Права и обязанности участников налоговых правоотношений
Содержание
Введение
Механизм налогообложения приводится в действие при помощи правовых норм, совокупность которых называется налоговым правом. В современных условиях - это крупная отрасль права, имеющая свои особенности предмета и метода правового регулирования. Значение налоговых правоотношений во многом обусловлено значением налогов для жизни общества и государства. В той или иной мере нормы налогового права затрагивают интересы каждого человека, каждой организации.
Целью данной работы является изучение объекта и субъекта налогового правоотношения, совокупности прав и обязанностей налогоплательщиков. В соответствии с указанной выше целью, можно сформулировать основные задачи данной работы: раскрыть понятия объекта и субъекта налогового правоотношения, классифицировать их по различным основаниям, установить основных участников налоговых правоотношений в Российской Федерации, рассмотреть основные права и обязанности участников налогового правоотношения. Объектом исследования в настоящей работе выступает совокупность налоговых правоотношений, которая оказывает влияние на права и обязанности субъектов данных отношений, устанавливает необходимый механизм их поведения и регулирует их. Предметом исследования является содержание понятий «субъект» и «объект» налоговых правоотношений.
Налоги и сборы являются важной составляющей частью бюджетов всех уровней, от их полного и своевременного сбора и уплаты зависит тот необходимый объем бюджетных средств, который является необходимым для нормального функционирования любой страны, в том числе и Российской Федерации, ее субъектов, органов местного самоуправления, выполнения возложенных на них полномочий в различных сферах жизнедеятельности. Между тем, налоговое законодательство нашей страны находится в постоянном динамическом развитии. Поэтому в ходе реализации налоговых законов возникает множество острейших проблем, касающихся взаимоотношений налогоплательщиков и государства, ответственности юридических и физических лиц за выполнение налогового законодательства, прав и обязанностей налоговых органов. Вносимые уточнения и дополнения неизбежно отражаются на необходимости корректировки отдельных элементов системы налогообложения. Все это резко увеличивает поток информации по налогообложению, за которым сложно уследить, но необходимо своевременно получить. В связи с вышеизложенным выбранную тему можно считать актуальной. Прежде чем начать подробный анализ таких понятий, как субъект и объект налогового правоотношения, приведем их определения.
Субъекты налоговых правоотношений - это его участники (стороны). Юридическое содержание налоговых правоотношений образуют субъективные права и юридические обязанности указанных субъектов - участников рассматриваемых общественных отношений. Материальное содержание налоговых правоотношений представляет собой поведение сторон (действие либо бездействие), связанное с реализацией принадлежащих им прав и обязанностей.
Объектом налоговых правоотношений выступает то, по поводу чего или ради чего субъекты правовых отношений в сфере налогообложения вступают в правовую связь. В качестве объекта правоотношений выступают разнообразные материальные и нематериальные блага.
В процессе налогообложения структура налогового правоотношения, с одной стороны, определяется содержанием прав и обязанностей субъектов (юридическая структура), с другой стороны, она проявляется в поведении субъектов в ходе реализации прав и обязанностей (фактическая структура). При правомерном поведении участников налогового правоотношения имеет место совпадение юридической и фактической структур налогового законодательства, при несовпадении - нарушение налогового законодательства - правонарушение либо налоговое преступление.
Итак, рассмотрим указанные выше элементы налоговых правоотношений (объект, субъект и содержание) подробнее.
1. Объекты налоговых правоотношений
В соответствии с Гражданским Кодексом Российской Федерации к объектам гражданских прав относятся вещи, включая наличные деньги и документарные ценные бумаги, иное имущество, в том числе безналичные денежные средства, бездокументарные ценные бумаги, имущественные права; результаты работ и оказание услуг; охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.1 Следовательно, под объектом права понимается то, на что направлены права и обязанности субъектов правоотношений. Наличие объекта налогообложения является фактическим обстоятельством (основанием) взимания налога, так как он позволяет владельцу получить определенный доход, прибыль и т.п.
Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый с учетом положений ст. 38 части первой Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) и в соответствии с частью второй. Согласно названной норме объектами налогообложения могут являться: 1) операции по реализации товаров (работ, услуг);
2) имущество, прибыль, доход;
3) стоимость реализованных товаров;
4) стоимость выполненных услуг;
5) иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с которым законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.
Поскольку под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу, а товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации; под работой — деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и физических лиц; под услугой — деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления данной деятельности, то на основе действующего законодательства объекты налогообложения следует рассматривать с позиции материальных и нематериальных объектов.
