Планирование аудиторской проверки

2.2 Изучение и оценка  системы бухгалтерского  учета и внутреннего  контроля ООО «Газпроминвест». Планирование аудиторской проверки.

      На  первом этапе проведения аудиторской  проверки была поставлена задача изучить  систему бухгалтерского учета, которая применяется в организации, и при этом изучить и оценить те средства контроля, на основе которых будет определены суть, масштаб и временные затраты предполагаемых аудиторских процедур. Кроме того, необходимо убедиться, что система бухгалтерского учета достоверно отражает хозяйственную деятельность ООО «Газпроминвест».

      Этапы проведенной аудиторской проверки расчета с бюджетом по налогу на добавленную стоимость можно  представить в виде следующей  таблицы

Таблица 2 - Этапы аудиторской проверки расчетов с бюджетом по налогу на добавленную  стоимость.

      Знакомство  с системой бухгалтерского учета  включило в себя изучение, анализ и  оценку сведений о многих сторонах хозяйственной деятельности аудируемого лица.

      Изучение  и оценка системы бухгалтерского учета и системы внутреннего  контроля ООО «Газпроминвест» проведена на основании Правила (стандарта) № 3 «Планирование аудита».

      Знакомство  с системой бухгалтерского учета  включило в себя изучение, анализ и  оценку сведений о следующих сторонах хозяйственной деятельности ООО «Газпроминвест»:

      а) учетной политики и основных принципов ведения бухгалтерского учета;

      б) организационной структуры подразделения, ответственного за ведение 
бухгалтерского учета и подготовку бухгалтерской отчетности;

      в) распределение обязанностей и полномочий между работниками, принимающими участие в ведении учета и подготовки отчетности;

      г) организации подготовки, оборота и хранении документов, отражающих 
хозяйственные операции;

      д) порядке отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета, формы и методы обобщения данных таких регистров;

      е) порядке подготовки периодической бухгалтерской отчетности на основе 
данных бухгалтерского учета;

      ж) роль и место средств вычислительной техники в ведении учета и под- 
готовки отчетности;

      з) средств контроля, предусмотренных в отдельных областях системы учета.

      Также была поставлена задача, чтобы  в  ходе аудиторской проверки проверить соответствие организации системы бухгалтерского учета ООО «Газпроминвест» действующим нормативным документам.

      Следует иметь в виду, что система бухгалтерского учета может считаться эффективной, если в ходе фиксации хозяйственных  операций выполняются следующие  требования:

      а) операции в учете правильно отражают временной период их осуществления;

      б) операции в учете зафиксированы в правильных суммах;

      в) операции правильно и в соответствии с действующими нормативными положениями и учетной политикой отражены на счетах бухгалтерского учета;

      г) зафиксированы детали операций, имеющие существенное значение для учета и отчетности;

      д) ограничена возможность появления злоупотреблений.

      В ходе аудиторской проверки ознакомились с внутренними документами ООО «Газпроминвест»», касающимися организации, постановки и ведения бухгалтерского учета, и определено, в какой мере реальное состояние дел соответствует положениям вышеперечисленных документов.

        Оценка системы внутреннего контроля ООО «Газпроминвест» проведена в три этапа:

     1. Общее знакомство с системой  внутреннего контроля.

         2.  Первичная оценка надежности системы внутреннего контроля.  

         3. Подтверждение достоверности оценки системы внутреннего контроля.

     Первый  этап проверки системы внутреннего  контроля ООО «Газпроминвест» включил в себя общее знакомство с системой и ее первичную оценку.

     При проведении и документировании этой работы используются следующие типовые формы: специально разработанные тестовые процедуры; перечни типовых вопросов для выяснения мнения руководящего персонала и работников бухгалтерии; специальные бланки и проверочные листы; блок-схемы и графики; перечни замечаний, протоколы или акты. Подробная проверка состояния внутреннего контроля и бухгалтерского учета расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость проведена на основе специально разработанных тестов (заполненных в ходе устного опроса), просмотра необходимых документов, с последующей обработкой сведений о сторонах хозяйственной деятельности ООО «Газпроминвест».

Таблица 3 – Тест СБУ по разделу аудита «Расчеты с бюджетом по НДС» по ООО «Газпроминвест» за 2010 года 

     Базой для оценки явилось процентное отношение  положительных ответов – 7 к общему количеству ответов – 7. Количество положительных ответов составило 100% от общего количества данных ответов, поэтому первичная оценка системы  внутреннего контроля определена как  высокая.

     По  итогам первичной оценки системы  внутреннего контроля ООО «Газпроминвест» было принято решение о том, что можно полагаться в своей работе на систему внутреннего контроля. И далее, в процессе аудита, следует осуществить процедуру подтверждения  правильности полученной оценки системы внутреннего контроля  (это второй этап).

     Итак, на втором этапе произведена процедура  подтверждения оценки системы внутреннего  контроля на основании изучения, анализа  и оценки сведений о различных  сторонах хозяйственной деятельности ООО «Газпроминвест».

