Понятие налоговой декларации, ее формы. Внесение дополнений и изменений в налоговую декларацию

1. Понятие налоговой декларации, ее формы. Внесение дополнений и изменений в налоговую декларацию.

Налоговая декларация представляет собой письменное заявление или  заявление, составленное в электронном  виде и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением  электронной цифровой подписи, налогоплательщика  об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой  базе, налоговых льготах, об исчисленной  сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога¹.

Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому  налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством  о налогах и сборах.

Налоговый агент представляет в налоговые органы расчеты, предусмотренные  частью второй Налогового Кодекса. Указанные расчеты представляются в порядке, установленном частью второй настоящего Кодекса применительно к конкретному налогу.

Не подлежат представлению  в налоговые органы налоговые  декларации (расчеты) по тем налогам, по которым налогоплательщики освобождены  от обязанности по их уплате в связи  с применением специальных налоговых  режимов, в части деятельности, осуществление  которой влечет применение специальных  налоговых режимов, либо имущества, используемого для осуществления  такой деятельности².

В определении ВАС РФ от 27.05.2010 N ВАС-3299/10 по делу N А32-19097/2009-51/248 рассматривался вопрос толкования судами понятия налоговой  декларации³.

Дело в том, что в  соответствии с пунктом 1 статьи 119 НК РФ непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством  о налогах и сборах срок налоговой  декларации влечет взыскание штрафа.

По мнению судов, данная санкция  не может быть применена в случае несвоевременного представления налоговой  декларации по налогу на прибыль за отчетный период, так как этот документ, по сути, отвечает признакам не налоговой  декларации, представляемой по итогам налогового периода (один год), а расчета  авансового платежа. Системное толкование приведенных правовых норм, как полагают арбитражные суды, дает основания  для вывода о том, что поквартальные  расчеты по налогу на прибыль организаций  в смысле, определенном в статье 80 НК РФ, налоговыми декларациями не являются⁴.

Однако в правоприменительной  практике существует и противоположный  подход: при аналогичных обстоятельствах  ряд арбитражных судов придерживается иной правовой позиции, выражающейся в  следующем.

Согласно пункту 2 статьи 286 НК РФ⁵ по итогам каждого отчетного (налогового) периода, если иное не предусмотрено настоящей статьей, налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода.

В этой связи ВАС сделал вывод о том, что иное толкование понятия налоговой декларации, представляемой за отчетный период – как расчета  авансового платежа – не основано на положениях НК РФ⁶.

Раньше полномочиями по утверждению  форм налоговых деклараций обладал  Минфин России. Со 2 сентября 2010 г. эти  полномочия переданы ФНС России (п. 7 ст. 80 НК РФ). Кроме форм, ФНС России по согласованию с Минфином, должна утвердить порядок заполнения налоговых деклараций, а также форматы и порядок представления отчетности в электронном виде. Формы и порядок заполнения форм налоговых деклараций (расчетов), а также форматы и порядок представления налоговых деклараций (расчетов) в электронном виде утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации.

 Федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, не вправе включать в форму налоговой декларации (расчета), а налоговые органы не вправе требовать от налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов) включения в налоговую декларацию (расчет) сведений, не связанных с исчислением и (или) уплатой налогов и сборов, за исключением:

1) вида документа: первичный (корректирующий);

2) наименования налогового  органа;

3) места нахождения организации  (ее обособленного подразделения)  или места жительства физического  лица;

4) фамилии, имени, отчества  физического лица или полного  наименования организации (ее  обособленного подразделения);

5) номера контактного  телефона налогоплательщика.

Лицо, признаваемое налогоплательщиком по одному или нескольким налогам, не осуществляющее операций, в результате которых происходит движение денежных средств на его счетах в банках (в кассе организации), и не имеющее  по этим налогам объектов налогообложения, представляет по данным налогам единую (упрощенную) налоговую декларацию.

Декларация представляется не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшими кварталом, полугодием, 9 месяцами, календарным годом.

Форма единой (упрощенной) налоговой  декларации и порядок ее заполнения утверждаются федеральным органом  исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации.

Поскольку НК РФ не определяет четкого перечня сведений, входящих в налоговую декларацию, правоприменительная  практика приравнивает действующие  формы налоговой отчетности (расчеты  по налогу, декларации о доходах  и т. п.) к налоговым декларациям  с применением соответствующих  норм ответственности за нарушение  порядка их предоставления.

