Понимание деятельности экономического субъекта

     1. Понимание деятельности экономического субъекта 

     До  начала проведения аудита или оказания сопутствующих услуг аудиторская  организация должна в достаточной  мере ознакомиться с деятельностью  экономического субъекта. При проведении аудита бухгалтерской отчетности аудиторская организация должна понимать деятельность проверяемого экономического субъекта в достаточной степени, чтобы идентифицировать и правильно оценивать события, операции, используемые методы учета, которые могут оказывать существенное влияние на достоверность бухгалтерской отчетности, на ход проведения проверки или на выводы, содержащиеся в аудиторском заключении.

     Факторы, определяющие необходимость понимания  деятельности экономического субъекта: экономическая политика экономического субъекта в отчетный период (периоды), ее стратегия и тактика; проводимая экономическим субъектом учетная политика и ее соответствие направлениям финансовой политики; идентификация хозяйственных операций, осуществляемых экономическим субъектом; возможность качественного проведения аудита; правильность применения нормативно-правовых актов, регулирующих операции, проводимые экономическим субъектом; обоснованность выводов о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Областями деятельности экономического субъекта, понимание которых существенно для аудиторской организации на всех стадиях проведения аудита, являются: основная деятельность; инвестиционная деятельность; прочие операции, в том числе внереализационные.

     Факторы, влияющие на финансово-хозяйственную деятельность экономического субъекта, можно разделить на внешние (общеэкономические и отраслевые) и внутренние, определяющие деятельность экономического субъекта. До начала проверки аудиторская организация обязана в целом учитывать влияние на деятельность проверяемого субъекта внешних факторов, тогда как детальный анализ внутренних факторов возможен в процессе проведения аудита; кроме того, аудиторская организация должна иметь первоначальные знания об особенностях отрасли, правах собственности, управлении и операциях экономического субъекта, подлежащего аудиту. Полученные знания она должна использовать при планировании аудита. Руководитель и члены аудиторской группы на всех стадиях аудита обязаны пополнять информацию, необходимую для углубления знаний о деятельности экономического субъекта. При повторных аудиторских проверках экономического субъекта аудиторская организация может откорректировать и переоценить информацию, собранную ранее. При выявлении аспектов деятельности экономического субъекта, которые требуют специальных знаний, аудитор может пригласить эксперта. Аудиторская организация должна периодически пополнять и обновлять постоянный файл на основе итогов аудиторских проверок данного экономического субъекта. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

     2. Взаимосвязь между уровнем существенности и аудиторским риском 

     Концепция существенности существует как в  бухгалтерском учете, так и в  аудите. Существенность, или иногда говорят «материальность» (буквальный перевод английского термина materiality), является одним из основных понятий аудита.

     Существенными в аудите признаются обстоятельства, значительно влияющие на достоверность бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

     Аудитор обязан принимать во внимание две  стороны существенности в аудите: качественную и количественную. С качественной точки зрения аудитор должен использовать свое профессиональное суждение для того, чтобы определить, носят или не носят существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения порядка совершенных экономическим субъектом финансовых и хозяйственных операций от требований нормативных актов, действующих в Российской Федерации. С количественной точки зрения аудитор должен оценить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклонения (с учетом прогнозируемой величины неотмеченных отклонений) количественный критерий - уровень существенности.

     Для определения уровня существенности при планировании и проведении аудита аудитор должен основываться на собственных  стандартах, если нормативные акты, регулирующие аудиторскую деятельность в Российской Федерации, не устанавливают более жесткие требования.

     Установить  четкие и однозначные критерии существенности совсем непросто.

     Для того, чтобы адекватно интерпретировать смысл информации, полученной в ходе аудита, аудитор должен продумать вопрос о том, какие именно документы следует получить и насколько они необходимы для пополнения его знаний о деятельности проверяемого экономического субъекта.