Таблица 4 – Тест СВК по разделу аудита «Расчеты с бюджетом по НДС» по ООО «Газпроминвест»  за 2010 год

     Базой для оценки явилось процентное отношение  положительных ответов – 7 к общему количеству ответов – 7. Количество положительных ответов составило 100% от общего количества данных ответов, поэтому оценка систем бухгалтерского учета определена как высокая.

     Оценка  системы бухгалтерского учета расчетов с бюджетом по налогу на добавленную  стоимость как высокая свидетельствует  о том, что действующая система  бухгалтерского учета в организации  обеспечивает выполнение одного из основных требований к ведению бухгалтерского учета – отражение в учете  всей финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с требованиями законодательства.

      Контроль  в системе компьютерной обработки  данных обеспечивает полное и правильное отражение финансово-хозяйственных  операций в учете и формирование реальных, неискаженных финансовых результатов.

     После проведения тестирования системы внутреннего  контроля аудитору необходимо рассчитать уровень существенности. Уровень  существенности должен быть рассчитан  обязательно, так как  в соответствии с Правилом (стандартом) №1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности», основной целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.

     Федеральное правило (стандарт) №4 «Существенность в аудите»   рекомендует аудитору оценивать то, что является существенным «по своему профессиональному суждению». Под уровнем существенности аудитор может принять предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности не в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные решения.

      Процедура нахождения уровня существенности, все  арифметические расчеты, усреднения, округления и причины, на основании которых аудитор исключил какие-либо значения из расчетов, должны быть отражены в рабочей документации проверки. Конкретное значение уровня существенности должно быть одобрено по окончании этапа планирования аудита руководителем аудиторской проверки.

      Аудит расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость непосредственно связан с риском двух видов: предпринимательский и аудиторский.

      Предпринимательский риск аудитора заключается в том, что аудитор может потерпеть неудачу из-за конфликта с клиентом даже при условии, что представленное аудиторское заключение положительное. Он зависит от следующих факторов:

• конкурентоспособности аудитора;
• недружественной рекламы деятельности аудитора;
• вероятности судебных исков по отношению к аудитору;
• финансового состояния клиента;
• характера операции клиента;
• компетентности администрации и учетного персонала клиента;
• сроков проведения аудита и т.д.

      Аудиторский риск означает вероятность того, что  бухгалтерская отчетность предприятия может содержать не выявленные существенные ошибки и искажения после подтверждения ее достоверности или что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет.

      Аудиторский риск состоит из трех компонентов:

      - внутрихозяйственный риск;

      - риск средств контроля;

      - риск не обнаружения.

     При нахождении абсолютного значения уровня существенности аудитор принимает  за основу наиболее важные показатели, характеризующие достоверность отчетности организации, подлежащей аудиту. В качестве таких показателей Минфин РФ рекомендует выбрать чистую прибыль, объем реализации, общие затраты, валюту баланса, собственный капитал.

     Показатели, необходимые для расчета уровня существенности, представлены в таблице  5 «Показатели расчета уровня существенности», таблица  составлена на основании данных «Бухгалтерского баланса на 31.12.2010г.» (Приложение  2) и ф.  № 2 «Отчет о прибылях и убытках за 2010 г.» (Приложение   3а).

Таблица  5 - Показатели расчета уровня существенности.

     Для расчета уровня существенности необходимо проанализировать числовые значения, содержащиеся в четвертом столбце. Средняя величина пяти показателей  составляет: 3 585,35 : 5 = 717,07 тыс. руб.

     Принимаем решение, что наименьшее значения, применяемые  для расчета уровня существенности, не учитывается.

     В итоге  таблицу для расчета  показателей выглядит следующим образом (таблица  6).

Таблица 6 - Показатели расчета уровня существенности (продолжение)

     Вновь исчисленное средняя величина трех показателей составляет: 3 580,00 : 4 = 895,00 тыс. руб. Рассчитанное значение делится на 174 008,00. Получено значение  0,51%. В итоге уровень существенности составляет 1%.

     Для того чтобы найти количественное выражение уровня существенности, определим  долю строки 624 «Задолженность по налогам  и сборам» в валюте баланса:

      = = 0,0053991.

Рассчитанная  доля умножается на среднюю величину (895 тыс. руб.).

Количественное  выражение уровня существенности составляет 4,83  тыс. руб. Принимаем решение принять уровень существенности равным 5 тыс. руб. Различие между значением уровня существенности до и после округления составляет: (5 – 4,83) : 4,83 х 100% = 3,52%, что находится в пределах нормативного уровня 20%.

      В Правиле (стандарте) №4 "Существенность в аудите" [6], утвержденном постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.02 г. N 696, предложено оценивать аудиторский риск с помощью не менее чем трех градаций в оценке аудиторского риска: высокий, средний и низкий.

