План и программа аудиторской проверки

1. 1 Аудит экспортных операций.

      Результаты  внешнеторговой деятельности российских организаций отражаются в бухгалтерском  учете и отчетности, анализ которой  в дальнейшем проводиться различными пользователями этой отчетности.  

      Непосредственно аудиторская проверка начинается с оценки аудиторам надежности внутреннего контроля с точки зрения обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета.

      Эффективность внутреннего контроля за внешнеторговым оборотом и сохранность товарно-материальных ценностей, перемещаемых через таможенную границу РФ, обеспечивается надлежащим образом организованным учетом на счетах:

• «Готовая продукция на экспорт»
• «Товары отгруженные на экспорт»
• «Товары импортные»

      Каждая  партия экспортно-импортных товаров  от момента погрузки до сдачи ее получателю должна отражаться по месту ее фактического нахождения. Этот учет ведется на специальных карточках, ведомостях или книгах и должен предусматривать формирование данных о местонахождении каждой партии товаров в пути на территории РФ, в портах и пограничных пунктах, в пути за пределами РФ и т.д.

        Организация учета отгруженных  экспортных и импортных товаров  по каждому контракту в таком  разрезе должна предусматривать  и соответствующую структуру регистров аналитического учета.

      В этих регистрах необходимо предусмотреть две дополнительные графы, предназначенные для отметок переходе права собственности на товар. Первая из них подтверждает исполнение участником ВЭД своих обязательств по поставке товаров, вторая является основанием для отражения выручки от экспорта в бухгалтерском учете и списание отгруженного товара с баланса экспортёра, а импортер с этого момента должен поставить товар на балансовый учет.

      При осуществлении экспорта и импорта  товаров по договорам комиссии с российским посредником такой учет следует вести за балансом комиссионеру, т.к. он как контрактодержатель будет получать документы, являющиеся основанием для учета экспортных и импортных товаров по местам их конкретного местонахождения. Однако такой учет может вести комитент, если комиссионер будет передавать ему своевременно необходимые документы.

        Наличие такого аналитического  учета дает основания полагать, чтоб в организации существует  система внутреннего контроля  за движением товаров по внешнеторговым контрактам. Надежность построения и функционирования такой системы аудитору необходимо закрепить соответствующими документальными доказательствами.

      Достоверность рассматриваемой отчетности особенно важна для внешних потребителей. Иностранные партнеры, заключающие  договоры с российскими организациями, хотят быть уверены в том, что все виды товаров, получаемые из России, поступят к ним своевременно и в объемах, предусмотренных в контрактах. Для этого анализируются и прогнозируются возможности организаций на основе предоставляемой бухгалтерской отчетности. Общепризнанным является тот факт, что большего доверия заслуживает отчетная информация, подтвержденная независимым аудитором.

      Исходя  из вышесказанного, основная цель аудита экспортных операций - это установление соответствия экспортных операций нормам действующего законодательства, целесообразности их совершения, а также полноты и достоверности отражения данных операций в учете организации.

      Формирование  аудитором мнения о достоверности  экспортных  операций и их законности  должно основываться на сравнении фактического состояния учета и отчетности с нормами действующего законодательства и принципами бухгалтерского учета при отражении операций по экспорту материальных и ценностей.

      Основные нормативные акты, регламентирующие порядок бухгалтерского учета по экспортным торговым операциям:

       1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26 января 1996 г. № 14-ФЗ.,

       2.Налоговый  кодекс  РФ, часть первая  и  вторая.

       3. Таможенный кодекс РФ.

       4. Положение по ведению бухгалтерского  учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденной Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н.