     Аудитор документирует и систематизирует  знания о деятельности экономического субъекта в виде постоянных файлов:

     а) история развития экономического субъекта;

     б) перечень осуществляемых видов деятельности;

     в) положения учетной политики и  ее последовательные изменения;

     г) другая информация, имеющая значение не только для последующего аудита проверяемого в настоящий момент экономического субъекта, но и для будущих аудиторских проверок.

     Основными методами получения знаний о деятельности экономического субъекта являются:

     а) изучение общеэкономических условий  деятельности проверяемого экономического субъекта (например, национальная экономическая политика, система налогообложения и таможенного контроля, установление лимитов и квот);

     б) анализ региональных особенностей, влияющих на деятельность экономического субъекта (например, географическое положение, экономические и налоговые условия региона);

     в) учет отраслевых особенностей сферы  деятельности экономического субъекта;

     г) знакомство с организацией и технологией  производства;

     д) сбор информации о персонале экономического субъекта, ассортименте выпускаемой продукции, применяемых методах ведения бухгалтерского учета (форма, учетная политика, степень автоматизации);

     е) сбор информации о структуре собственного капитала, анализ размещения и котировок  акций;

     ж) сбор информации об организационной  и производственной структурах; проводимой маркетинговой политике; основных поставщиках и покупателях;

     з) анализ деятельности экономического субъекта на рынке ценных бумаг (например, выдача векселей, операции с финансовыми  векселями, покупка и продажа  акций);

     и) учет наличия и взаимоотношений  с филиалами и дочерними (зависимыми) обществами и методов консолидации финансовой отчетности, порядка распределения  прибыли, остающейся в распоряжении организации;

     к) сбор информации о юридических и  финансовых обязательствах экономического субъекта (имеет важное значение на этапе планирования при определении уровня существенности и расчета внутрихозяйственного риска);

     л) знакомство с организацией системы  внутреннего контроля.

     Аудитор может получить знания о деятельности экономического субъекта из следующих источников:

     а) официальные публикации в юридических  изданиях, профессиональных, отраслевых и региональных журналах и монографиях;

     б) статистические данные, официальные  отчеты экономических субъектов, банковские отчеты;

     в) нормативные и законодательные  акты, регламентирующие деятельность проверяемого экономического субъекта;

     г) результаты посещения специальных  семинаров, конференций, других аналогичных  мероприятий;

     д) разъяснения и подтверждения, полученные от персонала проверяемого экономического субъекта.

     е) запросы третьим лицам;

     ж) консультации с аудитором, который  проводил аудит в предыдущие периоды;

     з) учредительные документы, протоколы  собраний совета директоров и акционеров, контракты и договоры, бухгалтерская отчетность прошлых периодов, планы и бюджеты, положение о бухгалтерии, учетной политике, документообороте; рабочий план счетов и проводок; схема организационной и производственной структур;

     и) осмотр цехов, складов и служб  проверяемого экономического субъекта, а также опрос персонала, непосредственно не связанного со сферой учета;

     к) результаты проведения аналитических  процедур; выявление необычных хозяйственных  операций, порядок оформления которых  неоднозначно трактуется действующим  законодательством;

     л) идентификация филиалов и структурных  подразделений, выделенных на отдельный  баланс; хозяйственных операций, методов  учета и налогообложения в  них;

     м) результаты работы с привлеченными  специалистами - экспертами;

     н) знакомство с реестром акционеров;

     о) использование знаний, накопленных  из предыдущего опыта аудитора;

     п) материалы налоговых проверок и  судебных процессов

     Существенность  может определяться как абсолютное значение и как относительное. Установление абсолютной границы существенности используется достаточно редко. Действительно, сумма в десять тысяч рублей может быть значительной для небольшого предприятия, однако для крупного холдинга она вряд ли будет существенной. С другой стороны, некоторые аудиторы считают, что погрешность свыше определенного размера будет существенной в любых условиях. Например, сумма в сто тысяч рублей будет являться существенной (материальной) вне зависимости от других обстоятельств.