      Наиболее  простой является модель, в которой  аудиторский риск (АР) представлен  в виде произведения его составляющих - неотъемлемого риска, риска средств  контроля и риска необнаружения:

                                                      АР = НР х РК х РН,                                                     (1)

где     АР – аудиторский риск,

          НР – неотъемлемый риск,

          РК – риск  средств контроля,

          РН – риск необнаружения.

      Неотъемлемый  риск (НР) означает подверженность остатка  средств на счетах бухгалтерского учета  или группы однотипных операций искажениям, которые могут быть существенными (по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств  на других счетах бухгалтерского учета  или групп однотипных операций). Неотъемлемый, или внутрихозяйственный, риск характеризует степень подверженности существенным нарушениям счета бухгалтерского учета, статьи баланса, однотипной группы хозяйственных операций и отчетности в целом у проверяемого экономического субъекта. Принято решение установить неотъемлемый риск в 95%.

      Риск  средств контроля (РК) означает, что  существенная ошибка, которая может  возникнуть в бухгалтерском учете, не будет своевременно предотвращена  или обнаружена системой внутреннего  контроля. Риск средств контроля - это  функция эффективности внутренней структуры управления экономического субъекта. Устойчивое финансовое состояние организации, незначительные ошибки, выявленные в ходе предыдущих аудиторских проверок, а также высокий профессионализм персонала ООО «Газпроминвест» являются обстоятельствами, располагая которыми аудитор не может ожидать появления существенных ошибок. В результате оценен  риск средств контроля в 50%.

     Риск необнаружения – это риск, который аудитор готов взять на себя» при проверке отчетности. Низкий уровень риска необнаружения предполагает более тщательную аудиторскую проверку. 

     Риск  необнаружения можно найти по формуле:           

                                                            РН=

где    ПАР – приемлемый аудиторский  риск,

          НР – неотъемлемый риск,

          РК – риск средств контроля.

      Величина  приемлемого аудиторского риска  может быть выражена соотношением:

                                                             0 ≤ ПАР ≤ 1,                                                     (3)

где     ПАР – приемлемый аудиторский  риск.

      Нулевой риск означает полную уверенность аудитора в том, что финансовая отчетность не содержит существенных ошибок. Аудитор не может гарантировать полного отсутствия существенных ошибок.

      На  величину приемлемого аудиторского риска могут влиять следующие  основные факторы:

• уровень компетентности аудитора;
• финансовое состояние аудитора;
• степень доверия внешних пользователей к финансовой отчетности;
• масштаб бизнеса клиента;
• организационно-правовая форма клиента;
• форма собственности и ее распределение в уставном капитале клиента;
• характер и сумма обязательств клиента;
• уровень внутреннего контроля клиента;
• вероятность банкротства у клиента и т.д.

     Приемлемый  аудиторский риск обычно устанавливается  на уровне 5%. Тогда в нашем примере  РН = = = 10,5%.

     Аудитор должен провести обследование клиента  и оценить значение каждого из факторов, влияющих на уровень риска. На основе обследования и оценки факторов аудитор сможет субъективно установить уровень риска, утверждая, что финансовая отчетность и после окончания аудита может содержать существенные ошибки. В процессе проверки аудитор получает дополнительную информацию о клиенте и может изменять ее оценку приемлемого уровня аудиторского риска. В тех случаях, когда аудитор полагает, что вероятность банкротства клиента высока и в связи с этим возрастает предпринимательский риск аудитора, необходимо снизить уровень приемлемого аудиторского риска.

     Исходя  из особенностей организации документооборота ООО «Газпроминвест», оценки уровня существенности  и аудиторского риска было принято решение провести сплошную проверку – т.е. анализ всех элементов учета расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость.

     Проведенная оценка состояния системы бухгалтерского учета, результатов тестирования системы  внутреннего контроля, рассчитанные уровни  существенности и аудиторского риска, выбор принципа использования  выборки позволяет приступить к  планированию аудиторской проверки.

     В ходе аудиторской  проверки были составлены и документально  оформлены общий план аудита, описаны  в нем предполагаемые объем и  порядок проведения аудиторской  проверки.

     При разработке общего плана аудита принято  во внимание:

     а) деятельность аудируемого лица, в том числе:

     - общие экономические факторы  и условия в отрасли, влияющие  на деятельность аудируемого лица;

     - особенности аудируемого лица, его деятельности, финансовое состояние, требования к его финансовой (бухгалтерской) или иной отчетности, включая изменения, произошедшие с даты предшествующего аудита;

     - общий уровень компетентности  руководства;

     б) системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, в том числе:

     - учетную политику, принятую аудируемым лицом, и ее изменения;

     - влияние новых нормативных правовых  актов в области бухгалтерского  учета на отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности результатов финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица;

     - планы использования в ходе  аудиторской проверки тестов  средств контроля и процедур  проверки по существу;

     в) риск и существенность, в том числе:

     - ожидаемые оценки неотъемлемого  риска и риска средств контроля, определение наиболее важных  областей для аудита;

     - установление уровней существенности  для аудита;

     - возможность (в  том числе на основе аудита  прошлых лет) существенных искажений или недобросовестных действий;