Показатели, наличие которых должно быть обеспечено в обязательном порядке в налоговой политике

1. Цели и  задачи налоговой политики организации

       Налоговая политика представляет собой комплекс мер в области налогового регулирования, направленных на установление оптимального уровня налогового бремени в зависимости  от характера поставленных в данный момент макроэкономических задач.

       Принято выделять три типа налоговой политики государства.

       1. Политика максимальных налогов.  При этом повышение налогов тем не менее обычно не сопровождается ростом государственных доходов.

       2. Политика разумных налогов. Она  способствует развитию предпринимательства,  обеспечивая ему благоприятный  налоговый климат.

       3. Налоговая политика, предусматривающая  достаточно высокий уровень обложения,  но при значительной социальной  защите. При сильной экономике  все указанные типы налоговой  политики успешно сочетаются. Для  России характерен первый тип  налоговой политики в сочетании  с третьим.

       Налоговая стратегия государства представляет собой налоговую политику, разрабатываемую  на длительный срок. Определяется она  общими принципами, которых придерживается государство в области наполнения бюджетов и расходования бюджетных  средств, социальной защиты населения, стимулирования развития экономики  методами фискального регулирования.

       Налоговая стратегия преследует следующие задачи:

       • экономические – обеспечение  экономического роста, ослабление цикличности  производства, ликвидация диспропорций в развитии, преодоление инфляционных процессов;

       • социальные – перераспределение  национального дохода в интересах  определенных социальных групп путем  стимулирования роста прибыли и  недопущения падения доходов  населения;

       • фискальные – повышение доходов  государства;

       • международные – укрепление экономических связей с другими странами, преодоление неблагоприятных условий для платежного баланса.

       Налоговая тактика государства ежегодно реализуется  в законе о бюджете на год и  представляет собой реализацию налоговой  стратегии государства в текущем  периоде, основанную на тех же принципах, но на краткосрочном этапе.

       Обоснованность  тактических действий при проведении налоговой политики играет огромную роль в формировании доходов бюджета. Противоречия между тактическими действиями управленческих структур и общей  стратегией налогообложения, утвержденной конституциональными правовыми  актами государства, приводят к разбалансированности бюджета, сбоям в хозяйственном  механизме, торможению воспроизводственных  процессов и в конечном итоге  – к экономическому кризису.

       Бюджетные задания на очередной финансовый год должны согласовываться с  общей стратегией налогообложения. Этого требуют положения Конституции  РФ о разграничении полномочий федерального центра и регионов.

       Цели  налоговой политики:

       1)   обеспечивать  полноценное формирование  доходов бюджетной системы РФ, необходимых для финансирования  деятельности органов государственной  власти и местного самоуправления  по осуществлению соответствующих  функций и полномочий;

       2)   содействовать устойчивому развитию  экономики, приоритетных отраслей  и видов деятельности, отдельных  территорий, малого предпринимательства;

       3)   обеспечивать   социальную справедливость  при налогообложении доходов  физических лиц.

       Налоговая политика формируется и реализуется  на федеральном, региональном и местном  уровнях в пределах соответствующей  компетенции. На региональном уровне система  регулирующего воздействия может  осуществляться по тем налогам, которые законодательно закреплены за субъектами РФ, или в пределах установленных ставок по регулирующим доходным источникам (налогам). 

2. Основные  нормативные документы, определяющие порядок формирования учетной политики организации

       В современной системе управления экономикой РФ сложились два уровня формирования учетной и налоговой политики: глобальный (общегосударственный, национальный) и локальный (хозяйствующего субъекта). Так на государственном уровне учетная политика проводится путем разработки и внедрения национальных стандартов бухгалтерского учета (№ 1), Генерального плана счетов бухгалтерского учета и других инструктивных, нормативных актов. Налоговая политика на государственном уровне регулируется правилами налогового учета (Налоговый Кодекс, глава 12 ст. 65-72.)

         На выработку национальной учетной  и налоговой политики среди  международных организаций значительное  влияние оказывает Международная  Федерация бухгалтеров (МФБ). При  ней создан Комитет по международным  стандартам учета (КМСУ), деятельность  которого регулируется Советом,  состоящим из 13 стран и 4 организаций.  КМСУ разрабатывает стандарты  учета и ведет работы по  их распространению. Об этом  дается подробно в курсе "Международный  учет"

         Стандарт бухгалтерского учета  № 1 приводит следующее определение  локальной учетной политике: "Учетная  политика - это совокупность способов, принимаемых руководителем субъекта  для ведения бухгалтерского учета  и раскрытия финансовой отчетности, в соответствии с их принципами  и основами". Первый принцип,  отмеченный в этом стандарте  принцип начисления, который по  налоговому законодательству определен  как метод налогового учета  доходов и расходов налогоплательщика.  Другие принципы учета, приведенные в СБУ № 1 также могут по-разному трактоваться в налоговом учете, но, тем не менее, все они определяют порядок формирования и использования как учетной, так и налоговой политики предприятия.

