Понятие, формы и методы налогового контроля

Содержание

1. Понятие, формы и методы налогового контроля………………………...3
2. Налоговые проверки как основная форма налогового контроля. Порядок проведения и оформления результатов камеральных и выездных проверок……………………………………………………….12
3. Участники налоговых правоотношений. Учет налогоплательщиков.20
4. Лица. привлекаемые к участию в контрольных мероприятиях: эксперты, специалисты, понятые, свидетели…………………………...28
5. Понятие и виды налоговых правонарушений, ответственность за их совершение………………………………………………………………..31
6. Защита прав налогоплательщиков. Административный и судебный способы защиты прав налогоплательщика……………………………...36

Список  литературы……………………………………………………….42

1 Понятие, формы и методы налогового контроля

В соответствии со ст. 82 Налогового кодекса РФ «налоговый контроль определяется как деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ».

Данное  определение в законодательство было введено в 2006 году Федеральным  Законом «О внесении изменений в  часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и  в отдельные законодательные  акты Российской Федерации в связи  с осуществлением мер по совершенствованию  налогового администрирования»¹; ввиду отсутствия дефиниции налогового контроля до 2006 года и в настоящее время продолжают существовать множество его доктринальных определений.

Так, с  точки зрения роли и значения налогового контроля в процессе налогообложения  такой контроль рассматривается  как этап налогообложения², по составу он отождествлялся с совокупностью мер государственного регулирования³, по роли и значению в системе государственного контроля его характеризовали как направление⁴. В системе управления налоговый контроль определялся как государственный институт⁵. По своему предмету он относится к такому виду государственного контроля, как контроль за законностью и целесообразностью⁶.

Исходя  из содержания упомянутых выше определений, можно сделать вывод, что налоговый  контроль рассматривается как государственный, однако некоторые авторы указывают  на возможность проведения контроля за соблюдением налогового законодательства в рамках внутреннего контроля деятельности лица (внутрихозяйственного контроля), а также в процессе осуществления аудиторской проверки, что относится к разновидностями негосударственного финансового контроля.

Основываясь на нормах Налогового кодекса РФ и на доктринальных определениях «Налоговый контроль является составной частью финансового контроля и одним из видов государственного контроля»⁷.

Методы  налогового контроля

Метод налогового контроля можно охарактеризовать как  способ осуществления налогового контроля, налогово-контрольных мероприятий. В зависимости от особенностей деятельности органов, осуществляющих контроль, его  форм, объекта и цели, оснований  возникновения контрольных правоотношений выбираются и конкретные методы для  эффективного проведения мероприятия, реализации выбранной формы налогового контроля.

Авторы  указывают различные виды методы налогового контроля:

Н.В. Ковалев, М.В. Харламов, а также Ю.Ф. Кваша  выделяют в качестве методов налогового контроля «формальную, арифметическую и нормативную проверку, а также  встречную проверку и метод взаимного  контроля»⁸

Н.А. Щевелева к методам налогового контроля относит «визуальный осмотр, арифметическую и формальную проверку документов, сопоставление данных, выборочные и сквозные методы проверок»⁹

В учебном  пособии «Налоговое расследование» коллектив авторов в качестве методов указывает «истребование  документов, выемка документов и предметов; осмотр (обследование) помещений и  территорий; истребование пояснений  от налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов; инвентаризация принадлежащего налогоплательщикам имущества»¹⁰

На основании  вышеуказанных определений и  определений других ученых, выведем  следующие методы налогового контроля, которые различаются в зависимости  от того, является ли налоговый контроль документальным или фактическим.

Применительно к документальному  налоговому контролю выделяются следующие  приемы:

• формальная, логическая и арифметическая проверка документов;
• сплошное и выборочное наблюдение;
• истребование документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках;
• анализ документов»¹¹.

Применительно к документальному  налоговому контролю выделяются следующие  приемы:

• допрос свидетелей,
• исследование документов,
• получение объяснений (допрос свидетелей),
• осмотр помещений (территорий) и предметов, инвентаризация,
• вызов на основании письменного уведомления в налоговые органы налогоплательщиков для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими налогов и сборов, а также в иных случаях, связанных с исполнением ими законодательства о налогах и сборах;
• сопоставление данных о расходах физических лиц и их доходах,
• экспертиза и экстраполяция.

