Порядок отражения расчетов по налогу на прибыль в бухгалтерской отчетности

     Федеральное  агентство по образованию

     Государственное  образовательное  учреждение

     Высшего профессионального  образования

     Новгородский  государственный  университет

     имени Ярослава Мудрого 

     Институт  экономики и управления

     Кафедра бухучета, анализа и аудита 
 
 

     Контрольная работа

     по  дисциплине «Налоговый учет»

     на  тему

     «Порядок отражения расчетов по налогу на прибыль в бухгалтерской отчетности» 
Вариант 23 
 
 

                                                     Выполнила:

                                                                        Студентка гр.6531-з.о.

                                                                                 зачетная книжка № 6531-23

                                                           Фатилова Н.М.

                                                       Проверила:

     Великий Новгород

                                                                2011 г. 
Содержание

1. Отражение  текущего налога на прибыль  в Бухгалтерском балансе………..3

2. Отражение  отложенных налоговых активов  и обязательств в Бухгалтерском  балансе…………………………………………………………...8

2.1 Учет  "отложенных налогов"………………………………………………...8

2.2 Общий смысл методик ПБУ 18/02………………………………………….10

2.3 Постоянные разницы между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью и постоянные налоговые обязательства…………………………...11

2.4 Временные разницы между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью………………………………………………………………………...13

2.5 Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства………...………………………………………….……………….15

2.6 Отражение  отложенных налоговых активов  и обязательств на счетах бухгалтерского  учета…………………………………………………………….16

Список литературы 

 1. Отражение текущего налога на прибыль в Бухгалтерском балансе

     Суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства согласно ПБУ 18/02 используются для расчета текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка). Текущим налогом на прибыль (текущим налоговым убытком) является налог на прибыль для целей налогообложения. Для расчета текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка), уже исчисленного в налоговом учете по нормам законодательства о налогах и сборах, ПБУ 18/02 вводит понятие условный расход (условный доход) по налогу на прибыль.

     Условный  расход (условный доход) по налогу на прибыль  представляет сумму налога на прибыль, исчисленную путем умножения  бухгалтерской прибыли отчетного  периода на ставку налога на прибыль  по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах. Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль учитывается на счете прибылей и убытков, субсчете условных расходов (условных доходов) по налогу на прибыль. Начисленный условный расход по налогу на прибыль за отчетный период отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Условные расходы по налогу на прибыль", и кредиту счета 68, субсчет "Налог на прибыль". На сумму условного дохода по налогу на прибыль за отчетный период дебетуется счет 68, субсчет "Налог на прибыль", и кредитуется счет 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Условные доходы по налогу на прибыль".

     Расчет  текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка) ведется по данным о величине условного расхода (условного  дохода), скорректированного на постоянное налоговое обязательство (ПНО), постоянный налоговый актив (ПНА), отложенный налоговый актив (ОНА), отложенное налоговое обязательство (ОНО).

     Согласно  п. 21 ПБУ 18/02 текущий налог на прибыль (ТНП) определяется по формуле: 

     ТНП = Условный расход (или Условный доход) + ПНО - ПНА + ОНА - ОНО. 

     Текущий налог на прибыль (текущий налоговый  убыток) представляется в бухгалтерской  отчетности в сумме, равной неоплаченной величине налога на прибыль в бюджет.

     В соответствии с Приказом N 67н сумма  постоянных налоговых обязательств (активов) отражается по стр. 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" разд. III бухгалтерского баланса, а также справочно по стр. 200 "Постоянные налоговые обязательства (активы)" в отчете о прибылях и убытках. При этом следует отражать свернутую (сальдированную) сумму постоянных налоговых обязательств и активов (т.е. разницу оборотов по дебету счета 99 и кредиту счета 68, субсчет "Налог на прибыль", - в части постоянных налоговых обязательств; дебету счета 68, субсчет "Налог на прибыль", кредиту счета 99 - в части постоянных налоговых активов).

