Понятие и содержание налоговых рисков. Способы оптимизации налогов

1. Понятие и содержание налоговых рисков стратегия управл

Термин "риски" применительно  к налогам используется не так  уж часто. Понятие "налоговые риски" недостаточно исследовано как в  теоретическом, так и практическом плане. Подтверждением тому служит следующий анализ самого определения "налоговые риски".

До настоящего времени  в известных энциклопедических  словарях термин "налоговые риски" не рассматривается.

Глоссарий большинства  экономических, финансовых и налоговых  словарей и справочников не содержит толкования налоговых рисков. Так, в финансово-кредитном энциклопедическом словаре приводится расшифровка банковских, страховых, валютных, аудиторских, инфляционных, ценовых и еще некоторых других видов финансовых рисков, но определение понятия "налоговые риски" в нем отсутствует. Некоторые справочники и словари все же кратко определяют, понятие "налоговые риски". Если обобщить трактовки данного определения, то налоговые риски заключаются в возможности финансовых потерь. При этом потери связываются исключительно с налогоплательщиками и действиями, с одной стороны, как самих налогоплательщиков, так и государства. В первом случае речь, налоговые риски появляются при применении налогоплательщиками рискованных схем минимизации налогообложения, при попытках использования в своих интересах двойственности положений налогового законодательства, а также в результате проведения неэффективной налоговой политики. Во втором случае речь, в частности, идет о возможных действиях органов государственной власти по увеличению налоговой нагрузки отдельных экономических субъектов. Налоговые риски возникают и при недостаточной проработке налогового законодательства, нечеткости его отдельных положений. По мнению многих авторов, это все же несколько суженное понимание налоговых рисков. Как понятие "налоговые риски" должны рассматриваться в разрезе всех субъектов налоговых правоотношений, то есть не только налогоплательщиков, но и государства.

Следовательно, налоговый  риск с точки зрения налогоплательщика - вероятность (угроза) доначисления ему налогов (сборов), пеней и штрафов в ходе налоговой проверки из-за возникших разногласий между налогоплательщиками и налоговиками в трактовке налогового законодательства, которая может обернуться для хозяйствующего субъекта действительным возрастанием налогового бремени. Следует сразу отметить, что к налоговым рискам не следует относить потери, возникающие из-за арифметических ошибок или нечеткого понимания отдельных норм законодательства. Для налогоплательщиков налоговый риск означает возможность возрастания налоговой нагрузки в силу того, что налоговый орган может признать рассматриваемую сделку недействительной (фиктивной или мнимой), объявить незаконным исчисление налогов, которое сам налогоплательщик рассматривал как законное. Из-за неблагоприятной, с точки зрения налогоплательщика, трактовки налоговым органом законодательства о налогах и сборах и обстоятельств спорного дела налогоплательщик может понести дополнительные расходы, что повлечет за собой превышение налогового бремени. На увеличение налогового бремени может повлиять и скрытая, неявная переплата налогов в бюджет, когда в спорных ситуациях налогоплательщик намеренно завышает суммы налоговых отчислений. Практически в каждой компании имеются незначительные переплаты налогов, которые нередко в сумме своей превышают недоимки. Следует различать опосредованный риск (возможную утрату льгот, которые в будущем могли бы дать право на снижение налоговых выплат), и непосредственный риск (возможное увеличение выплат по какому-либо налогу).

Налоговый риск с точки зрения органов государственной власти - это вероятность (угроза) недополучения налогов в бюджет и государственные внебюджетные фонды из-за использования налогоплательщиками методов минимизации налогообложения, возможных в силу тех или иных недостатков в налоговом законодательстве.

Представляется, что для  понимания сущности налогового риска  необходимо разобраться, прежде всего, в том, что такое риск в хозяйственно-деловой  жизни, а также сравнить налоговый  риск с другими видами рисков.

Применительно к экономике риск в общем смысле определяется иногда как "опасность возникновения непредвиденных потерь ожидаемой прибыли, дохода или имущества, денежных средств, других ресурсов в связи со случайным изменением условий экономической деятельности, неблагоприятными обстоятельствами". Кроме того, риск считают "элементом неопределенности, который может отразиться на деятельности того или иного хозяйствующего субъекта или на проведении какой-либо экономической операции". Указанные определения риска наиболее подходят для микроуровня - ведь речь в них идет о потерях только какого-то хозяйствующего субъекта, вызванных в значительной мере действиями других хозяйствующих субъектов.

Можно сказать, что общепризнанным определением "риска" в теории управления является его характеристика как "уровня неопределенности в предсказании результата". Это означает, что под риском подразумевается не опасность, а определенный уровень энтропии, с которой можно спрогнозировать результат.