Формальная, логическая и арифметическая проверка документов:

• Формальная проверка документов подразумевает выявление дефектов в оформлении документов, установления правильности заполнения реквизитов и наличия неоговоренных исправлений, дописок текста и цифр, уточнения подлинности подписей должностных лиц и т.д. Так определяется наличие доброкачественных и недоброкачественных документов;
• Логическая проверка документов позволяет определить объективную возможность и целенаправленность в расходовании денежных средств и материальных ресурсов, реальность взаимосвязей между отдельными хозяйственными операциями. Таким образом возможно выявить сокрытия хищений, приписок выполненного объема работ и другие злоупотребления.
• Арифметическая проверка документов предусматривает проверку правильности выполнения налогоплательщиком отдельных действий и подведение итогов по отдельным документам, при этом происходит повторении тех же арифметических действий, которые были применены при исчислении цифровых данных лицами, составившими тот или иной документ.

Истребование документов (информации) о налогоплательщике, плательщике  сборов и налоговом агенте или  информации о конкретных сделках. «Данный метод был введен в Налоговый Кодекс Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ, заменив понятия встречная проверка, , однако «это вовсе не избавило налогоплательщиков от обязанности предоставлять инспекторам информацию о своих контрагентах».¹²

1. Истребование  документов (информации) о налогоплательщике,  плательщике сборов и налоговом  агенте или информации о конкретных  сделках может осуществляться  только во время проведения  либо выездной, либо камеральной  налоговой проверки.

2. «Требовать  документы инспектор может только  в письменной форме. Направлять  налогоплательщику запрос вправе  только «своя» налоговая, если такой документ пришел напрямую из налоговой контрагента, то его тоже можно не исполнять»¹³.

3. Запрос  инспектора должен быть обязательно  мотивирован. Закон разрешает  налоговикам требовать документы  и вне рамок проверки, если  имеется «обоснованная необходимость  в получении информации». В  таком случае в требовании  должны быть приведены конкретные  обстоятельства, послужившие основанием  для направления требования.

4. При  запросе должны четко указываться документы (информацию), которые хочет получить инспекция: наименование или реквизиты требуемых документов, либо данные, позволяющие определить сделку, по которой необходимы документы¹⁴.

Допрос свидетеля осуществляет сотрудник налогового органа по месту его пребывания с обязательным занесением в протокол¹⁵. Свидетелем может считаться любое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для налогового контроля, однако, физическое лицо вправе отказаться от дачи показаний только по основаниям, предусмотренным законодательством РФ: гражданин право не давать свидетельских показаний в отношении себя, своего супруга и близких родственников. Не подлежат опросу лица, которые в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для налогового контроля, лица, обладающие информацией, полученной в ходе исполнения ими своих профессиональных обязанностей, если подобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц и др.

Свидетельские показания можно использовать в  качестве доказательства, но их нужно  оценивать наряду с другими доказательствами¹⁶.

Допрос  также может осуществляться с  вызовом в налоговые органы:

• если требуется непосредственная явка налогоплательщика при выявлении в ходе проведения камеральной налоговой проверки (КНП) ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо несоответствий сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля (п. 3 ст. 88 НК РФ);
• в случае необходимости вручения либо ознакомления руководителя организации, индивидуального предпринимателя, физического лица или их представителя с документами, составляемыми при проведении выездной налоговой проверки (решения о проведении, о продлении срока проведения, о приостановлении проведения, о возобновлении проведения выездной налоговой проверки, постановление о производстве выемки документов и предметов, постановление о назначении экспертизы, требование о представлении документов (информации), справка о проведенной выездной налоговой проверке, иные документы);
• при официальном извещении руководителем (заместителем руководителя) налогового органа налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки.

Осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли) возможен только в рамках выездной налоговой проверки (п. 1 ст. 92 НК РФ) или, если документы и предметы были получены должностным лицом налогового органа в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля или при согласии владельца этих предметов на проведение их осмотра¹⁷.

Пунктом 3 ст. 92 НК РФ предусмотрено, что осмотр производится в присутствии понятых  и при проведении осмотра вправе участвовать лицо, в отношении  которого осуществляется налоговая  проверка, или его представитель, а также специалисты.

