Положение о бухгалтерском учете и отчетности в РФ.Учет процесса производства

Введение 

  Нормативное регулирование бухгалтерского учета  как одной из основополагающих сторон деятельности организации является важнейшей задачей финансовых властей. Бухгалтерский учет, будучи источником для финансовой отчетности, которая  в свою очередь предоставляет  информацию для лиц, чьи решения  непосредственным образом сказываются  на деятельности любой организации, должен быть предметом постоянного  и тщательного регулирования  со стороны государства. От того, насколько  своевременно и обосновано оно будет  реагировать на изменение реалий экономической жизни, разрабатывая новые и корректируя старые нормы  в области бухгалтерского учета, будет зависеть качество финансовой отчетности, а, следовательно, и экономическая  эффективность принимаемых решений.

  За  годы реформ, которые прошли с момента  падения Советского Союза, когда  старые нормы уже не действовали, а новые нормы не разрабатывались  или разрабатывались непоследовательно  и невсеобъемлюще, сложилась так называемая «теневая экономика», которая снижала инвестиционную привлекательность России и тормозила ее развитие. Необходимым условием активизации инвестиционного процесса и улучшения качества управления предприятиями становится создание или реформирование системы нормативного регулирования бухгалтерского учета. Только системная организованность, строгая иерархия и логическая последовательность в разработке норм бухгалтерского законодательства, позволят обеспечить не только их повсеместное исполнение всеми организациями, но и высокую степень прозрачности деятельности этих организации, что позволит государству и прочим заинтересованным сторонам оценить нынешнее положение и перспективы развития экономики.

  Кроме того, актуальность данной темы связаны  еще и с тем, что в условия  экономического роста и финансового  оздоровления российской экономики  многие отечественные компании осознали необходимость, а главное, получили возможность выхода за национальные границы. В условиях глобализации такой  выход для российских компаний сопряжен со многими трудностями, одной из которых является не соответствие российского бухгалтерского законодательства международным стандартам бухгалтерской отчетности. Новые требования, предъявляемые российским компаниям за рубежом, предопределяют необходимость адекватной трансформации Российского бухгалтерского учета [34.- п. 4.1].

  В рамках реформы бухгалтерского учета, основы которой заложены в постановлении  Правительства от 6 марта 1998 г. N 283 «Об  утверждении программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности» разработано и воплощено  в жизнь достаточно много нормативно-правовых актов, стандартов, инструкции, методических указаний и рекомендаций – все  они имеют разные задачи в рамках единой цели – построение системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации.

  Целью своей работы вижу в рассмотрении всего массива нормативно-правовых и прочих актов, связанных с бухгалтерским  учетом, и выделении из него основных документов, образующих структуру всей системы российского бухгалтерского законодательства, рассмотрении этих документов в совокупности и по отдельности  для определения их значения в  системе нормативного регулирования  бухгалтерского учета. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

1. Сущность  системы нормативного регулирования

  `Нормативное регулирование любой области общественных отношений возможно только в рамках системы, основой которой является право. Для юристов своего рода аксиомой является положение о том, что право по своему содержанию должно не только соответствовать природе социально-экономического строя, быть воплощением национальной и мировой культуры и образа жизни народа, но и выступать универсальным регулятором поведения и деятельности людей. Оно по своей форме должно надлежащим образом быть организовано, внутренне устроено и согласовано, чтобы не опровергать себя в силу внутренних противоречий. Право с этой точки зрения должно представлять специфически-юридическую регулятивную систему, или, что то же самое, обладать свойством системности. Для выражения этого качества права в юридической науке используется категория «система права» или «система нормативного регулирования».

  С философской точки зрения система  – это целостный комплекс взаимосвязанных  элементов, которые, выступая системой более низкого порядка, одновременно представляют собой элемент системы  более высокого порядка[41]. Значит, выяснение  вопроса о том, что такое система  права предполагает дать ответ, по меньшей  мере, на два вопроса: 1) из каких частей состоит право и 2) как эти части  взаимосвязаны между собой. Ответы на эти вопросы заключают в  себе представление о внутренней структуре (организации) права.

  Понятие «система» означает, что право  представляет собой некое целостное  образование, состоящее из множества  элементов, находящихся между собой  в определенной связи (соподчинении, координации, функциональной зависимости  и т.д.).