В НК РФ понятие налоговая декларация может использоваться в значении документа, служащего основанием для расчета авансовых платежей. Порядок уплаты, например, налога на доходы физических лиц индивидуальными предпринимателями предусматривает представление налоговой декларации о предполагаемом доходе в течение налогового периода (ст. 227 НК РФ)⁷.

Законодатель включил  понятие "расчет авансового платежа" в статью о налоговых декларациях, что не совсем корректно. Кроме того, в эту же статью включено определение  понятия "расчет сбора". Следует  учитывать, что данные документы  являются самостоятельными формами  отчетности.

Отсутствие у налогоплательщика  по итогам конкретного налогового периода  суммы налога к уплате само по себе не освобождает его от обязанности  представления налоговой декларации (расчета) по данному налоговому периоду, если иное не установлено законодательством  о налогах и сборах.

Обязанность налогоплательщика  представлять налоговую декларацию обусловлена не наличием суммы налога к уплате, а положениями закона об этом виде налога, которыми соответствующее  лицо отнесено к числу плательщиков налога. То есть, представлению подлежит и так называемая нулевая декларация.

Таким образом, налогоплательщик обязан представлять налоговые декларации в установленные законом сроки  независимо от результатов расчетов сумм налогов к уплате по итогам тех или иных налоговых периодов (информационное письмо Президиума ВАС  РФ от 17.03.2003 № 71).

Согласно действующему порядку, заполнение "нулевых" деклараций предусматривает непредставление  отдельных ее страниц или проставление прочерков при отсутствии соответствующих  операций.

Поправками вводится упрощенная форма декларации, представляемая налогоплательщиком при отсутствии финансово-хозяйственной  деятельности. В отличие от "нулевых" деклараций такая декларация должна характеризовать исполнение обязанностей по уплате всех налогов, плательщиком которых признается организация  или физическое лицо. Срок представления  упрощенной декларации НК РФ не установлен.

Место и сроки представления  деклараций (расчетов) определяются положениями  о конкретном налоге.

В определении места представления  декларации НК РФ по-прежнему использует понятие "место учета налогоплательщика". Но согласно НК РФ мест учета налогоплательщика  может быть несколько (место нахождения, место нахождение обособленных подразделений, место нахождения имущества, место ведения деятельности и т. д.). Положения части второй НК РФ не всегда позволяют конкретизировать место представления декларации, что приводит к спорам между налогоплательщиками и налоговыми органами и создает возможность возложения на налогоплательщиков дополнительных обязанностей.

Поправками однозначно определено место представления декларации (расчета) крупнейшими налогоплательщиками. Независимо от положений части второй НК РФ расчеты и декларации крупнейшими налогоплательщиками должны представляться в налоговый орган по месту их учета в качестве крупнейших налогоплательщиков⁸.

Предусмотрены следующие  варианты сдачи налогоплательщиком декларации (расчета)⁹:

лично;

через представителя (законного  или уполномоченного в соответствии со ст. 4 НК РФ);

по почте с описью вложения;

по телекоммуникационным каналам связи.

Формы налоговых деклараций (расчетов) утверждаются Минфином России. Таким образом, декларации по всем налогам  на всей территории Российской Федерации  сдаются по единым формам.

В случае использования бланка неустановленной формы декларация налоговыми органами не принимается.

Распространенными являются случаи введения в действие новой  формы декларации или расчета  после начала срока их представления. Например, декларацию по итогам года нужно  сдать до 30 марта, при этом в феврале  выходит новая форма. В таком  случае, налогоплательщики, сдавшие  декларацию по "старой" форме до вступления в силу новой формы, исполнили  свою обязанность надлежащим образом. Требование к ним повторно представить  декларацию уже по новой форме  неправомерно.

Напомним, что согласно Указу  Президента РФ от 23.05.1996 № 763 "О порядке  опубликования и вступления в  силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации  и нормативных правовых актов  федеральных органов исполнительной власти"¹⁰ нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти вступают в силу одновременно на всей территории РФ по истечении десяти дней после дня их официального опубликования, если самими актами не установлен другой порядок вступления их в силу. Согласно поправкам в статью 5 НК РФ нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти о налогах и сборах будут вступать в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее первого числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.

Таким образом, после вступления в силу поправок новые формы деклараций, например, по налогам, налоговый период по которым составляет календарный  год, могут быть введены в действие с начала календарного года при условии, что они официально опубликованы не позднее 30 ноября предшествующего  года. Декларации (расчеты) по налогам, налоговый (отчетный) период по которым  составляет квартал, должны быть официально опубликованы не позднее, чем за месяц  до первого числа очередного квартала.