     На  практике наиболее распространенным является определение существенности в относительных величинах от базовых показателей, то есть в процентах или долях. Относительные величины могут устанавливаться как в виде точечных, так и в виде диапазонных значений.

     Например, при величине балансовой прибыли  в 500 рублей, уровень существенности может быть установлен в 3% (тогда рублевое выражение составит 15 рублей), или в диапазоне 2-4%) (тогда эквивалентный рублевый диапазон составит от 10 до 20 рублей). При этом 2% будет называться нижней границей существенности, a 4% соответственно верхней.

     Проведение аудита всегда сопровождается определенным риском. Аудитор должен четко уяснить себе, в чем заключается аудиторский риск, его сущность, составные части, как его определить и его максимально допустимый уровень. Это очень важная проблема, так как от ее решения зависит согласие аудитора на проведение проверки финансовой отчетности или отказ от нее, составление плана проверки и ее сроков, выбор направлений, подходов, методов и приемов аудиторской проверки.

     Особо важное значение определение аудиторского риска приобретает при применении подхода системного аудита и аудита зоны риска.

     Общий аудиторский риск, согласно международным  и отечественным нормативам, включает:

     1. Собственный риск.

     2. Риск контроля.

     Собственный риск – это всевозможные риски, связанные с функционированием предприятия, то есть это все ошибки, неточности, которые могут быть допущены в результате деятельности предприятия.

     Риск  возникновения таких ошибок связан с действием различных факторов (внешних и внутренних, зачастую непосредственно прямо не связанных с предприятием-клиентом), а также следующих обстоятельств связанных с:

• рынком сбыта продукции;
• политикой управления и хозяйствования;
• кадровой политикой, штатами;
• квалификацией работников;
• ненадлежащим исполнением своих профессиональных обязанностей.

     Собственный риск оценивается аудитором на подготовительной (начальной) стадии аудита, когда он только знакомится с деятельность предприятия, условиями его работы и другими  вопросами. Аудитор для этого использует как информацию, предоставленную предприятием-клиентом, так и информацию из внешних источников.

     При оценке собственного риска аудитор  обращает внимание на те моменты, которые  могут влиять на качество бухгалтерской  отчетности, то есть, риск оценивается на уровне финансовой отчетности.

     Риск  контроля - это опасение того, что недостоверная информация, которая может возникнуть и быть существенной отдельно или вместе с другой недостоверной информацией, не будет выявлена или своевременно предупреждена системой внутреннего контроля.

     Риск  системы бухгалтерского учета состоит  в том, что, возможно, будут допущены ошибки или обман в результате документирования хозяйственных операций (неправильное отражение в регистрах  бухгалтерского отчета и составление  финансовой отчетности), то есть система учета окажется неэффективной и не полностью надежной.

     Для оценки величины риска системы бухгалтерского учета, аудитор должен:

• изучить характер деятельности предприятия-клиента;
• изучить наиболее часто повторяющиеся хозяйственные операции (выделить необычные, нетрадиционные, чрезвычайные хозяйственные операции) и изучить причины их вызвавшие;
• проанализировать систему бухгалтерского учета, применяемую на предприятии, а также сам процесс ведения учета, составления отчетности, состав и квалификацию работников бухгалтерии (в том числе и главного бухгалтера), а также должностные инструкции и распределение функциональных обязанностей между учетным персоналом, и другие вопросы.

     На  величину риска контроля влияет также  факт обнаружения ошибок, неточностей в системе бухгалтерского учета, выявленных предыдущей аудиторской проверкой, что снижает доверие к системе бухгалтерского учета и увеличивает риск. Этот факт должны учитывать аудиторы при проведении последующих аудиторских проверок.