     Сумма отложенных налоговых активов отражается по стр. 145 "Отложенные налоговые  активы" разд. I бухгалтерского баланса  и по стр. 141 "Отложенные налоговые  активы" отчета о прибылях и убытках.

     Сумма отложенных налоговых обязательств отражается по стр. 515 "Отложенные налоговые  обязательства" разд. IV бухгалтерского баланса и по стр. 142 "Отложенные налоговые обязательства" отчета о прибылях и убытках.

     При составлении бухгалтерской отчетности организации предоставляется право отражать в бухгалтерской отчетности сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства (п. 19 ПБУ 18/02).

     Таким образом, в бухгалтерском учете  чистая прибыль определяется с учетом условного расхода (дохода) по налогу на прибыль и постоянного налогового обязательства (постоянного налогового актива). В отчете о прибылях и убытках для расчета этого показателя необходимо использовать текущий налог на прибыль, отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства.

     Если  правильно учтены и квалифицированы  все разницы, то сумма чистой прибыли  в отчете о прибылях и убытках  будет равна конечному сальдо по счету 99.

     Согласно  п. 25 ПБУ 18/02 отдельно в пояснениях к  бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках раскрываются:

     условный  расход (условный доход) по налогу на прибыль;

     постоянные  и временные разницы, возникшие  в отчетном периоде и повлекшие  корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в целях определения текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка);

     постоянные  и временные разницы, возникшие  в прошлых отчетных периодах, но повлекшие корректирование условного  расхода (условного дохода) по налогу на прибыль отчетного периода;

     суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и  отложенного налогового обязательства;

     причины изменений применяемых налоговых  ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом;

     суммы отложенного налогового актива и  отложенного налогового обязательства, списанные на счет учета прибылей и убытков в связи с выбытием объекта актива (продажей, передачей на безвозмездной основе или ликвидацией) или вида обязательства.

     Пример. Для того чтобы исполнить требования ПБУ 18/02 по заполнению показателей бухгалтерской отчетности, необходимо выполнить ряд предварительных расчетов и подготовить данные для заполнения форм. В первую очередь необходимо определить все расчетные показатели, которые возникли в текущем отчетном периоде в связи с разным порядком признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете (цифры условные).

     Величина  условного расхода (дохода) по налогу на прибыль. Для определения величины условного расхода (дохода) по налогу на прибыль необходимо выявить результат  от обычных видов деятельности, результат от прочих доходов и расходов и сумму условного расхода.

     Допустим, что выявлены прибыль от реализации по обычным видам деятельности в  размере 110 000 руб. и отрицательный  результат от прочих доходов и  расходов в размере 10 000 руб.:

     Дебет 90-9, Кредит 99 - 110 000 руб.

     Сумма условного расхода составила 24 000 руб. (110 000 руб. - 10 000 руб.) х 24%).

     Величина  постоянного налогового обязательства  составила 2400 руб., величина постоянного  налогового актива - 12 000 руб., величина отложенного налогового актива - 1200 руб., величина отложенного налогового обязательства - 12 000 руб.

     Фрагменты бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках приведены  ниже. 

     Бухгалтерский баланс (форма N 1)

     Отчет о прибылях и убытках (форма N 2)

     <*> ТНП = Условный расход + ПНО - ПНА  + ОНА - ОНО = 24 000 + 2400 - 12 000 + 1200 - 12 000 = 3600 руб.

     <**> ЧП = Пр + ОНА - ОНО - ТНП = 100 000 + 1200 - 12 000 - 3600 = 85 600 руб.

     2. Отражение отложенных налоговых активов и обязательств в Бухгалтерском балансе

     2.1 Учет "отложенных налогов"

     Знакомясь с предписаниями ПБУ 18/02, прежде всего, следует понять, зачем принято  данное ПБУ. В чем смысл дополнительных и сложных записей, отражающих в учете "несуществующие" расчеты с бюджетом? Зачем на практике нужен по сути дела "третий учет" - нечто среднее между бухгалтерским и налоговым?