«Помимо осмотра территорий или помещения  проверяемого лица либо осмотр объектов налогообложения для определения  соответствия фактических данных об указанных объектах документальным данным, представленным проверяемым  лицом, налоговые органы могут проводить  осмотр документов и предметов вне  рамок выездной налоговой проверки допускается, если документы и предметы были получены должностным лицом  налогового органа в результате ранее  произведенных действий по осуществлению  налогового контроля или при согласии владельца этих предметов на проведение их осмотра»¹⁸.

При этом обязательным является составление  протокола, присутствие лица, в отношении  которого осуществляется налоговая  проверка, или его представитель  и понятые¹⁹.

Назначение экспертизы регламентируется ст. 95 НК РФ. Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле.

При назначении экспертизы выносится постановление, при этом проверяемое лицо имеет  право: заявить отвод эксперту, просить  о назначении эксперта из числа указанных  им лиц, представить дополнительные вопросы для получения по ним  заключения эксперта, присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту, знакомиться с заключением эксперта.

Помимо  эксперта к проведению экспертизы может  привлекаться и специалист, «лицо, обладающее специальными познаниями и навыками и не заинтересованное в исходе дела. Специалист, в отличие от эксперта, не составляет письменного заключения, но мнение специалиста может быть основанием для назначения экспертизы»²⁰.

При обращении  к специалисту налоговые органы должны установить соответствие компетенции  привлекаемого лица задачам, выполнение которых требует специальных  познаний²¹.

Формы налогового контроля

 «Форма контроля – это способ конкретного выражения и организации контрольных действий»²², относительно к налоговому контролю, форму можно определить как «регламентированный нормами налогового законодательства способ организации, осуществления и формального закрепления результатов мероприятий налогового контроля, представляющих собой единую совокупность действий уполномоченных органов по выполнению конкретной задачи налогового контроля»²³.

• В ст. 82 Налогового Кодекса указываются следующие формы налогового контроля:
• налоговые проверки;
• получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов;
• проверки данных учета и отчетности;
• осмотр и обследование помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли);
• другие формы (такие, например, как создание налоговых постов и т.д.).

Также многие ученые к методам налогового контроля как в форме государственного финансового контроля, к примеру, В.В. Бурцев, И.И. Кучеров, относят «ревизию, проверку, надзор, экспертизу нормативно-правовых актов и иных документов (включая касающиеся государственных программ, международных договоров и т.п.), в том числе их проектов», что, в настоящее время подвергается большим спорам, так, О.А. Ногина полагает, что «ревизия и надзор не могут быть формами контроля. Объектом налогового контроля являются денежные отношения публичного характера, для которых не характерна какая-либо «деятельность», охватываемая ревизией».

Однако  все авторы сходятся в одном –  «налоговые проверки являются основной, наиболее эффективной формой контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах»²⁴

Налоговая проверка – это процессуальное действие налогового органа по контролю «за своевременностью, полнотой и правильностью выполнения налогоплательщиком своих обязанностей»²⁵. Налоговая проверка «осуществляются посредством сопоставления отчетных данных налогоплательщиков с фактическим состоянием его финансово-хозяйственной деятельности»²⁶

В соответствии с Налоговым Кодексом налоговые  проверки проводятся налоговыми органами и таможенными органами, но только в отношении налогов, подлежащих уплате при перемещении товаров  через таможенную границу Российской Федерации.

2 Налоговые проверки как основная форма налогового контроля. Порядок проведения и оформления результатов камеральных и выездных проверок.

Выделяются  различные виды налоговых проверок. В данной работе будет рассмотрена  классификация на основании объема проверяемой документации и места  проведения налоговой проверки, по которой выделяются 2 вида налоговой  проверки:

• камеральная налоговая проверка;
• выездная налоговая проверка.

Камеральная налоговая проверка – «это проверка представленных

налогоплательщиком  налоговых деклараций и иных документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов, а также проверка других имеющихся у налогового органа документов о деятельности налогоплательщика, проводимая по месту нахождения налогового органа»²⁷.

Сущность  камеральной налоговой проверки заключается в следующем:

• контроль за соблюдением налогоплательщиками налогового законодательства;
• выявление и предотвращение налоговых правонарушений;
• взыскание сумм неуплаченных или не полностью уплаченных налогов по выявленным нарушениям;
• привлечение виновных лиц к налоговой и административной ответственности за совершение преступлений;
• подготовка информации для обеспечения рационального отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок.