     В основу оценки эффективности действия системы внутреннего контроля положено предположение аудитора, что существующая система внутреннего контроля не сможет выявить допущенные существенные ошибки в системе бухгалтерского учета или не сможет их предотвратить.

     Аудитор должен детально изучить (еще на подготовительном этапе аудиторской проверки) структуру  внутреннего контроля. С этой целью  он изучает порядок обработки  данных на предприятии и устанавливает, как осуществляется внутренний контроль (вручную или автоматизировано) и, соответственно, определяет степень доверия.

     Внутренний  контроль включает:

     1. Организационную систему. 

     2. Систему документации и информации.

     3. Материальные средства защиты.

     4. Штат.

     5. Систему наблюдения.

     Аудиторский риск заключается в следующем: аудитор делает вывод и отражает в заключении тот факт, что финансовая отчетность у клиента составлена правильно. В действительности же она содержит существенные ошибки.

     Аудиторский риск содержит несколько компонентов. Для анализа его составляющих представим аудиторский риск в виде следующей упрощенной предварительной модели:

     ПАР = ВХР * РК * РН,

     где ПАР - приемлемый аудиторский риск (относительная величина). Выражает меру готовности аудитора признать тот факт, что финансовая отчетность может содержать существенные ошибки, после того как уже завершен аудит и дано положительное аудиторское заключение.

     ВХР - внутрихозяйственный риск (относительная величина). Выражает вероятность существования ошибки, превышающей допустимую величину, до проверки системы внутрихозяйственного контроля.

     РК - риск контроля (относительная величина). Выражает вероятность того, что существующая ошибка, превышающая допустимую величину, не будет ни предотвращена, ни обнаружена в системе внутрихозяйственного контроля;

     РН  - риск не обнаружения (относительная величина). Выражает вероятность того, что применяемые аудиторские процедуры и подлежащие сбору доказательства не позволят обнаружить ошибки, превышающие допустимую величину.

     Применяя  модель аудиторского риска при планировании проверки, аудитор может воспользоваться следующими способами.

     Первый  способ поможет в оценке плана с точки зрения квалификации аудитора. Например, аудитор полагает, что внутрихозяйственный риск составляет 80%, риск контроля - 50% и риск не обнаружения - 10%. После простых вычислений получаем значение риска при аудите 4% (0,8 * 0,5 * 0,1).

     Если  аудитор пришел к заключению, что  приемлемый уровень аудиторского риска  в данном случае должен быть не выше 4%, то он может считать план приемлемым. Подобный план может помочь аудитору получить приемлемый уровень аудиторского риска, но он малоэффективен.

     Для составления более эффективного плана можно использовать второй способ вычисления риска, а именно, определить риск не обнаружения и соответствующее количество подлежащих сбору свидетельств.

     Возвращаясь к предыдущему примеру, предположим, что аудитор установил для  себя приемлемый аудиторский риск на уровне 5%, так что план аудита мог  быть изменен, в связи с необходимостью согласовать количество отбираемых свидетельств с риском не обнаружения на уровне 10%, поскольку 0,05/0,8 * 0,5 =0,125.

     При этой форме модели риска ключевым фактором становится риск не обнаружения, ибо он предопределяет необходимое  количество свидетельств. Требуемое  количество свидетельств обратно пропорционально уровню риска не обнаружения. Чем меньше уровень риска не обнаружения, тем больше требуется свидетельств.

     На  основе модели аудиторского риска можно  сделать вывод о том, что существует прямая зависимость между приемлемым аудиторским риском и риском не обнаружения, а также обратная зависимость между приемлемым аудиторским риском и планируемым количеством подлежащих сбору свидетельств. Например, если аудитор решает сократить уровень приемлемого аудиторского риска, то тем самым он сокращает риск не обнаружения и увеличивает количество подлежащих сбору свидетельств;

     Третий, более общий, способ использования модели аудиторского риска нацелен лишь на то, чтобы напомнить аудитору о взаимосвязи между различными рисками и о связи рисков со свидетельствами. Понимать эти взаимосвязи важно для организации сбора необходимого количества свидетельств.

