу деньги, предназначенные для казначейства. Но, когда их грабежи превышали меру, их вешали; таков был в то время суммарный прием контроля.

Развитие  хозяйственной деятельности требовало  и развития определенных форм контроля за качеством учетной информации. В ответ на этот социальный заказ в Англии появляется институт контролеров (аудиторов) .

Появление должности было связано с необходимостью гарантировать правильность отчетности. Первое упоминание об аудиторах относится  к 1299 г.24 марта 1324 г. Эдуард II назначил трех государственных аудиторов. Имя  одного из них - Джон де Пайкеслей - сохранилось до наших дней. В указе о назначении говорилось, что аудиторы призваны: “... спрашивать, слушать и брать все счета, которые были ведены и которые будут ведены в провинциях: Оксфорде, Беркенхеде, Саутхемптоне, Уэльсе, Сомерсетшире и Дороете, делать и обозначать все, что аудиторы со счетами делать должны” (имеется немало исторических свидетельств, подтверждающих активную деятельность аудиторов на протяжении всего средневековья). И в средневековье формируются две основные парадигмы учета - камеральная и простая бухгалтерия. Первая исходила из того, что основным объектом учета являются касса и ожидаемые поступления, а также выплаты из нее. Таким образом, здесь доходы и расходы были заданы. Вторая предполагала учет имущества, включая кассу, а доходы и расходы становились для бухгалтера искомыми.

  Но так или иначе рост товарного хозяйства выдвигал на первое место учет денежной наличности и денежных обязательств (векселей, чеков).

Естественно, что господствующей в Европе была простая бухгалтерия. Как показал  В. Зомбарт, простая бухгалтерия существовала в учете купцов в виде хронологической записи текущих оборотов в записных книжках, заменяя “узелки на платках, которые завязывают крестьяне, отправляющиеся в город на рынок". Эти записные книжки были не только, а подчас и не столько бухгалтерскими регистрами, сколько семейными повествованиями. Не случайно в них мы находим сведения о войне, эпидемии и т.д. Аналогичный вывод в отношении учета в Германии и Голландии сделал И.М. Кулишер.

Б. Пенндорф оценивал книги любекского купца Иоганна Клингенберга (1331-1336) как семейную хронику. Н. Грае считал, что до XIV в. коммерческий учет еще отставал от учета в помещичьем, монастырском и государственном хозяйствах.

Потребительский характер распространялся на все  отрасли хозяйства. Так, торговля в  эпоху средневековья рассматривалась  как непроизводительная сфера деятельности и в связи с этим целью торговли считалось покрытие расходов, а не получение прибыли.

Это положение подтверждается и документами  того времени. Так, дошедшие до нас учетные  книги Тевтонского ордена, относящиеся  к торговым операциям (1399 и 1404 гг.), показывают, что целью учета была регистрация  движения товаров, а не учет хозяйственных результатов. Товары учитывались главным образом партионным методом. Дошедшие до нас книги ростокского купца Иоганна Тельнера (1345 - 1350) показывают методику учета, основанную на необходимости выявления результатов по каждой партии товаров. Э. Шмаленбах полагал, что партионный метод учета был господствующим в эпоху позднего средневековья, и распространением партионного учета он объяснял факт сравнительно редкого выявления общих результатов хозяйственной деятельности у купцов того времени.

Во  Франции часто вместо кассовой велись две книги: покупок и продаж. Разность их данных показывала прибыль (издержки фиксировались в первой книге). В этом случае счета товаров были не нужны, так как их движение фиксировалось в двух названных книгах.

Отсюда  следует очень важный вывод: в  те времена учет и частная жизнь  не разделялись и составляли единое, часто неразрывное, целое.

                                  СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

1. Большой бухгалтерский словарь. — М.: Институт новой экономики. Под редакцией А.Н. Азрилияна. 1999;

2. Е.В. Лупикова, ИСТОРИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА (Москва, 2006);

3. Помазков В.С., Становление и развитие учета (Финансы и статистика, 2004);

4. История бухгалтерского учета. Соколов Я.В., Соколов В.Я. (Финансы и статистика, (2004);

5. Т.А. Фролова,  Бухгалтерский учет (конспект лекций, Таганрог: ТТИ ЮФУ, 2010).

26.12.12г