  Поскольку содержанием права являются его  нормы, то, следовательно, и систему  права представляют определенным образом  структурированные и взаимосвязанные  друг с другом нормы права. Объективно складывающаяся между отдельными нормами (или группами норм) связь, придает  им определенное структурное единство. Таким образом, нормы объединяются в более общее нормативно-юридическое  образование – институты права, а те, в свою очередь, – в подотрасли и отрасли права, которые в своем единстве и есть система права.

  Единство  системы права и системы нормативного регулирования – специфическое  свойство систем, составляющее ее сущность, обусловленное единством целей  и задач правового регулирования, единством правовых принципов, определяющих сущность права, наконец, единством  системы регулируемых отношений.

  Будучи  внутренне единым и целостным  нормативным образованием (системой нормативного регулирования), право  вместе с тем подразделяется на определенные части – отрасли и институты, каждая из которых выполняет самостоятельную роль в механизме воздействия права на поведение и деятельность людей-индивидов и их организаций.

  Единство  и обособленность (дифференцированность) являются необходимыми условиями системной организации права. Особо следует обратить внимание на объективный характер системы права, ее обусловленность спецификой регулируемых отношений. Это означает, что система права – явление объективное, складывающееся под непосредственным воздействием господствующих отношений, идеологии, культуры, образа жизни людей. Объективный характер системы права подтверждается тем обстоятельством, что независимо от типа современного государства и характера правовой системы имеются группы однородных отраслей права, идентичных всем странам (конституционное, гражданское, уголовное, административное, семейное и др.). Оказывая непосредственное воздействие на формирование системы права, законодатель не может отвлечься от этих объективных факторов. В ином случае система права может складываться и помимо воли законодателя.

  Итак, придание нормам права свойства системности  является неотъемлемой частью нормативного регулирования той или иной области  общественных отношений. При отсутствии этого свойства нормативное регулирование  вообще и бухгалтерского учета в  частности никогда не сможет достигнуть своей цели упорядочивания и стандартизации фактов общественной деятельности, обеспечения  доступа всем заинтересованным пользователям  к информации, представляющей объективную  картину финансового положения  и результатов деятельности хозяйствующих  субъектов.

  Будучи  несистемной, противоречивой и несогласованной  бухгалтерское законодательство не добьется безусловного и всеобщего  выполнения своих норм. Приведение норм права в систему – неотъемлемое условие их выполнения и главная  задача государства.

  К нормативным документам первого, высшего, законодательного, уровня системы нормативного регулирования  бухгалтерского учета относят федеральные  законы и иные законодательные акты (указы Президента, постановления  Правительства), регулирующие прямо  или косвенно постановку бухгалтерского учета в организации. К ним  относят: Конституцию Российской Федерации [1], Гражданский [3-4], Трудовой [7], Бюджетный [2] и Налоговый кодексы [5-6], Постановление  Правительства «Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО» [8] Федеральные законы "О  государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации", "Об акционерных обществах", "Об обществах с ограниченной ответственностью" и другие. Особое место в этом уровне системы занимают Федеральный закон "О бухгалтерском  учете" [10] и Положение по ведению  бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации [11].

  Как было сказано выше, система нормативного регулирования представляет собой  целостную, взаимосвязанную, иерархично выстроенную совокупность нормативно правовых и иных актов, призванных упорядочить  ту или иную область общественных отношений. Все вышеперечисленные  нормативные акты, будучи на вершине  системы бухгалтерского законодательства задают с разной степенью конкретности общие, обязательные правила, связанные  с ведение бухгалтерского учета. Зафиксированные здесь правила  стали основой, на которой выстроилась  вся система нормативного регулирования  бухгалтерского учета в Российской Федерации.

  Рассмотрим  некоторые, наиболее важные, основоустанавливающие правовые акты более подробно.

  Конституция Российской Федерации [1], будучи основным законом страны, не могла обойти вниманием такой важный элемент  хозяйственной жизни общества, как  бухгалтерский учет. Так,из статьи 71 (пунктов "ж", "р") во взаимосвязи с ее статьями 8 (часть 1), 29 (часть 4), 34 и 114 (пункта "б" части 1) следует, что в Российской Федерации официальный бухгалтерский учет служит инструментом финансового регулирования и проведения единой финансовой (в том числе налоговой) политики, обеспечивая реализацию конституционного права на информацию в сфере предпринимательской деятельности и экономики, основанной на принципах юридического равенства сторон и договорных отношениях, конкуренции и риске; бухгалтерский учет является одной из конституционных гарантий единого рынка, единства экономического пространства как одной из основ конституционного строя Российской Федерации. Исходя из этого, федеральный законодатель вправе возложить на участников предпринимательской и иной экономической деятельности обязанность по ведению официального бухгалтерского учета, а определенным участникам рынка и лицам, действующим в официальном качестве (в том числе налоговым органам), предоставить право доступа к информации по бухгалтерскому учету и проверки его достоверности [37.- с. 5].