       5. Федеральный закон «О бухгалтерском  учете»  от 21.11.1996 № 129 - ФЗ

       6. Федеральные законы: «О валютном  регулировании и валютном контроле» (Закон РФ от 9.10.1992г. № 3615, ред. от 10.12.2003 № 173 ФЗ), «О таможенном тарифе» (Закон РФ от 21.05.1993 № 5003-1, ред. от 08.12.2003 с изм. от 29.12.2003),  «Об основах государственном регулировании внешнеторговой деятельности» от 08.12.2003г. №  164-ФЗ)

       7. План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (Приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н);

        8. Положение по бухгалтерскому  учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ  3/2000 (Приказ Минфина РФ  от 10.01.2000 № 2н) 

       9. Положение по бухгалтерскому  учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98 (Приказ Минфина РФ от 09.12.98 № 60н). 

       10. Положение по бухгалтерскому  учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99 (Приказ Минфина РФ от 06.07.99 № 43н) 

       11. Положение по бухгалтерскому  учету «Учет материально-производственных  запасов» ПБУ 5/01 (Приказ Минфина  РФ от 09.06.01 № 44н) 

       12. Положение по бухгалтерскому  учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 (Приказ Минфина РФ от 06.05.99 № 32н) 

       13. Положение по бухгалтерскому  учету «Расходы организации»  ПБУ 10/99 (Приказ Минфина РФ от 06.05.99 № 33н) устанавливает правила  формирования в бухгалтерском учете информации о расходах коммерческих организаций.

       14.Межправительственные  конвенции и соглашения об  избежании двойного налогообложения  (Конвенция ООН о договорах  международной купли- продажи  товаров).

       15.Внутриведомственные  нормативные акты Банка России, Министерства Финансов РФ, Государственного таможенного комитета РФ (инструкции, положения, приказы, указания, методические рекомендации, разъяснения).

       16. Международные правила поставок  товаров (ИНКОТЕРМС) и правила оформления и доставки грузов и т.д. 

       Объект  аудита и источники  информации

       Экспорт товаров подвержен различного рода рискам (коммерческий риск, финансовый риск, валютный риск, риск неэффективности сделки и т.д.) и, как следствие, возможности возникновения искажений данных отчетности, поэтому считается необходимым выделение экспортных торговых операций в обособленный объект аудита.

       Особенностью  внешнеэкономических сделок является то, что они выходят за рамки одного государства, а значит, информационная база значительно шире, чем при оценке других видов операций предприятия.

       При классификации информации для аудита целесообразно разделение всех источников на внутренние и внешние.

       В качестве источника внешней информации при проведении проверки организаций-экспортеров прежде всего необходимо выделить информационные ресурсы банков, таможенных органов, осуществляющих контроль за экспортной торговой деятельностью организаций. К таким источникам информации относятся, например,  грузовая таможенная декларация (ГТД), паспорт экспортной сделки (ПС), платежные документы уполномоченных банков.

       Получение информации из указанных источников является эффективным способом сбора и обобщения аудиторских доказательств.

       Помимо  приведенных выше внешних источников информации  экспортных торговых операций к ним также относятся:

• Информация о политической и экономической ситуации в отношении стран, субъектами которых являются контрагенты по сделке. 
• Информация о денежно-кредитной и бюджетной политике государства.
• Отраслевая информация.
• Характеристика контрагентов.
• Законодательная и справочно-информационная базы.
• Заключения официальных государственных органов, внешних аудиторов и иных организаций, уполномоченных проводить проверки.
• Информация СМИ, сети Интернет.

       К внутренним источникам информации относятся  сведения, генерируемые самим предприятием:

• Правовые документы предприятия.

       К ним относятся учредительные  документы, которые являются обоснованием для аудитора при определении возможности осуществления данного рода деятельности. Кроме того, правильность их составления, своевременность оформления и регистрации изменений позволяет сделать вывод о законности существования предприятия в целом.  С правовой точки зрения аудитор также должен оценить банковские и таможенные документы.

• Учетная и налоговая политики.
• Экспортные торговые  контракты.
• Договоры с транспортными, посредническими,  экспедиторскими и другими организациями.
• Первичные документы.