Закрепленный ст. 38 НК РФ перечень объектов
налогообложения не является исчерпывающим,
так как в каждом определенном налоговом
правоотношении объект детализируется
на основании положений соответствующих
глав части второй НК РФ. Таким образом,
положения ст. 38 НК РФ являются общими,
а нормы части второй, устанавливающие
объект налогообложения по каждому отдельному
налогу, - специальными.
В качестве основания налоговых правоотношений
может выступать практически любой объект,
имеющий денежную (стоимостную) оценку,
обозначенный (выраженный) в каких либо
единицах измерения и закрепленный нормой
налогового законодательства.
Ст. 3 НК РФ устанавливает, что каждый налог
должен иметь самостоятельный объект
налогообложения. Необходимость правового
закрепления объекта налогообложения
подчеркивает п. 1 ст. 53 НК РФ, согласно
которому налоговая база представляет
собой стоимостную, физическую или иную
характеристику объекта налогообложения.
Следовательно, обязанность исчислить
налоговую базу возникает лишь в случае,
если объект налогообложения прямо указан
в качестве такового в налоговом законодательстве
применительно к конкретному
Наличие объекта налогообложения является
предпосылкой и необходимым условием
возникновения налогового правоотношения.
Обязанность по уплате налога может возникнуть
только при наличии объекта, подлежащего
налогообложению. Следует различать ситуации,
в которых налоговая обязанность не возникает
ввиду отсутствия объекта налогообложения,
и ситуации, когда налоговая обязанность
не возникает ввиду предоставления налогоплательщику
налоговых льгот. Например, отсутствие
прибыли у предприятия в отчетном налоговом
периоде не влечет правоотношений по уплате
этим субъектом налога на прибыль; наследование
супругом имущества после смерти другого
супруга не порождает
Под отделимыми объекты налогового правоотношения понимаются такие объекты, которые с той или иной степенью конкретности зафиксированы или вытекают из анализа налоговых норм и существуют как явления (предметы) окружающего нас мира.
Неотделимые объекты – те, которые не зафиксированы в нормах налогового права, а могут быть выделены лишь в процессе научного абстрагирования и представляют собой результат деятельности субъектов налогового правоотношения, неотделимый от его материального содержания.
К отделимым объектам налоговых правоотношений относятся:
– налоги;
– сборы;
– налоговый кредит;
– инвестиционный налоговый кредит;
– штрафы, недоимки, пени;
– отсрочки и др.
К неотделимым – налоговый контроль как явление, представляющее собой результат деятельности налоговых органов, осуществляющих его в ходе налогово-контрольного правоотношения.2
Поскольку налоговые правоотношения могут быть не только материальными, но и процессуальными, то объектом налоговых правоотношений может выступать поведение участников данного правоотношения, урегулированное в целях реализации фискальной функции государства.
2. Субъекты налоговых
Стороны налоговых правоотношений, наделенные юридическими правами и обязанностями, считаются субъектами этих правоотношений. Одной из сторон налоговых правоотношений выступают Российская Федерация, субъекты РФ, муниципальные образования в лице их органов, уполномоченных устанавливать налоги. Второй стороной являются налогоплательщики без их персонификации, т.е. каждый имеющий общие и специальные признаки субъекта налога.3
Субъект налогового правоотношения характеризуется
не индивидуальными, а особенными признаками,
которые являются обобщением свойств
конкретных их участников. Таким образом,
субъекты налогового правоотношения выделяются
в зависимости от их роли в данных отношениях:
налогоплательщики, налоговые агенты,
свидетели и т.д. Участниками же налоговых
правоотношений являются конкретные физические
лица и организации, выступающие в этих
ролях.
Таким образом, субъектами налоговых правоотношений
являются физические лица и организации,
реализующие в них свою специальную правосубъектность,
то есть участвующие в определенных видах
налоговых правоотношений.
Важнейшей характеристикой субъектов
правоотношений выступает их правовой
статус, основу которого составляет правосубъектность. 4 В
настоящее время действующее российское
налоговое законодательство не лишено
недостатков, и, в частности, не содержит
полного перечня участников (субъектов)
налоговых правоотношений. Однако субъектов
налогового права можно классифицировать
по следующим основаниям:
1) По способу нормативной определенности:
- зафиксированные налоговым законодательством в качестве субъектов налоговых отношений;
- не зафиксированные налоговым законодательством в качестве субъектов налоговых отношений.
2) По характеру фискального интереса:
- частные субъекты;
- публичные субъекты.