  Гражданский кодекс Российской Федерации [3-4]. В  его первой части [3] законодательно закреплены многие вопросы учетной  работы. Среди них: наличие самостоятельного баланса как необходимый признак юридического лица [3.- ст. 48]; обязательность утверждения годового бухгалтерского отчета [3.- ст. 91, 97, 103, 110]; обязательные случаи аудиторского заключения [3.- ст. 91, 103]; понятия чистых активов, дочерних и зависимых обществ (предприятий) [3.- ст. 105, 106]; порядок реорганизации и ликвидации различных видов юридического лица [3.- ст. 57-64]. Во второй части Кодекса [4] раскрыты основы договорной работы, являющейся основой формирования оправдательной и первичной учетной документации, и заложены подходы в отражении конкретных хозяйственных операций в бухгалтерском учете.

  Федеральный закон №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» [10], принятый 21 ноября 1996 г. стал важнейшим  звеном российского бухгалтерского законодательства. В нем был обобщен  опыт бухгалтерского учета в рыночной экономике применительно к российским традициям и действующему в России гражданскому и финансовому праву [42.- c. 72]. В нем были определены концептуальные положения и общие принципы организации и ведения бухгалтерского учета, права, обязанности и ответственность юридических и физических лиц, управляющего персонала, меры, обеспечивающие достоверность бухгалтерской информации, порядок публикации бухгалтерской отчетности и государственного регулирования всей системы бухгалтерского учета.

  Закон «О бухгалтерском учете» состоит  из IV глав и 19 статей.

  В главе I "Общие положения" дано определение сущности бухгалтерского учета. Названы его объекты (имущество  организации, ее обязательства и  хозяйственные операции), указаны  задачи бухгалтерского учета, приведены  основные понятия, используемые в бухгалтерском  учете (синтетический и аналитический  учет, план счетов, бухгалтерская отчетность и так далее). Изложен порядок  регулирования бухгалтерского учета, в соответствии с которым общее  методологическое руководство бухгалтерским  учетом осуществляется Правительством Российской Федерации, а органы, которым  предоставлено право регулирования  бухгалтерского учета, разрабатывают  и утверждают планы счетов и инструкции по их применению, положения (стандарты) по бухгалтерскому учету и другие нормативные акты и методические указания по бухгалтерскому учету.

  Ответственность за организацию бухгалтерского учета  в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций возложена на руководителей организаций.

  В главе II "Основные правила ведения  бухгалтерского учета" определены требования к ведению бухгалтерского учета (ведение учета путем двойной записи хозяйственных операций на основе рабочего плана счетов, на русском языке, в валюте Российской Федерации, формирование учетной политики и обязательность ведения обособленного учета текущих затрат, капитальных и финансовых вложений), к документированию хозяйственных операций, ведению регистров бухгалтерского учета, оценке имущества и обязательств, порядку осуществления инвентаризации имущества и обязательств.

  В главе III "Основные правила составления  и предоставления бухгалтерской  отчетности"изложены основные требования к составлению бухгалтерской отчетности, определены ее состав, правила оценки статей бухгалтерской отчетности, порядок ее представления, основные правила составления сводной бухгалтерской отчетности и порядок хранения документов бухгалтерского учета.

  В главе IV "Заключительные положения" определена ответственность за нарушения законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете.

  Необходимо  отметить, что статьи данного Закон  взаимосвязаны между собой, и  понятия, которые обозначаются в первых статьях закона получают свое дальнейшее развитие в последующих статьях и главах. Так, в пункте 1 статьи 1 Закона дается определение бухгалтерскому учету, как упорядоченной системе сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций; здесь нашли отражение последовательные этапы бухгалтерского учета: сбор, регистрация и обобщение информации, а затем все три этапа получили свое дальнейшее раскрытие в статьях 9 «Первичные учетные документы», 10 «Регистры бухгалтерского учета» и в главе 3 «Бухгалтерская отчетность».