         Анализ старых и действующих  нормативных документов позволяет  сделать вывод о том, что  в рамках учетной политики  раньше, до 1997 г. существовала возможность  регулирования налоговых показателей  деятельности предприятия, но  в настоящее время это невозможно, поскольку способы расчета, методы  учета налоговых показателей  совершенно различаются. отсюда, необходимо разграничить учетную политику по СБУ № 1 и учетную политику в целях налогообложения (налоговую политику) или - наряду с учетной политикой, формировать налоговую политику.

         Под налоговой политикой следует  понимать совокупность приемов,  способов, правил и процедур, которые  применяются в процессе ведения  налогового учета и составления  на их основе данных налоговой  отчетности, в соответствии с  их принципами и методологией.

         Как видно из определений особых  различий между налоговой и  учетной политикой не наблюдается.  Они взаимно дополняют друг  друга.

         Положения налоговой политики  могут быть закреплены в приказе  об учетной и налоговой политике, формируемой на новый финансовый  год в виде самостоятельного  раздела или самостоятельного  документа.

             Формирование локальной учетной  и налоговой политики заключается  в выборе одного из способов, предлагаемых СБУ, обоснование  их исходя из условий деятельности  субъекта и принятия в качестве  основы для ведения финансового,  производственного и налогового  учетов. Для того, чтобы быть эффективной, учетная и налоговая политика должна вырабатывать учетные решения, как для осуществления текущих, так и перспективных задач бухгалтерского учета и налогообложения.

         В условиях рыночных отношений  и действия современных законодательных  актов по бухгалтерскому учету  и налогообложению у хозяйствующих субъектов имеется широкий выбор того или иного варианта организации учета, методов начисления амортизации; отражения в учете реализации товаров, работ, услуг; доходов и расходов и др.

         Рассмотрим порядок формирования  учетной и налоговой политики  на предприятии (как общего  документа). В ее основу должны  быть заложены рекомендованные  бухгалтерскими стандартами и  самостоятельно избираемые способы,  методы и учетные процедуры:

        - рабочий план счетов (сокращенный  генеральный план счетов), привязанный  к условиям конкретного предприятия;

        - форма бухгалтерского учета  с учетом квалификации кадров  и наличия компьютерной техники;

        - методы учета доходов и расходов, методы начисления амортизации,  метод оценки разных объектов  учета;

        - методы учета затрат и калькуляции  себестоимости продукции;

        - методы налогового учета;

        - размеры авансовых платежей  и сроки уплаты разных налогов  и сборов;

         Перечень вариантов организации  учета можно продолжить, их число  возрастет с внедрением национальных  стандартов бухгалтерского учета.  Некоторые права выбора вариантов  учета представлены и в Налоговом  Кодексе например, для налоговых целей предприятия могут применять иные налоговые нормы амортизации, по сравнению с предложенными в Кодексе, но не выше их.

         Принятая предприятием учетная  и налоговая политика должна  быть долговременной (на 5 лет). Она  должна основываться на реальном  экономическом положении предприятия,  организации производства, степени  компьютеризации учета. Обоснованная  учетная и налоговая политика  должна быть одобрена собранием  акционеров, учредителями предприятия  и доведена до налоговых органов  и других заинтересованных сторон.

         По форме и содержанию учетная  и налоговая политика разных  предприятий должен быть разной, но письменное оформление ее  должно быть отдельным документом, увязанным с пояснительной запиской  к годовому отчету, как ее самостоятельный  раздел и в течение года, принятая  политика не должна меняться.

         Предприятия, определяя учетную  и налоговую политику, должны  ясно представлять плюсы и  минусы, избранных ими методов  для целей налогообложения в  условиях существующих неплатежей  и возрастающего объема учетной  работы. Выбранная политика в  определении тех или иных объектов  учета должна соблюдаться от  данного отчетного периода к  другому, а при его изменении необходимо поставить об этом в известность местный налоговый орган. 