3) По степени имущественной заинтересованности в возникновении налоговых отношений:
- имеющие непосредственный собственный имущественный интерес в налоговых отношениях;
- не имеющие непосредственного собственного имущественного интереса в налоговых отношениях.5
В ст. 9 НК РФ вводится понятие «участники отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах» и приводится перечень таких участников:
1) организации и физические лица, признаваемые в соответствии с НК РФ налогоплательщиками или плательщиками сборов;
2) организации и физические лица,
признаваемые в соответствии
с Налоговым кодексом
3) налоговые органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы);
4) таможенные органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области таможенного дела, подчиненные ему таможенные органы Российской Федерации);6
Правовой статус участников налоговых отношений, перечисленных в ст. 9 НК РФ, регулируется всей совокупностью нормативных правовых актов о налогах и сборах, включая региональное налоговое законодательство и правовые акты органов местного самоуправления.
НК РФ наделяет статусом участников налоговых отношений только две категории субъектов:
- налогоплательщиков и плательщиков сборов (частные субъекты);
- государство в лице органов, представляющих и реализующих его имущественные интересы (публичные субъекты).
Перечисленные виды субъектов представляют разные стороны налоговых правоотношений, имеющих противоположные фискальные интересы. Однако наличие непосредственного имущественного интереса относительно вступления в налоговые отношения позволяет объединить частных и публичных субъектов в одну группу - субъекты, имеющие непосредственный собственный имущественный интерес в налоговых отношениях.
Фактически налоговые отношения затрагивают большее количество субъектов, так как установление, введение и взимание налогов в доход государства или муниципального образования, осуществление налогового контроля и привлечение к ответственности за совершение налогового правонарушения требуют также привлечения иных физических и юридических лиц, органов власти и местного самоуправления, которые прямо не обозначены в качестве участников налоговых отношений, но наделены налоговым законодательством соответствующими правами и обязанностями и в определенных случаях несут налоговую ответственность.
К числу подобных субъектов относятся эксперты, свидетели, специалисты, понятые и переводчики, принимающие участие в процессе налоговой проверки (ст. 90, 95-98 НК РФ).
Налоговые отношения, складывающиеся по поводу учета налогоплательщиков, требуют присутствия регистрационных органов, выполняющих определенные функции (ст. 85, 86 НК РФ), а отношения, возникающие относительно расчетных операций по перечислению налогов и сборов, реализуются посредством участия банков (ст. 60 НК РФ).
Налогоплательщик имеет право вступать в налоговые отношения через законного или уполномоченного представителя (ст. 27, 29 НК РФ).
Правовой статус названных субъектов имеет две особенности:
факультативный (вспомогательный) характер, поскольку помогает реализовывать налогоплательщикам или государству фискальные права или выполнять обязанности;
отсутствие собственного имущественного интереса в налоговых отношениях.
Следовательно, к субъектам налогового права относятся физические лица и организации, прямо не обозначенные в ст. 9 НК РФ, но являющиеся таковыми в силу наличия прав и обязанностей в налоговых отношениях. Данную группу составляют субъекты, не имеющие собственного имущественного интереса в налоговых отношениях.
Необходимо различать понятия «субъект налогового права» и «субъект (участник) налогового правоотношения».
Субъектом налогового права является
лицо, наделенное правосубъектностью, т. е. признаваемой налоговым законодательством
способностью быть участником конкретных
налоговых правоотношений. Понятие «налоговая
правосубъектность» включает в себя понятия
«налоговая правоспособность» и «налоговая дееспособность». На
Субъектом налогового правоотношения является индивидуально-определенный реальный участник конкретного правоотношения.
Вступая в конкретные налоговые правоотношения, субъект налогового права приобретает новые свойства, становясь субъектом (участником) финансового правоотношения, но не теряет при этом качеств, которыми он обладал до вступления в них.7 Следовательно, понятие «субъект налогового права» по своему объему больше, чем понятие «субъект (участник) налогового правоотношения». Статус субъекта (участника) налогового правоотношения содержит в себе определенную правовую характеристику, состояние относительно права.
3. Права и обязанности участников налоговых правоотношений
Впервые об участниках налоговых правоотношений говорилось в Законе «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» от 27 декабря 1991 г. (признан утратившим силу согласно Федеральному закону от 29.07.2004 N 95-ФЗ (ред. от 23.07.2013) "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации о налогах и сборах"), где также был дан общий перечень их прав и обязанностей. Конкретизированы эти права и обязанности в законодательных и иных актах, относящихся к конкретному налоговому платежу.
НК РФ уточнил содержание прав и обязанностей участников налоговых правоотношений.