Под "энтропией" понимают величину, характеризующую степень неопределенности системы, меру неопределенности состояния или поведения системы в данных условиях.

Для установления уровня неопределенности необходимо наличие  релевантной информации, которая  позволяет объективно оценить вероятность  ожидаемого результата. Степень выявления объективного характера вероятности возрастает, когда ее определяют математическими методами или на базе статистического анализа накопленного опыта. В условиях риска вероятность результата от реализации какого-нибудь решения можно определить с известной достоверностью.

Риск в своем развитии проходит несколько стадий, а именно:

1) зарождение рисковой  ситуации;

2) появление фактического  риска (на данной стадии осуществляется  управление текущей ситуации);

3) итоговый результат.

Налоговый риск по своему характеру является энтропийным, то есть может иметь разные исходы. Однако вероятность ожидаемого результата можно установить, поскольку способы получения релевантной информации позволяют объективно рассчитать риск. На сегодня накоплен огромный массив данных, позволяющих получить представление о механизме исчисления и взимания налогов и сборов, правоприменительной практике и противоречиях в налоговом законодательстве. Причем благодаря регулярной систематизации накапливаемой информации о налоговой системе, о налоговой политике государства повышается оценка вероятности риска и повышается достоверность результата.

Налоговый риск можно  рассматривать с экономической  и правовой точек зрения. Это обусловлено  природой самого налога, который, как  известно, является одновременно и экономическим, и правовым феноменом. Из-за имеющихся противоречий в налоговом законодательстве действия налогоплательщиков могут трактоваться уполномоченными государственными органами как неправомерные - в результате для первых может возникнуть опасность непредвиденных потерь ожидаемого дохода или имущества. Так, налоговики при проверке могут признать какую-либо операцию или сделку облагаемой налогом или признать их недействительными с последующим вполне возможным неблагоприятным исходом для налогоплательщиков. Вместе с тем и государство может оказаться в ситуации, когда оно может недополучить налоговые платежи в бюджет или государственные внебюджетные фонды из-за неясностей в налоговом законодательстве.

Основными характеристиками налогового риска являются:

• связан с неопределенностью  экономической и правовой информации;

• является неотъемлемой составляющей финансового риска;

• распространяется на участников налоговых правоотношений (ст. 9 НК РФ): налогоплательщиков, налоговых агентов и других субъектов, представляющих интересы государства;

• имеет негативный характер для всех участников налоговых правоотношений (в отличие от других видов рисков);

• проявляется для  каждого участника налоговых  правоотношений по-разному.

Эффективность организации управления рисками во многом определяется классификацией рисков. Виды налоговых рисков можно классифицировать по различным признакам (рис. 1.).

Рис. 1. Виды налоговых  рисков

Остановимся на следующей  классификации налоговых рисков, предложенной Филиной Ф.Н.:

1. По субъектам, на которых ложатся налоговые риски: налоговые риски:

- государства,

- налогоплательщиков,

- налоговых агентов,

- взаимозависимых лиц.

В дальнейшем можно осуществлять детализацию риска налогоплательщиков - для юридических и физических лиц, а государства для различных  законодательных и исполнительных органов власти, участвующих в процессе налогообложения.

2. По объекту связи с другими видами рисков:

- риском упущенной  выгоды,

- риском потерь материальных  и нематериальных ценностей,

- риском неплатежеспособности,

- инвестиционным риском  и др.

Поскольку содержание налогового риска раскрывается применительно к конкретным ситуациям, содержащим риск, и объектам их проявления, можно сказать, что для организации-налогоплательщика налоговые издержки являются одним из таких объектов, тесно взаимосвязанным с другими объектами рисков.

3. По виду последствий:

- риски налогового контроля,

- риски усиления налогового  бремени,

- риски уголовного  преследования налогового характера.

Риски налогового контроля, в свою очередь, могут быть подразделены на риски «обычного» налогового контроля и риски «заказного» налогового контроля. К первому виду названных рисков относятся риски контроля со стороны территориальных налоговых органов в рамках их обычной деятельности. Риски второго вида могут быть инициированы правоохранительными органами или отдельными высокими руководителями в рамках «политического заказа», являются форс-мажором и не могут быть определены достаточно точно.

К рискам усиления налогового бремени можно было бы отнести  рост налоговых баз как вследствие изменения методологии их исчисления, так и в связи с их динамикой, связанной с расширением объемов хозяйственной деятельности.