3. Показатели, наличие которых должно быть обеспечено в обязательном порядке в налоговой политике

       В соответствии с принятым подходом характеристика налоговой политики может быть выражена в двух группах показателей. В  первой группе – универсальные базовые  показатели состояния налоговой  системы. Любая политика проявляется  в налогах, их изменениях, а отслеживание и оценка этих изменений во времени  отражают ее направление и эффективность. То есть эти показатели фиксируют  текущее внутреннее состояние системы  налогов и необходимы для контроля за ходом любой налоговой политики.

       Вторая  группа показателей – специальная. Она опирается на показатели первой группы и используется для наблюдения за процессом применения налогов  в регулирующих целях. Заранее нельзя определить круг таких показателей, поскольку в каждый период времени  налоги могут быть задействованы  в интересах тех или иных тактических  соображений. Как уже отмечалось, такие соображения могут не укладываться в общепризнанные принципы обложения  или прямо противоречить им. Скажем, если государство ставит задачу экстраординарного развития какой-то отрасли и для ее решения предоставляет ей огромные налоговые льготы, то в этом случае сознательно нарушаются основополагающие налоговые принципы – равенство, всеобщность, нейтральность. Российская налоговая система обременена массой острейших проблем, выражающих специфику современной налоговой политики. Понятно, что анализ этих проблем и общая оценка политики могут потребовать довольно изощренных показателей. Некоторые из них будут представлены в третьем разделе, где предпринимается попытка конкретной количественной характеристики отдельных граней налоговой политики.

       В группу базовых показателей включим  обычные данные налоговой отчетности, которые не только характеризуют  общее состояние системы налогов, но и служат исходной информационной базой для любых расчетов общей  налоговой эффективности (оценки налоговой  политики).

       Минимальный, с нашей точки зрения, перечень таких показателей должен включать следующие блоки и группы данных:

       «Налогоплательщики» – характеризует динамику и изменение  структуры налогоплательщиков, включая  процессы постановки и снятия с учета.

       «Налоговые  платежи» – характеризует поступление  платежей по основным видам налогов  и уровням бюджетов в региональном и отраслевом разрезах.

       «Задолженность» — характеризует налоговую задолженность  по основным видам налогов и уровням  бюджетов в региональном и отраслевом разрезе.

       «Налоги и бюджет» — характеризует  пропорции между налоговыми доходами, доходами бюджета и его расходами, в том числе по регионам.

       «Налоговые  льготы» – характеризует «налоговые расходы» государства по основным видам  налогов и уровням бюджетов, в  том числе в региональном разрезе.

       «Налоговый  контроль» — характеризует работу контрольных органов: численность  работников и расходы на их содержание, количество проверок и их результаты, доначисленные суммы, оспариваемые суммы, возврат и т.п.

       «Налоги в зарубежных странах» – материалы  этого блока могли бы характеризовать  российские налоги на фоне налоговых  систем зарубежных стран. Сюда целесообразно  включить общие сведения о видах  и структуре налогов, их распределении  по бюджетам, занимаемой доле в ВВП  и другие. При всей специфике российских условий нельзя пройти мимо векового зарубежного опыта обложения, так  что межгосударственные налоговые  сравнения, несомненно, станут важной информацией об уровне и качестве российских налогов.

       «Налоговое  бремя» – эта группа показателей  закрывает перечень базовых характеристик  налоговой системы и одновременно занимает переходное положение в  движении к аналитическим показателям. Действительно, такие данные, как  налоговое бремя отраслей и регионов, в сопоставлении со средними значениями уже несут существенную качественную информацию о налоговой системе. Сюда же можно отнести и расчеты  по налоговой нагрузке предприятий  и населения.

       Предложенные  показатели в целом достаточно полно  характеризуют налоговый режим  и в этом смысле представляют основу для качественного анализа налоговой  политики (реформы). Комплексное сопоставление  динамики этих базисных данных о налогах  с важнейшими социально-экономическими показателями позволит в определенной мере делать выводы относительно их взаимосвязи. В этом плане уместно еще раз  подчеркнуть необходимость крайней  осторожности в обращении с результатами сопоставлений в силу преобладания нелинейных зависимостей между экономикой и налогами. 
 

4. Обеспечение оптимизации процесса организации  и ведения налогового учета при формировании учетной политики

       Существует 5 различных подходов к ведению  налогового учета, основанных на двух основных принципах.

       Первый  принцип предполагает параллельное ведение бухгалтерского и налогового учета на основе одного и того же массива первичных документов, определяющих хозяйственную деятельность организации. Здесь регистры строятся на основе первичных документов. Этот подход невозможен без мощных систем автоматизации  функций учета в организации.