Камеральная налоговая проверка делится на 3 вида:

• Формальная проверка – «проведение внешнего осмотра документов, в ходе которого проверяется наличие в нем всех необходимых реквизитов, каких-либо посторонних записей, пометок»²⁸, проверку наличия всех установленных законодательством форм отчетности и документов.

Пример  ошибок, которые могут быть найдены  при проведении формальной проверки: «отсутствие каких-либо реквизитов (данных одной из сторон правоотношений, печати, подписи, единицы измерения и т.д.) или наоборот, наличие сомнительных реквизитов (наличие подчисток, травлений, подклеек, приписок и других изменений в документе), противоречия между реквизитами документа (формальное несоответствие между штампом и печатью по названию предприятия, например) и др.»²⁹

• Арифметическая проверка – это осуществление контроля по правильности подсчета итоговых сумм, отражения количественных и стоимостных показателей. При данной проверке проверяются суммы как по строкам, так и в графах, то есть по горизонтали и по вертикали.

Пример  ошибок – завышение или занижение  итоговых сумм в графах и по строчкам, дописки штрихов и цифр, как  в итоговых суммах, так и в отдельных  строчках и колонках

• Нормативная проверка – «это изучение документа на его соответствие действующим законам, нормативным актам, инструкциям, правилам, ОСТам, ГОСТам, ТУ, нормам расхода сырья, правильности применения расценок, ставок налогов и т.д. »³⁰

Пример  ошибки, который может быть найден при проведении нормативной проверки: - учет молока положено вести в литрах, а материально-ответственные лица, нарушая инструкцию, могут вести  его учет в килограммах и получится, что при производстве молочных продуктов  (сыра, масла, творога и т.д.) закупается молоко у населения в литрах (в 1 л содержится 1030 г), а списывается в килограммах (в 1 кг содержится 1000 г), что создает излишки продукции в размере 30 г с 1 литра.

Таким образом, посредством «исследования каждого  отдельного документа при выявлении  нарушения налогового законодательства можно выявить ошибки при определении  объекта налогообложения и расчете  сумм налога»³¹.

Срок  проведения камеральной налоговой  проверки – три месяца со дня  представления налогоплательщиком налоговой декларации, которая может  подаваться как в письменном, так  и в электронном виде³². «Налоговый орган не вправе проводить камеральную проверку без декларации на основе иных документов»³³.

 Одной  из особенностей камеральной  проверки является её проведение  по месту нахождения налогового  органа.

В соответствии со п. 3 ст.88 Налогового Кодекса в  случае выявления ошибок, противоречий между сведениями, содержащимися  в представленных документах и полученным в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с  требованием представить в течение  пяти дней необходимые пояснения  или внести соответствующие исправления  в установленный срок, «но не вправе истребовать дополнительные документы. Представление таких документов – право, а не обязанность налогоплательщика»³⁴.

В Налоговом  кодексе исчерпывающе указаны случаи, когда проверяющие имеют право  запрашивать у налогоплательщика  документы.

• при использовании налоговых льгот (проверяющие имеют право истребовать только документы, подтверждающие право на льготы);
• при указании налогоплательщиком в декларации по НДС суммы налога, подлежащего возмещению из бюджета (проверяющие вправе запросить только документы, подтверждающие право применения налоговых вычетов);
• при проведении камеральной налоговой проверки по налогам, связанным с использованием природных ресурсов;
• если НК РФ предусмотрена обязанность налогоплательщика представить вместе с подаваемой декларацией документы.

Поэтому «когда налоговый орган при проведении камеральной налоговой проверки не выявил ошибок и иных противоречий в представленной налоговой декларации, оснований для истребования у  налогоплательщика объяснений, а  также первичных учетных документов нет»³⁵.

В соответствии со ст. 87 и 88 НК РФ не разрешается налоговым  органам повторно проводить камеральные  проверки одной и той же декларации, за исключением подачи налогоплательщиком уточненной декларации³⁶.