На практике существует еще  одна проблема. Приказы об утверждении  форм деклараций и соответствующего порядка их заполнения предназначены  для бумажного носителя. Только после  их утверждения принимаются форматы  для их электронного представления. Тем самым не учитывается закрепленное право налогоплательщика представлять декларации в электронном виде. С  учетом поправок налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности  за непредставление декларации, если соответствующие форматы для  электронного представления не были своевременно утверждены¹¹.

Исправления в налоговой  декларации (расчете) не допускаются. Нужно  заново заполнить соответствующий  лист.

В случае обнаружения ошибок в декларации налогоплательщик обязан внести в нее необходимые изменения  и представить в налоговый  орган уточненную декларацию. Если выявленные ошибки не приводят к занижению суммы налога, то налогоплательщик вправе представить уточненную декларацию (ст. 81 НК РФ)¹².

Поправки в статью 81 НК РФ восполняют правоприменительную  практику в части закрепления  такого понятия, как уточненная (корректирующая) декларация.

Если налогоплательщиком уплачены недостающие в результате допущенных ошибок налог и пени, а корректирующая декларация представлена после срока подачи декларации и  срока уплаты налога, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности  за неуплату налога. Но для этого  необходимо совершить вышеназванные  действия до момента получения от налогового органа требования об уплате заниженной суммы налога или решения  о проведении выездной налоговой  проверки.

Поправками расширены  рамки освобождения от ответственности: в отличие от действующей редакции препятствовать освобождению будет  только решение о проведении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период.

Кроме того, в целях стимулирования налогоплательщика к представлению  уточненных деклараций, введено новое  основание освобождения от ответственности. Если уточненная декларация представляется после истечения срока ее подачи и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности  и в случае, когда в отношении  соответствующего налога была проведена  выездная налоговая проверка, не выявившая  нарушений. Предварительной уплаты недоимки и пени не требуется.

2. Обжалование актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц.

Статьи 137 и 138 Налогового кодекса  Российской Федерации¹³ предусматривают право налогоплательщика или налогового агента на обжалование акта налогового органа, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика или налогового агента, такие акты, действия (бездействие) нарушают их права, затрагивают их законные интересы, незаконно возлагают какую-либо обязанность.

     Акты налоговых  органов, действия или бездействие  их должностных лиц могут быть  обжалованы в вышестоящий налоговый  орган (вышестоящему должностному  лицу).

     Подача жалобы  в вышестоящий налоговый орган  (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную  или последующую подачу аналогичной  жалобы в суд. 

     Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации¹⁴ (далее - ВАС РФ) от 4 октября 2005 года N 7445/05 разъяснено, что налогоплательщик вправе оспорить нормативный правовой акт, принятый налоговым органом, несмотря на то, что у него имеется возможность оспорить в судебном порядке конкретные действия налоговых органов, основанные на положениях такого акта.

     Право на  обжалование принадлежит налогоплательщику  и налоговому агенту. Налогоплательщиками  (плательщиками сборов) признаются  организации и физические лица, на которых возложена обязанность  уплачивать соответственно налоги (сборы), а налоговыми агентами - лица, на которых возложена обязанность исчислять, удерживать их у налогоплательщика и перечислять в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) (статьи 19, 24 НК РФ). Указанные лица могут реализовать свое право как непосредственно, так и через представителя, полномочия которого должны быть должным образом подтверждены (статья 26 НК РФ).

     Налогоплательщик или налоговый агент (как индивидуальные предприниматели, так и организации) вправе обжаловать, если ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) должностных лиц налогового органа помимо несоответствия закону нарушает права, незаконно возлагает какие-либо обязанности, создает иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности (пункт 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ))¹⁵.

     Согласно абзацу 1 пункта 2 статьи 138 НК РФ судебное  обжалование актов (в том числе  нормативных) налоговых органов,  действий или бездействия их  должностных лиц организациями  и индивидуальными предпринимателями  производится путем подачи искового  заявления в арбитражный суд  в соответствии с арбитражным  процессуальным законодательством. 

     При применении  указанных норм судам следует  принимать во внимание, что определение  понятия "индивидуальный предприниматель", изложенное в пункте 2 статьи 11 НК  РФ и включающее в себя частных  нотариусов, частных охранников, частных  детективов, используется только  для целей Налогового кодекса  Российской Федерации. 