Риски уголовного преследования  обусловлены тем, что для руководителей  организаций-налогоплательщиков, нарушающих налоговое законодательство, существует вероятность возбуждения уголовного дела и привлечения к уголовной ответственности.

Однако данный вид  рисков не может быть в полной мере распространен на саму организацию-налогоплательщика (можно лишь косвенно оценить его  последствия).

4. По величине возможных потерь:

- допустимые,

- критические,

- катастрофические риски.

Так, примером критического налогового риска для хозяйствующего субъекта является предъявление штрафных санкций в совокупности с основной суммой налога, представляющих угрозу платежеспособности организации-налогоплательщика, примером катастрофического риска — само существование этой организации .

Существуют и другие классификации налоговых рисков.

По мнению Павленко Н.А. можно квалифицировать налоговые  риски следующим образом:

- Риск налогового контроля. Сам риск налогового контроля не является критическим. Но работу некоторых компаний налоговая проверка просто парализует, что влечет за собой дополнительные финансовые потери. Это связано с плохой подготовкой персонала, плохим производством, плохо отлаженным первичным учетом.

- Риск доначисления  недоимки и пеней. В общем,  этот риск также не очень  существен. Налогоплательщик может  и самостоятельно рассчитать  возможную недоимку и пени, например  по завершении аудиторской проверки, проведенной отделом внутреннего контроля.

- Риск санкций и  штрафов. Это достаточно серьезный  риск. Штраф за налоговое правонарушение  может достигать 40% суммы недоимки. Иными словами, фактически штраф  может изменить финансовый статус  компании. Допуская этот риск, инвестор или иностранный менеджер, который плохо знает российское налоговое законодательство либо просто не умеет грамотно оценить такой риск, попадает в ситуацию, когда штраф становится настолько серьезным для компании, что она оказывается на грани банкротства.

- Риск увеличения налогового  бремени. Так как налоговый  орган вправе требовать внесения  изменений в финансовую отчетность  предприятия, которое находится  у него на налоговом контроле, этот риск нельзя недооценивать.  После того как налогоплательщик  реверсным способом или сторнированием вносит изменения в финансовую отчетность, оказывается, что он работал в совершенно других финансовых условиях. И в итоге инвестор понимает, что предприятие заведомо его обманывало, применяя схему подгонки отчетности под бизнес-план.

- Риск снижения или  потери ликвидности. Следует за  изменением финансовой отчетности. Снижая ликвидность, компания  может не только дойти до  состояния банкротства, но и  потерять инвестиционную привлекательность,  что влечет за собой панику  и дальнейшее ухудшение финансового состояния.

- Риск потери кредита.  Большинство кредитных договоров,  которые автору приходилось видеть  в России, включают в себя очень  опасную статью: банк имеет право  потребовать досрочного возврата  кредита, если в компании ухудшилось финансовое положение. Иными словами, большинство кредитов являются кредитами до востребования, т.е. как только налоговый орган начинает преследование компании, банк может потребовать вернуть кредит. Перекредитоваться в этом случае в другом банке будет также проблематично.

- Риск административного  преследования и дисквалификации  руководителя. На сегодня дисквалифицировано  порядка 740 человек. Это означает, что они лишились права занимать  руководящую должность на срок  от шести месяцев до трех  лет. При принятии соискателя на работу собственник бизнеса под угрозой административного преследования должен проверить потенциального сотрудника на предмет дисквалификации. Подписание дисквалифицированным лицом какого-либо документа делает этот документ ничтожным. Последствия в виде штрафа в размере 5000 руб. не являются для предприятия серьезными. Гораздо важнее правовые последствия дисквалификации для конкретного юридического лица.

- Риск ареста активов.  Как только потеряна инвестиционная  привлекательность организации, налоговый орган сразу же накладывает арест на активы, включая расчетные счета. Это очень серьезная санкция, впрочем, применяется она не всегда.

- Риск приостановления  деятельности компании. Приостановление  деятельности может быть связано  с лжепредпринимательством либо с тем фактом, что компания физически находится не по адресу ее государственной регистрации.

Например, служба безопасности компании оказывает услуги ее дочерней компании, а именно распространяет свои функции еще и на дочернюю компанию. Это лицензируемый вид деятельности, и правоохранительные органы расценивают данную ситуацию как лжепредпринимательство и останавливают деятельность головной компании. В итоге эта организация несет колоссальные убытки.

Приостановление деятельности компании, если она работает не по адресу регистрации, - также очень серьезный риск. Попытка признать через ВАС РФ данное состояние равноценным состоянию банкротства не принесла результатов. Кредиторы продолжают требовать возврата долгов, но при этом счета арестованы и нет права подписывать договоры.