  Так статья 9 Закона называется «Первичные учетные документы» и соответствует  этапу сбора бухгалтерской информации. В пункте 1 данной статьи установлено  законодательное требование документального  оформления всех хозяйственных операций, проводимых организацией.

  Документ, которым оформляется проводимая хозяйственная операция, имеет двойное  предназначение:

  во-первых, этот документ является оправдательным, т.е. подтверждает факт совершения организацией хозяйственных операций;

  во-вторых, документ служит первичным учетным  документом, на основании которого производятся записи в бухгалтерском  учете.

  Важность  первичных учетных документов подтверждена в пункте 2 статьи 9 тем, что они  принимаются к учету только в  случаи, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных  форм первичной учетной документации, а если используется первичный документ, форма которого не предусмотрена  в указанных альбомах, то он должен содержать некоторые обязательные реквизиты (наименование документа, дату составления документа, содержание хозяйственной операции, личные подписи указанных лиц и другие). Кроме того, согласно пункту 3 статьи 9 лица, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждаются руководителем организации по согласованию с главным бухгалтером, эти же лица в дальнейшем несут ответственность за своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных (пункт 4 статьи 9).

  Таким образом, первичные документы, соответствующие  этапу сбора бухгалтерской информации, являются основой бухгалтерского учета.

  Статья 10 Закона называется «Регистры бухгалтерского учета» и соответствует стадии регистрации  бухгалтерской информации, которая  происходит на основе принятых к учету  первичных документах, правила составления  и ведения которых описаны  в статье 9 данного Закона. Регистрируемая информация о хозяйственных операциях  отражается на регистрах бухгалтерского учета в хронологическом порядке по соответствующим счетам бухгалтерского учета.

  Сами  формы регистров бухгалтерского учета в соответствии с пунктом 19 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации разрабатываются  и рекомендуются Министерством  финансов Российской Федерации и  органами, которым федеральными законами предоставлено право регулирования  бухгалтерского учета, или федеральными органами исполнительной власти, организациями  при соблюдении ими общих методических принципов бухгалтерского учета.

  На  основе регистров бухгалтерского учета, независимо от их формы, составляется баланс предприятия, то есть итоговая бухгалтерская отчетность предприятия.

  Итоговой  бухгалтерской отчетности предприятия  посвящена глава 3, то есть именно в  этой главе получил свое раскрытие  третий этап бухгалтерского учета –  обобщение бухгалтерской информации, который был зафиксирован в определении  бухгалтерского учета.

  Обобщение бухгалтерской информации и ее продукт в виде бухгалтерской отчетности являются отражением результатов деятельности всей организации, и по этому пристально контролируются всеми заинтересованными пользователями бухгалтерской информации. Следствием такой важности бухгалтерской отчетности явилось выделение под нее отдельной главы Закона, в которой описаны ее состав, сроки и адреса предоставления и условия публичности.

  Так, обязанность составлять и предоставлять бухгалтерскую отчетность согласно пункту 1 статьи 13 возложена на все организации. Хотя здесь и говорится обо всех организациях, следует учитывать, что Закон согласно пункту 3 статьи 4 не распространяется на организации, применяющие упрощенную систему налогообложения (за исключением ведения бухгалтерского учета основных средств и нематериальных активов). Соответственно обязанность составления бухгалтерской отчетности на организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не распространяется.

  В пункте 2 статьи 13 Закона четко прописан состав бухгалтерской отчетности организаций, в которую входят:

  а) бухгалтерский баланс;

  б) отчет о прибылях и убытках;

  в) приложения к ним, предусмотренные  нормативными актами;

  г) аудиторское заключение;

  д) пояснительная записка.

  Состав  бухгалтерской отчетности для общественных организаций (объединений) и их структурных  подразделений, не осуществляющих предпринимательской  деятельности и не имеющих кроме  выбывшего имущества оборотов по реализации товаров (работ, услуг) определен  отдельно в пункте 4 статьи 15, и в  него входят:

  а) бухгалтерский баланс;

  б) отчет о прибылях и убытках;

  в) отчет о целевом использовании  полученных средств.

  Помимо  состава бухгалтерской отчетности в законе прописаны и сроки  их предоставления: квартальная бухгалтерская  отчетность предоставляется в течение 30 дней по окончании квартала, а годовая - в течение 90 дней по окончании года. Общественные организации предоставляют  бухгалтерскую отчетность только раз  в год.