     Учитывая изложенное, налоговые споры между налоговыми органами и частными нотариусами, частными охранниками, частными детективами не подлежат рассмотрению в арбитражном суде (пункт 50 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 года N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

     Необходимо иметь в виду, что право на обжалование возникает только у того лица, чьи права нарушены или на которого незаконно возложены обязанности или для деятельности которого созданы препятствия. Заявитель должен четко представлять себе (и указать это в заявлении), какие конкретно права и интересы нарушены, какие обязанности незаконно возложены на него и в чем состоят препятствия для осуществления его предпринимательской или иной экономической деятельности.

     Предметом  обжалования в соответствии со  статьей 137 НК РФ являются¹⁶:

акты налоговых органов  ненормативного характера;

действия, бездействие должностных  лиц налоговых органов, нарушающих права налогоплательщика либо создающих  угрозу такого нарушения;

нормативные правовые акты налоговых органов по налогам  и сборам.

     Наибольшее  число жалоб (заявлений) налогоплательщиков  содержат следующие требования:

о признании недействительными ненормативных актов налогового органа (должностного лица), не соответствующих законам и иным нормативным правовым актам и нарушающих права и законные интересы организаций и граждан;

о признании не подлежащим исполнению исполнительного или  иного документа, по которому взыскание  производится в бесспорном (безакцептном) порядке;

о возврате из бюджета денежных средств, списанных налоговыми органами в бесспорном порядке с нарушением требований закона или иного нормативного правового акта, а также процентов  на эти суммы;

о возврате из бюджета денежных средств, излишне уплаченных налогоплательщиком или налоговым агентом (добровольно  и самостоятельно);

о зачете излишне взысканных налоговым органом (самостоятельно уплаченных налогоплательщиком или  налоговым агентом) денежных средств в счет предстоящих платежей либо задолженности по налогу, пени и штрафам;

о возмещении убытков, причиненных  налогоплательщику в результате незаконных действий (бездействия) налогового органа или должностного лица налогового органа;

об обжаловании (признании  неправомерными) действий или бездействия должностных лиц налоговых органов;

о признании недействительным нормативного акта налогового органа (должностного лица), не соответствующего Налоговому кодексу Российской Федерации  и нарушающего гражданские права  и охраняемые законом интересы гражданина или юридического лица¹⁷.

     Обжалование актов налоговых органов ненормативного характера Пунктом 48 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 года N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что понятие "акт" использовано в статье 137 и статье 138 НК РФ в ином значении, чем в статьях 100, 101.1 (пункт 1) НК РФ.

При применении статей 137 и 138 НК РФ необходимо исходить из того, что  под "актом" ненормативного характера, который может быть оспорен в  арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и другое), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного  налогоплательщика.

     Долгое время  суды отказывали рассматривать  заявления налогоплательщиков по  обжалованию актов налоговых  органов, подписанных не руководителем  (заместителем руководителя) налогового  органа, например требования о предоставлении документов, письма об отказе в возмещении НДС, не требующих обязательного подписания их руководителем (заместителем руководителя) налогового органа.

     Конституционный Суд Российской Федерации Определением от 4 декабря 2003 года N 418-О устранил пробел по данному вопросу и установил, что "из названного Постановления от 28 февраля 2001 года N 5 не вытекает, что из сферы судебного контроля исключаются подобные решения должностных лиц, - в абзаце четвертом того же пункта специально разъяснено, что, поскольку в Налоговом кодексе Российской Федерации не установлено иное, налогоплательщик вправе обжаловать в суд требование об уплате налога, пеней и об уплате налоговой санкции независимо от того, было ли им оспорено решение налогового органа, на основании которого вынесено соответствующее требование.

     Таким образом,  положения статей 137 и 138 Налогового  кодекса Российской Федерации  по своему конституционно-правовому  смыслу во взаимосвязи с положениями  статей 29 и 198 АПК Российской Федерации  не могут рассматриваться как  исключающие обжалование в арбитражный  суд решений (актов ненормативного  характера) любых должностных  лиц налоговых органов и рассмотрение  таких обращений по существу. Иное противоречило бы Конституции  Российской Федерации, неправомерно  ограничивая фундаментальное конституционное  право на судебную защиту, обеспечивающее  законное осуществление гражданами  и юридическими лицами иных  прав и законных интересов".

     Акт проверки, протокол, составленные должностными  лицами налогового органа, не  являются ненормативными актами, которые могут быть обжалованы  в суд, так как не возлагают  обязанностей на налогоплательщика  и сами по себе не создают  препятствий для его деятельности. Они представляют собой документы,  содержащие сведения об обстоятельствах  дела, то есть являются доказательствами.