- Риск банкротства  и риск уголовного преследования.  Здесь целесообразно определить  временные рамки существования  риска банкротства. По сведениям  управлений по борьбе с налоговыми  нарушениями, реальный срок существования риска - шесть лет. В своей оценке рисков автор использует пять лет, потому что по истечении этого срока предприятие имеет право уничтожить бухгалтерскую документацию. Срок увеличивается до 10 лет, если рассматривать обязательства перед кредиторами. Риск уголовного преследования для руководителя, пожалуй, наиболее серьезный риск. В настоящее время большое количество налоговых проверок проводится совместно с сотрудниками МВД России. У милиционеров достаточно много инструментов по выявлению нарушений.

В связи с вышеизложенным в настоящее время приобретает особую актуальность определение понятия "налоговый риск", причем как для налогоплательщиков (поскольку именно они несут бремя непредвиденных потерь), так и для налоговых органов (для повышения качества налогового администрирования).

Таким образом, нами были сопоставлены разные точки зрения, рассмотрена экономическая и  правовая природа налоговых рисков, рассмотрены различные подходы  и классификации налоговых рисков.

Можно сказать, что как  для государства в лице его уполномоченных органов, так и для налогоплательщиков общим в вопросе о налоговом риске является причина его возникновения, которой являются проблемы в законодательстве, нередко провоцирующие спорные ситуации, между отдельными компаниями и налоговыми органами.

Для того чтобы управлять  налоговыми рисками, необходимо выявить  причины их возникновения.

2. Способы оптимизации налогов

Способы налоговой оптимизации  разнообразны по своей природе. Среди  наиболее популярных методов оптимизации  налогов специалисты обычно выделяют: метод замены отношений; метод разделения отношений; метод отсрочки налогового платежа; метод прямого сокращения объекта налогообложения; метод делегирования налоговой ответственности предприятию-сателлиту; метод принятия учетной политики с максимальным использованием предоставленных возможностей для снижения размера налоговых платежей; метод применения законодательно установленных льгот и преференций для различных отраслей народного хозяйства и групп налогоплательщиков; метод смены юрисдикции сбытового управления или центра принятия управленческих решений предприятия в виде учреждения самостоятельного юридического лица либо перенос самих производственных мощностей в пользу зоны льготного режима налогообложения и ряд других.

  
Рис. 1. Способы оптимизации налогов в рамках корпоративного налогового менеджмента

 
Рассмотрим подробнее некоторые  из названных методов.

Суть метода замены отношений заключается в том, что предприятие при юридическом оформлении хозяйственных отношений со своими контрагентами выбирает гражданско-правовую норму с учетом налоговых последствий применения этих гражданско-правовых норм. Иными словами, происходит замена одних хозяйственных правоотношений, налогообложение результатов которых происходит по повышенным ставкам, на другие близкие, однородные правоотношения, имеющие льготный режим налогообложения, при этом экономическая сущность хозяйственной операции остается неизменной. Необходимо отметить, что заменяться должны именно правоотношения (весь комплекс прав и обязанностей), а не только формальная сторона сделки, то есть замена не должна содержать признаков мнимости или фиктивности, в противном случае сделка может быть признана недействительной.

Например, замена внутрироссийского договора на договор экспорта продукции позволяет перейти на обложение НДС реализации товаров в режиме экспорта по ставке 0 %.

Замена договора купли-продажи  основного средства на договор лизинга. При этом оно должно учитываться на балансе лизингополучателя. Выгоды: можно применить повышающий коэффициент 3 к норме амортизации; лизинговые платежи, направляемые на выкуп основного средства можно включать в расходы, учитываемые в целях налогообложения

Замена разовых стимулирующих  выплат премиями по результатам работы, предусмотренными положением предприятия  по системе оплаты труда. В этом случае выплачиваемые премии подлежат отнесению  на расходы, принимаемые для целей  налогообложения прибыли.

Метод разделения отношений, как и метод замены, также основывается на принципе диспозитивности в гражданском праве, но в данном случае происходит не замена одних хозяйственных отношений на другие, а разделение одного сложного отношения на ряд простых хозяйственных операций, хотя первое может функционировать и самостоятельно.

Например, отношения по поводу реконструкции здания, целесообразно разделить на собственно реконструкцию и капитальный ремонт, поскольку затраты на капремонт, в отличие от реконструкции, расходы на которую увеличивают стоимость основного средства и производятся за чистой прибыли и других средств предприятия, относятся на себестоимость продукции и уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Разделение договора купли-продажи  имущества на собственно договор купли-продажи и договор на оказание информационно-консультационных услуг. Сумма, уплаченная по договору на оказание информационно-консультационных услуг, единовременно относится на себестоимость продукции. Выгоды: уменьшается стоимость имущества и налог на имущество; в части услуг расходы списываются единовременно, а не через амортизацию в течение нескольких лет.