  Бухгалтерская отчетность подписывается главным  бухгалтером и руководителем  организации.

  Рассматривая  вопрос об этапах бухгалтерского учета, необходимо заметить, что все этапы  тесно связаны между собой. Так, например, этап сбора информации также  является и этапом ее регистрации, так  как любая информация, собираясь, регистрируется в первичных учетных  документах. Этап регистрации может  выступать в качестве этапа обобщения  бухгалтерской информации, так как  запись в регистры бухгалтерского учета  представляет собой, по сути, обобщение  информации на основе какого-либо признака.

  Аналогичное отражение имеют не только этапы  учета, но все остальные категории, обозначенные в определении бухгалтерского учета.

  Данный  закон имеет большое значение для развития бухгалтерского учета  в стране, поскольку он:

  а) повышает юридический статус норм бухгалтерского учета для коммерческих и некоммерческих организаций;

  б) закрепляет обязанность ведения  бухгалтерского учета в юридических  лицах;

  в) повышает статус норм бухгалтерского учета до уровня статуса норм другого  законодательства.

  Особняком в первой группе документов стоит  Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации [11], появление  которого связано с нормой Федерального закона "О бухгалтерском учете" в части осуществления Правительством Российской Федерации общего методологического  руководства бухгалтерским учетом в Российской Федерации. В целях  реализации этой нормы распоряжением  от 21.03.98 № 382-р Правительство РФ обязало  Минфин России разработать и утвердить  Положение о ведении бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. На основе данного  Положения были разработаны Положения  по бухгалтерскому учету (ПБУ) [12-30], в  которых нормы Положения по ведению  бухгалтерского учета и бухгалтерской  отчетности получили более подробное  раскрытие.

  2. Нормативный уровень

  Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) [12-30], составленные на основе Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности и во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО [8], устанавливают принципы, правила и способы ведения организациями учета хозяйственных операций, составление и представление бухгалтерской отчетности и являются важнейшими нормативными документами второго уровня системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в России, разработка которых вменена в обязанность Законом о бухгалтерском учете Минфину РФ. В этих документах обобщены принципы и базовые правила бухгалтерского учета, изложены основные понятия, относящиеся к отдельным участкам учета, возможные бухгалтерские приемы без раскрытия конкретного механизма применения их к определенному виду деятельности.

  ПБУ представляет собой элемент системы  нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации  и должно применяться с учетом других Положений по бухгалтерскому учету в соответствии с действующим  законодательством.

  Разработка  ПБУ базируется на общепринятых методологических принципах, предусмотренных международными стандартами [42.- c. 78]. Структура каждого  стандарта включает:

  -  введение (общие положения);

  -  определения;

  -  содержание;

  -  необходимые пояснения (предписания), регулирующие процедуру практического применения отдельных требований, составляющих основу того или иного ПБУ;

  -  дату вступления в действие.

  В первой части ПБУ — введении указывается, что данное ПБУ устанавливает  методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации о сфере применения этого Положения. Определяются условия, на которых используется объект в учете организации (на праве  собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления, договора аренды и прочее). Приводится характеристика организации учета отдельных  объектов, перечень которых регулируется данным ПБУ.

  Во  введении наряду с раскрытием общего содержания ПБУ указываются также  его цели и задачи.

  Во  второй части Положения даются определения  основных понятий, что позволяет  однозначно понимать термины, содержание соответствующих объектов учета  и их показатели.

  Основное  содержание объекта и практика его  применения раскрывается в последующих  частях ПБУ.

  Разработка  и внедрение в практику Положений  по бухгалтерскому учету происходит в рамках «Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности», которая была принята  постановлением Правительства № 283 от 6 марта 1998 г. В данной Программе  прописано, что ключевым элементом  реформирования бухгалтерского учета  и финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами является разработка новых и уточнение ранее утвержденных положений (стандартов) по бухгалтерскому учету, внедрение их в практику. Целью реформирования системы бухгалтерского учета является приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности. Таким образом, отечественные ПБУ разрабатываются в соответствии с МФСО.

  План  внедрения положений (стандартов) бухгалтерского учета в практику утвержден распоряжением  Правительства Российской Федерации  от 22 мая 1998 г. № 587-р [9] в рамках исполнения постановления Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 г. № 283 "Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности" [8]. Разработанные и внедренные на сегодняшний день ПБУ [12-30] представлены в таблице 1.

  Таблица 1

  Положения по бухгалтерскому учёту