       К ним относятся  товарные накладные, инвойсы, акты, счета-фактуры, книги  покупок и книги продаж, ведомости  учета готовой продукции, ведомости учета отгруженной экспортной продукции и т.д.

• База данных бухгалтерского учета.
• Данные бухгалтерской отчетности.
• Внеучетные источники информации, такие как, например, внутренние приказы организации-экспортера.

     Документальным  подтверждением исполнения экспортёром  своих обязательств по отгрузке товара, в зависимости от вида транспорта, являются:

• железнодорожная накладная международного сообщения;
• автотранспортная накладная;
• авиагрузовая накладная;
• коносамент.

       Данные документы должны содержать  все сведения о пункте назначения, пограничных пунктах пропуска, таможенной стоимости, количестве товара и т.д. Кроме того, к данным формам прикладываются товаросопроводительные документы (спецификации, сертификаты качества, происхождения и т.д.)

       На этих документах должны  иметься штампы таможенных органов  РФ, свидетельствующих о произведенном таможенном оформлении товаров, уплате экспортной пошлины и сборов.

       Безусловно, что важнейшим аудиторским  доказательством является грузовая  таможенная декларация (ГТД), оформленная  в соответствии с таможенным законодательством, акты проведенных таможенных ревизий, целевых проверок и т.д.

       На основании вышеуказанных документов  товар, отгруженный на экспорт и направленный в страну получения без перевалки, перегрузки и хранения, может отражаться в аналитическом учете на субсчете «Товары отгруженные на экспорт».

       При осуществлении поставок на  экспорт через морские порты  возникает необходимость их перегрузки и хранения в портах РФ и стран СНГ, что должно подтверждаться актами приема-сдачи товаров и учитываться на соответствующем субсчете.

       Действия аудитора в ходе проверки, порядка ведения бухгалтерского  учета экспортных операций должны  быть направлены на осуществления  аудиторских процедур по существу. Эта разновидность аудиторских процедур включает либо детальную проверку правильности отражения в учете оборотов и сальдо по счетам, либо аналитическую процедуру.

       Зоной повышенного риска при  проверке бухгалтерского учета  ВЭД является своевременность отражения выручки от продажи в налоговом и бухгалтерском учете. Как в бухгалтерском учете, так и для целей налогообложения она должна отражаться на момент перехода права собственности. Однако, при установлении этого момента часто допускаются ошибки. Так, неправильно полагают, что дата перехода права собственности автоматически определяется базисом поставки. При этом не учитывается, что базис поставки делит расходы, связанные с поставкой товара, между покупателем и продавцом и устанавливает момент перехода риска случайной гибели и порчи с продавца на покупателя. Он означает также исполнения продавцом своих обязательств по поставке товара, т.е. по сдаче товара перевозчику. Однако в соответствии с ГК РФ сдача товара перевозчику и момент перехода права собственности совпадают только в том случае, если иное не оговорено в договоре. Участники сделки могут установить этот момент по договоренности и зафиксировать его в конкретном контракте.

       Именно на дату передачи права  собственности при экспорте товаров  должен быть, отражен его доход, в виде экспортной выручки с одновременным отражением суммы этого дохода в виде дебиторской задолженности иностранного покупателя. На эту дата и берется курс Банка России для пересчета в рубли валютной выручки. Если же датой перехода права собственности по выбору сторон является день оплаты, то в целях налогообложения эта дата признана датой реализации в зависимости от размера средней выручки за предыдущие четыре квартала.

       Помимо целей бухгалтерского  учета важность установления  момента перехода права собственности на товар для российского эксперта определяется тем, что с этого момента возникает право обращения взысканий на имущество по долгам собственника. В свою очередь, это может обернуться для него потерями в случае неоплаты иностранным партнером переданного ему товара. Поэтому при наличии сомнений в будущей платежеспособности партнера, именно оптимальный выбор момента перехода права собственности и сроков оплаты при заключении контракта является своего рода гарантией платежа.