     Дело  в том, что существующие расхождения  между бухгалтерским и налоговым  учетом, т.е. между правилами, которым мы следуем при составлении бухгалтерских проводок, и правилами исчисления налогооблагаемых баз и сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет, создают ситуацию, когда отражаемые в бухгалтерской отчетности показатели и обязательства организаций по налоговым платежам совершенно не корреспондируют между собой.

     Бухгалтеру  такие расхождения очевидны и  понятны. Однако беда в том, что он составляет отчетность не для себя, а для самых разнообразных  групп пользователей бухгалтерской  информации, прежде всего, для акционеров (собственников), которые подчас далеки от бухгалтерского учета и его сложной и непонятной для них методологии. Например, бывает совершенно непонятно, почему организация должна уплатить налог на прибыль, сумма которого в три раза превышает величину прибыли, показанную в бухгалтерском балансе, или наоборот, имея огромную прибыль в отчетном периоде, организация практически ничего не должна бюджету.

     Правильное  прочтение и использование бухгалтерской  информации возможно только при условии  построения бухгалтерской отчетности на основе одинаковых принципов и правил. Это нужно для того, чтобы отдельные элементы отчетности были сопоставимы. Если же мы, например, в бухгалтерском учете будем признавать доходы, исходя из метода начисления, а в налоговом учете - исходя из кассового метода, то и обязательство перед бюджетом по уплате налога будет исчисляться на основе кассового метода. А это сделает прибыль, отражаемую в отчетности - с одной стороны, и сумму задолженности перед бюджетом - с другой, несопоставимыми по временной составляющей.

     Более того, несовпадение в правилах распределения (признания) по отчетным периодам сумм доходов, расходов и прибыли в  бухгалтерском и налоговом учете  влияет и на суммы реальных денежных потоков организаций. "Переплата" налога относительно данных бухгалтерского учета в текущем отчетном (налоговом) периоде создает налоговые экономии в будущих отчетных периодах, и, наоборот, "недоплата" налога, создающая в текущем периоде потенциальные обязательства перед бюджетом, увеличивает объем реальной задолженности по уплате налогов, которая возникнет в будущем, что делает необходимым резервирование свободных денежных средств для предстоящих выплат в бюджет.

     Такое положение вещей требует введения в бухгалтерскую отчетность показателей, отражающих соотношение бухгалтерской и налоговой трактовки фактов хозяйственной жизни. В международных стандартах бухгалтерского учета расхождения между данными бухгалтерской и налоговой отчетности выражаются через категорию "отложенные налоги".

     Процедуры учета отложенных налогов уже знакомы российским бухгалтерам-практикам в связи с учетом расчетов с бюджетом по НДС. Учитывая факты продажи продукции, товаров (работ, услуг), организации, выбравшие в приказе об учетной политике для целей налогообложения "момент реализации - оплата", до прекращения обязательств покупателей по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" отражают потенциальную "отложенную" задолженность бюджету по НДС. Эта задолженность становится реальным долгом по уплате налога после получения от покупателей денег или погашения ими своих обязательств каким-либо иным образом. Составление в момент продажи товаров записи по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" позволяет, таким образом, учесть в числе расходов, уменьшающих прибыль от продаж, которая исчисляется исходя из принципа начисления, т.е. по мере признания продаж (п. 12 ПБУ 9/99), и НДС также по начислению, т.е. не тогда, когда будут получены деньги, а уже когда будут проданы товары. Такая методика позволяет избежать завышения отражаемой в бухгалтерской отчетности прибыли организации на суммы НДС, которые нужно будет уплачивать в будущем году с оборотов по продаже текущего года. С другой стороны, на счете 19 "НДС по приобретенным ценностям" находит отражение потенциальная (т.е. будущая, отложенная) задолженность бюджета перед организацией по возмещению (зачету) уплаченного поставщикам НДС.

     ПБУ 18/02 устанавливает правила учета "отложенных" налогов, которые могут иметь место при расчетах с бюджетом по налогу на прибыль.