В результате камеральной налоговой проверки могут быть вынесены следующие решения:

1. Решение  о привлечении налогоплательщика  к ответственности за совершение  налогового правонарушения;

2. решение  об отказе в привлечении налогоплательщика  к ответственности за совершение  налогового правонарушения;

3. решение  о проведении дополнительных  мероприятий налогового контроля, то есть проведения выездных  проверок. «Выездная проверка как  наиболее трудоемкая форма налогового  контроля должна назначаться  только в тех случаях, когда  возможности камеральных проверок  исчерпаны, т.е. в отношении  налогоплательщика должны быть  проведены контрольные мероприятия, требующие присутствия инспектора непосредственно на проверяемом объекте»³⁷.

Выездная налоговая проверка – «это проверка правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) одного или нескольких налогов на основе анализа документальных источников информации и фактического состояния объектов налогообложения, назначаемая по решению руководителя (заместителя руководителя) налогового органа и проводимая на территории (в помещении) налогоплательщика»³⁸.

Характерной чертой выездной налоговой проверки является место ее проведения – на территории (в помещении) налогоплательщика, однако, если налогоплательщик не может предоставить помещение для проведения проверки, то она проводится в стенах инспекции (п. 1 ст. 89 НК РФ).

Согласно  п. п. 1, 2 ст. 89 НК РФ проведение ВНП допустимо  лишь в случае принятия и оформления соответствующего решения руководителем  налогового органа или его заместителем, в котором обязательно должны содержаться данные налогоплательщика, конкретные проверяемые налоги, проверяемый  период, персональные данные проверяющих  инспекторов

В соответствии со ст. 87 Налогового Кодекса объектом выездной налоговой проверки являются отчетная документация налогоплательщика  по одному или нескольким видам налога за период не более трех календарных  лет и текущий календарный год³⁹.

«Срок проведения – не более двух месяцев; в исключительных случаях вышестоящий налоговый  орган может увеличить продолжительность  налоговой проверки до четырех месяцев, а в исключительных случаях –  до шести месяцев (п. 6 ст. 89 НК РФ). Увеличение срока возможно в случаях проведения выездной налоговой проверки крупнейшего налогоплательщика; получение информации, свидетельствующей о наличии у налогоплательщика нарушений законодательства о налогах и сборах, требующей дополнительной проверки; форс-мажорные обстоятельства (затопление, наводнение, пожар и т.п.) на территории, где проводится проверка и проведение проверок организаций, имеющих в своем составе несколько обособленных подразделений⁴⁰.

Сроки проверки также могут быть продлены до четырех  месяцев в случае проверка организации, которая имеет четыре обособленных подразделения и более; и до шести  месяцев в случае, когда организация  открыла десять и более обособленных подразделений.

Помимо  механизма продления выездной налоговой  проверки законодатель предусмотрел механизм приостановления проверки. «Согласно  п. 9 ст. 89 НК РФ общий срок приостановления  проведения выездной налоговой проверки не может превышать шести месяцев  и определяется и оформляется решением руководителем налогового органа исходя из целей, которые должны быть достигнуты в период приостановления проверки»⁴¹.

Перечень  оснований для приостановления  проверки является закрытым, это (п. 9 ст. 89 НК РФ):

• истребование документов у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента);
• получение информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации;
• проведение экспертиз;
• перевод на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.

Во время  приостановления инспекторы не имеют  права появляться на территории организации, требовать документы и т.п. Таким  образом, приостановление проверки означает прекращение всех контрольных мероприятий, кроме того, которое послужило причиной приостановления — например, экспертизы или встречной проверки.

Срок  проведения выездной проверки включает время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого предприятия. Однако в указанный срок не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику требования о представлении документов и предоставлением им запрашиваемых при проведении проверки документов. В случае если установленный срок представления документов оказывается слишком коротким и не позволяет исполнить обязанность вовремя (к примеру, представить порядка 11 тыс. листов документов в виде копий, заверенных надлежащим образом)» ⁴², то необходимо письменно уведомить проверяющих о невозможности исполнения требования в установленный срок, обязательно указав причину, желательно указав сроки ее подачи. Для подтверждения запроса необходимо решение руководитель налогового органа.

Налоговый орган не вправе проводить в течение  одного календарного года две выездные проверки и более по одним и  тем же налогам за один и тот  же период.⁴³», за исключением случая представления налогоплательщиком уточненной декларации с суммой налога к уменьшению инспекция может назначить повторную выездную проверку⁴⁴.