       Необходимо помнить, что в соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организаций» для признания выручки /дохода/ в бухгалтерском учете кроме наступления момента перехода права собственности требуется соблюдение еще четырех условий:

     -организация  должна иметь право на получение  этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденного иным способом;

• сумма выручки может быть определена;
• имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, выражающейся в получении актива или в отсутствии неопределенности в отношении получения актива;
• расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

     Если  не выполняется хотя бы одно из этих условий, то в учете признается не выручка, а кредиторская задолженность.

       Аудитору необходимо помнить,  что документальным подтверждением сдачи товара перевозчику является транспортный документ, соответствующий виду транспортировки:

• при морских перевозках – морской коносамент;
• при речных перевозках – речной коносамент;
• при железнодорожных - международная железнодорожная накладная;
• при автомобильных – автомобильная накладная;
• при международных почтовых отправлениях – почтовая квитанция.

     До  наступления момента перехода права  собственности отгруженный на экспорт товар должен находиться на балансе участника ВЭД. В бухгалтерском учете его необходимо перевести со счетов 43 «Годовая продукция» или 41 «Товары» на субсчет «Товары отгруженные экспортные», иначе его фактическое местонахождения не будет соответствовать учетным данным. Только на момент перехода права собственности к иностранному покупателю отгруженные на экспорт товары списываются с баланса экспортера в уменьшение дохода от продажи на экспорт.

       Если аудитором установлено, что  дата перехода права собственности трактуется бухгалтером участника ВЭД правильно, и если в результате сплошной или выборочной проверки он убедился, что экспортная выручка отражается именно на эту дату, он имеет основание считать результаты проведенной аналитической процедуры доказательством соответствия порядка ведения учета в этой части действующему законодательству.

       Следующей аудиторской процедурой  должна явиться проверка полноты  отражения в учете выручки  от экспорта. Результаты данной  аудиторской процедуры можно получить путем сравнения оборотов по счетам 62 и 90, которые должны быть равными.

       Вместе с тем, равенство оборотов  не гарантирует того, что такие  записи делались по всем товарным партиям, перешедшим в собственность покупателей, что требует дополнительную процедуру – сравнение номеров контрактов, по которым списывались товары с кредита субсчета «Товары отгруженные, экспортные» и номеров контрактов, по которым отражалась выручка.

       Результаты аналитической процедуры,  подтверждающей полноту отражения  выручки в учете, одновременно являются аудиторским доказательством полноты отражения в учете дебиторской задолженности иностранных покупателей. Для подтверждения правильности оборотов по кредиту субсчета 62 « Расчеты с покупателями и заказчиками по экспортным поставкам» необходимо сравнить итог кредитовых оборотов этому

     счету с общей суммой дебетовых оборотов по транзитному валютному счету.

     При обнаружении непогашенной дебиторской  задолженности инопартнера аудитор выясняет причины просрочки платежа по каждой сумме, какие меры принимались участником ВЭД по ее взысканию (переписка с должником, исковые заявления и т.д)

     При проверке правильности определения  прибыли по внешнеторговым сделкам анализируются соответствующие субсчета к счетам 90 «Продажи» и 99 «Прибыли и убытки».

     В таком случае, если аудитор получил доказательства полноты отражения в учете валютной выручки, то доход от основных видов ФХД в части экспорта можно считать достоверным.

     Аудитору  необходимо проверить, ведется ли учет расходов на продажу по экспортным поставкам обособленно и разрезе каждого контракта. Если такого учета нет, то достоверность списания затрат на себестоимость реализованной продукции маловероятна и сумма полученной прибыли некорректна.

       Достоверность списания расходов  и суммы прибыли можно подтвердить лишь в том случае, когда расходы по экспорту аккумулируются на отдельном субсчете в разрезе контрактов. Кроме того, состав расходов должен соответствовать базису поставки.

     В внереализационные доходы и расходы  формируются из сумм курсовых разниц, штрафов, пеней и неустоек. Они должны учитываться на отдельном субсчете и счету 91 «Прочие доходы и расходы».