     2.2 Общий смысл методик ПБУ 18/02

     Общий смысл методики бухгалтерского учета  отложенных налогов заключается  в том, чтобы отразить последствия  ситуаций, при которых сумма бухгалтерской прибыли отличается от прибыли налогооблагаемой. Это достигается отражением на счетах бухгалтерского учета того, что организация в текущем отчетном периоде либо "переплачивает", либо "недоплачивает" бюджету налог на прибыль относительно той суммы налога, которую она должна была бы заплатить, если бы сумма налогооблагаемой прибыли равнялась бухгалтерской.

     Использование предлагаемых методик позволяет  отразить в бухгалтерском учете  не только суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, или  суммы излишне уплаченного и (или) взысканного налога, причитающейся организации, либо суммы произведенного зачета по налогу в отчетном периоде, т.е. фактические расчеты с бюджетом по налогу на прибыль, но и суммы, способные оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с законодательством РФ (п.1 ПБУ 18/02).

     Это достигается введением в бухгалтерскую  терминологию таких совершенно новых  для нашей практики понятий как  постоянные и временные разницы  между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшиеся в результате применения различных правил признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете.

     2.3 Постоянные разницы между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью и постоянные налоговые обязательства

     Согласно  п. 4 ПБУ 18/02 под постоянными разницами  понимаются доходы и расходы, формирующие  бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного  периода и исключаемые из расчета  налоговой базы по налогу на прибыль  как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

     В ПБУ приводятся примеры возможных  ситуаций возникновения постоянных разниц. Приводимый перечень отнюдь не исчерпывающий, общий же смысл здесь  заключается в том, что независимое  существование НК РФ и бухгалтерских нормативных документов и, соответственно, независимое существование правил, по которым исчисляется сумма прибыли, отражаемой в бухгалтерской отчетности и сумма прибыли в налоговых декларациях, создает ситуации, когда доходы и расходы, влияющие на суму бухгалтерской прибыли не влияют на прибыль налогооблагаемую и, наоборот, влияя на сумму налогооблагаемой прибыли, не учитываются при исчислении прибыли бухгалтерской. При этом их признание не переносится на будущие отчетные периоды, а отменяется в принципе. Т.е. в этом случае, например, сумма расхода в текущем отчетном периоде, изменившего бухгалтерскую прибыль, но не уменьшившая выплаты в бюджет, уже никогда налогооблагаемой прибыли не уменьшит.

     Влияние постоянных налоговых разниц на финансовое положение организаций ПБУ 18/02 предписывает отражать в бухгалтерском учете посредством специальных записей в аналитическом и синтетическом учете по счетам, обороты и сальдо которых формируются данными доходами и расходами. Согласно п. 5 ПБУ 18/02, информация о постоянных разницах может формироваться на основании первичных учетных документов: либо в регистрах бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно. Пунктом 6 ПБУ 18/02 устанавливается, что постоянные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница). Так, например, организация изготавливает продукцию, себестоимость единицы которой составляет 300 руб. 50 из них - это расходы, не уменьшающие величины налогооблагаемой прибыли. Отражая соответствующие расходы в бухгалтерском учете, мы должны будем сделать записи по кредиту счетов учета материалов, расчетов, амортизации и проч. на 300 руб. и дебету счетов: счет 20 "Основное производство", аналитический счет 1 "Затраты, уменьшающие величину налогооблагаемой прибыли" - 250 руб., и счета 20 "Основное производство" - аналитический счет 2 "Затраты, не уменьшающие величину налогооблагаемой прибыли" - 50 руб.