     Только в  том случае, если такой документ  устанавливает конкретные предписания,  он приобретает силу документа,  обязательного для лица, которому  адресован, и, соответственно, такой  акт может быть признан судом  недействительным.

     Налогоплательщик  может признать недействительными  и не подлежащими исполнению  акты, по которым взыскание производится  в бесспорном порядке: инкассовое  поручение (распоряжение) налогового  органа на списание в бесспорном  порядке сумм недоимки, пени, штрафа, постановление о взыскании налога, пени, штрафа за счет имущества  налогоплательщика-организации или  налогового агента - организации  (статьи 46, 47 НК РФ)¹⁸.

     Нужно учитывать,  что если на момент принятия  арбитражным судом решения взыскание  будет произведено полностью  или частично, то в силу статей 150, 194 АПК РФ производство по  делу судом будет прекращено  в части исполненного. Судебная  практика обосновывает такой  вывод тем, что продолжение  производства по делу становится  бессмысленным, так как документ  исполнен. Тогда уже придется  обращаться в суд с заявлением о возврате из бюджета необоснованно списанных в бесспорном порядке сумм недоимки, пени, штрафа. Для того чтобы избежать исполнения обжалуемого акта (инкассового поручении (распоряжения)), необходимо своевременно подать в суд ходатайство о приостановлении его исполнения.

     Ненормативный  акт налогового органа может  быть обжалован полностью либо  частично.

     Подача жалобы  в вышестоящий налоговый орган  (вышестоящему должностному лицу) не приостанавливает исполнения  обжалуемого акта или действия.

     В остальных  случаях, если налоговый орган  (должностное лицо), рассматривающий  жалобу, имеет достаточные основания  полагать, что обжалуемые акт или действие не соответствуют законодательству Российской Федерации, указанный налоговый орган вправе полностью или частично приостановить исполнение обжалуемых акта или действия. Решение о приостановлении исполнения акта (действия) принимается руководителем налогового органа, принявшим такой акт, либо вышестоящим налоговым органом (статья 141 НК РФ). В случае обжалования этого решения в арбитражный суд его исполнение может быть приостановлено в порядке, установленном арбитражным процессуальным законодательством Российской Федерации. В соответствии с порядком, установленным АПК, заявителю необходимо подать ходатайство (заявление) о применении мер обеспечения в виде приостановления исполнения обжалуемого акта, по результатам рассмотрения которого судья выносит определение.

     По смыслу  пункта 6 статьи 101 НК РФ¹⁹ нарушение должностным лицом налогового органа процедуры рассмотрения материалов проверки не влечет безусловного признания судом соответствующего решения налогового органа недействительным.

     В данном  случае суд оценивает характер  допущенных нарушений и их  влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения.

     В частности, при оценке судом соблюдения налоговым органом требований к содержанию решения о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренных в пункте 3 статьи 101 НК РФ, необходимо иметь в виду, что в таком решении непременно должен быть обозначен его предмет, то есть суть и признаки налогового правонарушения, вменяемого налогоплательщику, со ссылкой на соответствующую статью главы 16 НК РФ²⁰.

     Обжалование действий или бездействия должностных лиц налоговых органов Пунктом 49 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 года N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации"²¹ установлено, что при принятии к рассмотрению исков налогоплательщиков об обжаловании действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов судам рекомендовано исходить из того, что ответчиком по такому спору истец вправе указать как конкретное должностное лицо налогового органа, так и сам налоговый орган.

     Это связано  с тем, что налогоплательщик  не всегда имеет возможность  предъявить иск к конкретному  должностному лицу (в частности,  если к моменту предъявления  иска соответствующее лицо уволилось  из налогового органа либо  истцу неизвестно, какое должностное  лицо обязано совершить истребуемое действие). Суд вправе при наличии к тому оснований привлечь конкретное должностное лицо в качестве второго ответчика.

     В случае  возникновения спора между налогоплательщиком  и налоговым органом по вопросу  осуществления зачета сумм излишне  уплаченных либо излишне взысканных  налогов и пеней, в том числе  по причине разногласий о размере  переплаты, такой спор может  быть передан налогоплательщиком  на рассмотрение суда.

     Если налогоплательщик  полагает, что решением налогового  органа об отказе в зачете  излишне уплаченных или излишне  взысканных сумм в счет погашения  имеющейся у него недоимки  его права нарушены, он вправе  оспорить такое решение в суде  на основании статьи 22 АПК РФ  путем предъявления иска о  признании недействительным решения  государственного органа.