     Разница между курсом продажи(покупки) валюты и курсом Банка России на дату продажи(покупки) валюты учитываются также на специальном субсчете и счету 91 и в целях налогообложения относится к внереализационным доходам и расходам .

     С целью проверки правильности отражения  сумм внереализационных и операционных доходов и расходов в бухгалтерском учете анализируются соответствующие субсчета и счет 91. Подтверждением полноты отражения разницы между курсами продажи(покупки) валюты и курсом Банка России может служить количество продаж и покупок. Эти данные можно получить из картотек(журнала) учета экспортно-импортных контрактов. В отношении курсовых разниц необходимо проверить, входят ли корреспондирующие счета в группу счетов, на которых возникают курсовые разницы. Для целей налогообложения корректировка сумм курсовых разниц и разниц курсов не производится.

     Для списания на убытки штрафов, пеней и  неустоек организация должна иметь признание должника, выраженное в письменной форме, либо решение арбитража.

     При получении налоговой декларации по НДС аудитор должен убедиться в правомерности применения нулевой ставки. Для этого необходимо проверять первичные документы по субсчету «Транзитный валютный счет», подтверждающие, что суммы поступившей валюты являются экспортной выручкой. 

       1.2 Порядок проведения аудиторской проверки экспортных торговых операций.

       Согласно  Федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности можно выделить три основных этапа аудиторской проверки:

1. Планирование аудиторской проверки. 

       В первую очередь аудитору необходимо ознакомиться с бизнесом клиента, его  организацией, с отраслью, в которой  действует предприятие. Также происходит знакомство с организацией и ведением бухгалтерского учета, системой внутреннего контроля.

       Согласно  Федеральному правилу (стандарту) аудиторской  деятельности № 4 аудитору необходимо оценить уровень существенности и его взаимосвязь с аудиторскими рисками.

       Для проведения эффективной проверки  в соответствии с Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 3 разрабатывается план и программа аудита.

2. Сбор аудиторских доказательств: проверка оборотов, сальдо по счетам; аналитические процедуры; тестирование средств контроля.

       Завершение  аудита, т.е. формирование мнения аудитора и подготовка итоговых документов.

1.3 Программа аудита по экспорту

1. Проверка порядка формирования себестоимости продукции.
2. Определение суммы НДС, уплаченной по товарам, работам, услугам, использованным при производстве экспортной продукции.
3. Проверка начисления НДС с авансов, полученных в иностранной валюте.
4. Порядок переоценки средств на валютных счетах и сумм задолженности в иностранной валюте (Обязательно должны присутствовать бухгалтерские справки расчета).
5. Порядок отражения выручки от реализации экспортной продукции.
6. Порядок начисления сумм авансом на погашение задолженности за реализованную продукцию.
7. Порядок формирования коммерческих расходов, связанных с реализацией продукции на экспорт.
8. Проверка операций по валютному счету.
9. Проверка операций по оплате экспортной продукции не денежными средствами.
10. Порядок подтверждения факта экспорта.
11. Порядок заполнения налоговой декларации по НДС.
12. Порядок предъявления суммы НДС, относящийся к реализованной продукции, к вычету.
13. Порядок отражения операций при реализации продукции, через посредника.

Список  литературы

1. Овсечук М.Ф. "Бухгалтерский учет и аудит ВЭД" - М: "Юрайд" (издательство: Букрица) 1997.
2. Подольский "Аудит" - М: "Юнити" 2003.
3. Боконова М.И. "Аудит в торговле учебное пособие - М: "Финансы и статистика" 2005.
4. Кулинина Г.В. Юшкова С.Д. "Аудит импортных операций" практическое пособие - М: "Юнити" 2004.
5. Лупикова Е.В. Пашук Н.К. "Учет и аудит внешнеэкономической деятельности" учебное пособие - М: 2009.