       Второй  принцип - принцип максимального  сближения с существующей в организации  системой методологии и организации  бухгалтерского учета. При реализации этой модели регистры налогового учета  строятся также, как на основе регистров бухгалтерского учета, так и на основе первичных документов бухгалтерского учета. Особенность этого принципа - оптимизация обеспечения учетно - финансовой функции бизнеса. При организации ведения налогового учета предприятие вправе разработать свой собственный способ группировки и кодирования объектов налогового учета в целях построения плана счетов налогового учета, например, с использованием порядка последовательного присвоения кодов налоговым категориям Костылев В.А. Бухгалтерский и налоговый учет в организации // Аудиторские ведомости. - 2002. - №4..

       При выборе соответствующего подхода ведения  налогового учета организация также  может, например, дополнительно к  бухгалтерскому Плану счетов ввести «налоговые» счета, на которых доходы и расходы учитываются в разрезе  требований главы 25 НК РФ, с открытием  субсчетов к налоговым счетам, основанном на принципе, по которому заполняется  налоговая декларация. Используя данный вариант, при необходимости можно и нужно ввести дополнительные аналитические регистры.

       Предприятие вправе использовать способ ведения  налогового учета и без разработки конкретных форм аналитических регистров.

       Но  если организация самостоятельно разрабатывает  формы регистров как бухгалтерского, так и налогового учета, необходимо рассмотреть неотъемлемые условия  для минимизации количества как автономных налоговых регистров, так и бухгалтерских регистров с дополнительными резервами, т.е. комбинированных регистров в целях оптимизации налогового планирования.

       Первым  условием является выбор совпадающих  способов ведения бухгалтерского и  налогового учета, причем как вариантных, прописанных в учетной политике, так и безвариантных. Он позволяет  снизить трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности  информации.

       В этом случае достаточно использовать только бухгалтерские регистры, а  налоговые вообще можно не вести. При несовпадающих способах ведения  учета (например, при учете представительских  расходов) целесообразно применять  автономные регистры бухгалтерского и  налогового учета.

       Второе  условие - тождественность классификации  объектов учета. При этом их идентичность по содержанию, а не по форме должна быть главенствующей.

       Несмотря  на то, что в бухгалтерском учете  эти расходы относятся к операционным расходам, а в налоговом учете - к внереализационным расходам, в обоих видах учета указанные расходы не относятся к расходам, связанным с реализацией продукции, товаров, работ, услуг. А вот различия в определении первоначальной стоимости ОС или нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете в ряде случаев могут привести к тому, что организация, даже выбрав совпадающий для обоих видов учета способ начисления амортизации, вынуждена будет вести либо комбинированные, либо автономные регистры бухгалтерского и налогового учета как по формированию первоначальной стоимости объекта учета, так и по учету его амортизации.

       Финансовые  разработки индивидуальных программ в  соответствии с объемом (количеством) хозяйственных операций, особенностями  организации бизнеса доступно только крупным и средним организациям, что касается организаций с небольшим  объемом операций, то постановка налогового учета для них окажется весьма обременительным. При внедрении  налогового учета в крупных и  средних организациях могут потребоваться:

       - реорганизация действующих бухгалтерских  и финансовых служб;

       - увеличение кадрового состава  действующей финансовой службы;

       - обучение и специализация персонала;

       - внедрение систем автоматизации  налогового учета.

       Подводя итоги, необходимо выделить следующие  критерии оптимизации учетной политики:

       - сбалансированность целей налогового  и управленческого планирования  в рамках единой системы учета;

       - соответствие затратности ее осуществления и необходимой потребности в информации о деятельности предприятия для целей управленческого и налогового планирования. Иными словами, излишняя детализация ведения управленческого учета бывает неоправданна, если она не является необходимой для принятия обоснованных управленческих решений Краснова Л.П., Шалашова Н.Т., Ярцева Н.М. Бухгалтерский учет: Учебник. - М.: Юристь, 2001..

       Одним из основных элементов оптимизации  налогового планирования является разработка отдельного документа, определяющего  учетную политику организации для  целей налогообложения, а не совместного, объединяющего две учетные политики в одну.

       Главное, о чем должен помнить бухгалтер, не забывая о том, что конечной целью разработки учетной политики предприятия является построение интегрированной системы управленческого учета, - проведенное Налоговым Кодексом «раздвоение» существовавшей единой учетной политики организации на «Учетную политику для целей налогообложения» и «Учетную политику для целей бухгалтерского учета» заключает в себе огромные возможности по выбору оптимальных управленческих решений.