Метод отсрочки налогового платежа основывается на том обстоятельстве, что срок уплаты большинства налогов тесно связан с моментом возникновения объекта налогообложения и календарным периодом (месяц, квартал, год).

Например, организация-покупатель до 1 января 2011 г. могла отсрочить возникновение облагаемого НДС оборота путем перечисления денежных средств в последний день налогового (отчетного) периода до момента получения продукции. Это происходит из-за того, что минимальное время прохождения платежей через банки составляет не один день, а в среднем около трех дней (для организаций, находящихся в разных регионах). Поэтому покупатель, перечислив денежные средства за приобретенную продукцию в последний день текущего периода, может включить расходы на ее приобретение в состав расходов этого периода, хотя продукция будет получена и использоваться в следующем периоде, а также может в текущем периоде произвести налоговые вычеты по НДС. Организация-продавец, в свою очередь, получив оплату, отразит ее уже в следующем отчетном периоде и, тем самым, отсрочит уплату налога на прибыль на три месяца и уплату НДС на один месяц, что, в конечном итоге, приведет к увеличению оборотных средств организации (при условии, что поступившие средства не будут оформлены в качестве предоплаты в счет предстоящих поставок продукции или длительность производственного цикла превышает 6 месяцев).

Метод прямого сокращения объекта налогообложения преследует цель избавиться от ряда налогооблагаемых операций или имущества, и при этом не оказать негативного влияния на хозяйственную деятельность предприятия. Среди прочего могут использоваться: сокращение объекта налогообложения при совершении операций купли-продажи и мены путем занижения (завышения) стоимости товаров (работ, услуг) с учетом положений ст. 40 Налогового кодекса РФ (до 20 % от уровня цен по идентичным или однородным товарам); сокращение объекта обложения по налогу на имущество путем проведения инвентаризаций, по результатам которых списывается имущество, пришедшее в физическую негодность, или морально устаревшее имущество; сокращение стоимости налогооблагаемого имущества путем проведения независимым оценщиком переоценки стоимости основных средств в сторону снижения (повышения для обложения налогом на прибыль).

Метод делегирования  налоговой ответственности предприятию-сателлиту заключается в передаче ответственности за уплату основных налоговых платежей специально созданной организации, деятельность которой призвана уменьшить фискальное давление на материнскую компанию всеми возможными способами. Данный способ минимизации налоговых отчислений наиболее часто используется при планировании налога на прибыль.

Использование метода применения законодательно установленных льгот и преференций для различных отраслей народного хозяйства и групп налогоплательщиков стало возможно благодаря установлению особых режимов налогообложения для: отдельных отраслей, видов деятельности (сельское хозяйство, телекоммуникации, НИОКР и др.), наиболее нуждающихся в государственной поддержке для обеспечения роста экономики и экономической безопасности страны; отдельных групп налогоплательщиков (организации, занятые в сфере малого бизнеса, инвесторы в порядке соглашений о разделе продукции при разработке полезных ископаемых); отдельных территорий (районы крайнего Севера, свободные экономические зоны, технопарки и т. п.), организаций, участвующих в решении социальных вопросов (трудоустройство инвалидов, оказание благотворительной помощи некоммерческим организациям и нуждающимся индивидуумам, помощь в проведении спортивных мероприятий и др.); предприятий, ориентируемых на экспорт и других субъектов.

Метод смены юрисдикции сбытового управления или центра принятия управленческих решений предприятия  в виде учреждения самостоятельного юридического лица либо перенос самих производственных мощностей в пользу зоны льготного режима налогообложения базируется на праве субъектов РФ самостоятельно, в рамках установленных Налоговым кодексом РФ пределов, устанавливать конкретные ставки региональных и местных налогов (по налогу на прибыль, налогу на имущество организаций, земельному налогу) и льготных режимов налогообложения определенных территорий РФ (Закрытые административные территориальные образования).

Перечисленные методы в  своем большинстве сепаративны (не взаимодействуют в комплексе друг с другом) и краткосрочны. Наиболее эффективным является такое сочетание методов налоговой оптимизации, которое позволяет предприятию достичь поставленных целей (рост продаж, прибыли и др.) в наиболее короткий промежуток времени с наименьшими затратами с учетом долговременной перспективы экономического роста и финансовой стабильности организаций.

3. Тестовые задания.