     В соответствии с п. 7 ПБУ 18/02, следствием постоянных налоговых разниц является возникновение постоянного налогового обязательства, под которым понимается сумма налога, приводящая к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Она исчисляется как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

     Отражая постоянное налоговое обязательство  в бухгалтерском учете, мы выделяем из общей суммы отраженной в бухгалтерском  учете прибыли, которую необходимо отдать бюджету в виде налога, ту ее часть, которую мы отдаем вследствие различий бухгалтерской и налоговой трактовки фактов хозяйственной жизни, образующей постоянные разницы. Составляется запись по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянное налоговое обязательство") в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Таким образом, из бухгалтерской отчетности мы можем видеть, какую часть прибыли организация отдает в бюджет вследствие непризнания части показанных в учете доходов и расходов для целей определения налогооблагаемой прибыли.

     2.4 Временные разницы между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью

     Вторая  группа возникающих вследствие различий применяемых в бухгалтерском  и налоговом учете налоговых разниц определяется как временные разницы, под которыми ПБУ 18/02 понимает доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах. Иными словами - это суммы доходов и расходов, которые имели место и были отражены в бухгалтерском учете в соответствии с предписаниями ПБУ 9/99 и 10/99 в текущем отчетном периоде. Эти доходы и расходы не принимаются во внимание при исчислении налогооблагаемой прибыли, но в будущем (будущих) отчетных периодах их суммы в соответствии с предписаниями налогового законодательства должны будут учитываться при исчислении налогооблагаемой прибыли. Соответствующие доходы и расходы в будущих периодах будут признаваться для целей налогообложения, и организации, их имеющие, в будущих отчетных периодах либо должны будут заплатить налогов больше относительно своей бухгалтерской прибыли, либо наоборот, получат иллюзию налоговой экономии. Это означает, что временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль, равняющегося сумме, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

     В зависимости от характера их влияния  на налогооблагаемую прибыль (убыток) ПБУ 18/02 подразделяет временные разницы  на:

• вычитаемые временные разницы;
• налогооблагаемые временные разницы.

     Согласно  п. 11 ПБУ 18/02 вычитаемые временные разницы  при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Таким образом, вычитаемые временные разницы имеют место в том случае, когда в текущем отчетном периоде бухгалтерская прибыль организации по сумме меньше чем ее налогооблагаемая прибыль. Эта разница будет откорректирована в следующих отчетных периодах, за счет, например, признания в налоговом учете расходов, признанных и отраженных в бухгалтерском учете уже в текущем периоде.

     Согласно  п. 12 ПБУ 18/02 налогооблагаемые временные  разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию  отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Здесь мы наблюдаем обратную ситуацию. Налогооблагаемая прибыль вследствие различий критериев признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете, в текущем отчетном периоде меньше бухгалтерской. В будущих отчетных периодах это будет откорректировано тем, что, например, расходы, признанные в налогом учете в текущем периоде, будут признаны и в бухгалтерском учете, но налогооблагаемую прибыль уже не уменьшат. Это означает, что уплата налога с суммы бухгалтерской прибыли "переносится" в будущие отчетные периоды.

     По  аналогии с постоянными налоговыми разницами п. 13 ПБУ 18/02 требует, чтобы  вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы отчетного периода отражались в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница или налогооблагаемая временная разница).

     2.5 Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства

     Отражение влияния вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц на финансовое положение  организаций достигается представлением в бухгалтерской отчетности информации об отложенных налоговых активах и отложенных налоговых обязательствах. Соответственно, наличие вычитаемых временных разниц - "переплата" налога относительно суммы бухгалтерской прибыли организаций - обусловливают появление налоговых активов; налогооблагаемые временные разницы - "недоплата" налога - формирует отложенные налоговые обязательства. На самом деле "переплата" и "недоплата" налога - это иллюзии, своего рода оптический обман, возникающий при знакомстве с бухгалтерской отчетностью в связи с тем, что бухгалтерская и налогооблагаемая прибыль исчисляются по разным правилам.

     Отсюда  вытекают следующие определения  и алгоритмы расчета сумм.

     Согласно  п. 14, под отложенным налоговым активом  понимается та часть отложенного  налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Отложенные налоговые активы равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

     Согласно  п. 15, под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного  налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Отложенные налоговые обязательства равняются величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.