     Между уровнем существенности и степенью аудиторского риска имеется обратная зависимость:

     а) при более строгих критериях  существенности уровень аудиторского риска ниже,

     б) при мене строгих критериях существенности аудиторский риск выше. Данное положение  прямо вытекает из предыдущего параграфа, где была рассмотрена взаимосвязь  уровня существенности и объема аудиторских  процедур.

     В случае, если в ходе аудита принимается решение об использовании менее строгих значений уровня существенности по сравнению с запланированными (например, 8% вместо планируемых 5%), аудитор обязан принять меры по снижению аудиторского риска.

     Для этого, возможно, сделать следующее:

     а) произвести дополнительные процедуры  тестирования средств контроля для  снижения контрольного риска,

     б) для снижения риска не обнаружения  следует увеличить количество аудиторских  процедур, увеличить затраты времени  на проверку, а также повысить объемы аудиторских выборок

     В общем, виде взаимосвязь существенности, объема аудиторских процедур и аудиторского риска можно представить следующим  образом: 

     Приведём  пример: 

     Уровень существенности рассчитаем, пользуясь стандартом аудиторской деятельности «Существенность в аудите» № 4.

     Таблица 1. Базовые показатели

     144 + 646 + 454 + 1028 + 534 / 5 = 561 тыс.руб.

     Сравниваем  среднее значение с минимумом  и максимумом:

     561 – 144 / 561 = 74,3%; 1028 – 561 / 561 = 83,2%,

     Отклонение  превышает 30%, поэтому отбрасываем  исследуемые значения и вновь  рассчитываем среднее:

     646 + 454 + 534 / 3 = 545 тыс.руб.

     Уровень существенности равен 545 тыс.руб.

     Далее пользуясь стандартом аудиторской  деятельности «Оценка аудиторских  рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом» № 8, определим аудиторский  риск, т.е. риск выражения аудитором ошибочного аудиторского мнения в случае, когда в бухгалтерской отчётности содержаться существенные искажения.

     АР = НР * РСК * РН,

     Примем  неотъемлемый риск – 10%

     Риск  средств контроля – 25 %

     Риск  необнаружения – 15%,

     Таким образом аудиторский риск равен: АР = 0,1 * 0,25 * 0,15,

     АР = 0,37% 
 
 
 

Список  использованной литературы 
 

1. Адаме Р. Основы аудита: Пер. с англ. / Под ред. проф. Я. В. Соколова. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 2000, С. 271
2. Богатая И.Н., Лабынцев Н.Т., Хахонова Н.Н. Аудит: Учебное пособие. – Ростов н/Д: Феникс, 2005. – 544 с.
3. Горожанкина Е.А. Аудит: - М.: «Дашков и К», - 2007. – 368 с.
4. Кочинев Ю.Ю. Аудит. Теория. Организация. Документация. – Питер: ЗАО Издательский дом «Питер», 2003.
5. Ким Н.В. Аудит: предпринимательство или финансовый контроль? / Н.В. Ким // Бухгалтерский учёт. № 11. 2007. с. 77 – 78.
6. Подольский В.И. Аудит / В.И. Подольский, А.А. Савин, Л.В. Сотникова, Т.Ю. Хитровская; Под ред. В.И. Подольского. – М.: Издательский центр «Академия», 2004. – 304 с.
7. Правила (стандарты) аудиторской деятельности. – М.: Современная экономика и право: Юрист – М, 2000.
8. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» № 119 – ФЗ от 07.08.2001 г.
9. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности. Коммент. И.А. Ремизова. – М.: ИД ФБК – ПРЕСС, 2003.
10. Широбоков В.Г., Грибанов А.А., Кузнецова И.В. Аудит: Учеб. пособие. Воронеж ВГАУ, - 2004. – 327 с.