Согласно НК РФ налогоплательщики (плательщики сборов) имеют следующие права:
1) получать по месту своего учета от налоговых органов бесплатную информацию (в том числе в письменной форме) о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также получать формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснения о порядке их заполнения;
2) получать от Министерства финансов Российской Федерации письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, от финансовых органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований - по вопросам применения соответственно законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах и нормативных правовых актов муниципальных образований о местных налогах и сборах;
3) использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах;
4) получать отсрочку, рассрочку или инвестиционный налоговый кредит в порядке и на условиях, установленных НК РФ;
5) на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов;
5.1) на осуществление совместной с налоговыми органами сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам, а также на получение акта совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам;
6) представлять свои интересы в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, лично либо через своего представителя;
7) представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок;
8) присутствовать при проведении выездной налоговой проверки; 9) получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также требования об уплате налога;
10) требовать от должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков;
11) не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие настоящему Кодексу или иным федеральным законам;
12) обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов, иных уполномоченных органов и действия (бездействие) их должностных лиц;
13) на соблюдение и сохранение налоговой тайны; 14) на возмещение в полном объеме убытков, причиненных незаконными актами налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц;
15) на участие
в процессе рассмотрения
Данные права налогоплательщиков имеют отношение и к плательщикам сборов (п.3 ст.21 части первой НК РФ).
В перечне обязанностей налогоплательщиков (п.1, п.2 ст.23 НК РФ) НК РФ выделил две группы:
1) общие обязанности для организаций и физических лиц;
2) дополнительные обязанности, относящиеся только к налогоплательщикам — организациям и индивидуальным предпринимателям.
В первую группу входят следующие обязанности налогоплательщиков и плательщиков сборов:
1) уплатить законно установленные налоги;
2) встать на учет в налоговых органах;
3) вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах;
4) представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах;
5) представлять в налоговый орган по месту жительства индивидуального предпринимателя, нотариуса, занимающегося частной практикой, адвоката, учредившего адвокатский кабинет, по запросу налогового органа книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций; представлять в налоговый орган по месту нахождения организации годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность не позднее трех месяцев после окончания отчетного года, за исключением случаев, когда организация в соответствии с ФЗ от 6 декабря 2011 года N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" не обязана вести бухгалтерский учет или является религиозной организацией, у которой за отчетные (налоговые) периоды календарного года не возникало обязанности по уплате налогов и сборов;
6) представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов;
7) выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей;
8) в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов , необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов, если иное не предусмотрено НК РФ;
9) нести иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.9
Во вторую группу входят налогоплательщики — организации и индивидуальные предприниматели, которые помимо общих обязанностей должны сообщать в налоговый орган по месту учета следующую информацию:
1) обо всех случаях участия в российских организациях (за исключением случаев участия в хозяйственных товариществах и обществах с ограниченной ответственностью) и иностранных организациях - в срок не позднее одного месяца со дня начала такого участия;
2) обо всех обособленных подразделениях, созданных на территории Российской Федерации, — в срок не позднее одного месяца со дня их создания, реорганизации или ликвидации;
3) обо всех обособленных подразделениях российской организации, созданных на территории Российской Федерации (за исключением филиалов и представительств), и изменениях в ранее сообщенные в налоговый орган сведения о таких обособленных подразделениях:
в течение одного месяца со дня создания обособленного подразделения российской организации;
в течение трех дней со дня изменения соответствующего сведения об обособленном подразделении российской организации;
3.1) обо всех
обособленных подразделениях
в течение трех дней со дня принятия российской организацией решения о прекращении деятельности через филиал или представительство (закрытии филиала или представительства);
в течение трех дней со дня прекращения деятельности российской организации через иное обособленное подразделение (закрытия иного обособленного подразделения).10
Следовательно, для налогоплательщиков и плательщиков сборов на первом месте стоит обязанность уплатить законно установленные налоги и сборы. Эта обязанность также закреплена Конституцией Российской Федерации, в ст. 57 которой сказано, что «каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы...».11
Понятие уплаты налога за счет собственных средств не означает, что налогоплательщик должен уплатить налог непосредственно. Налог может быть уплачен его представителем. Налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя. Законными представителями налогоплательщика-организации признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов. Законными представителями налогоплательщика — физического лица признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации (далее РФ). Уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами, иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах (ст. 26, 27, 29 НК РФ).12
Экономические отношения налогоплательщиков и государства строятся на основе принципа физического присутствия (резидентства). Этот принцип позволяет различать две группы налогоплательщиков: резиденты и нерезиденты. Такое различие связано с неодинаковым налогообложением данных категорий.
Резиденты несут полную налоговую обязанность, у нерезидентов — ограниченная налоговая обязанность. Различен и порядок декларирования доходов и уплаты налогов. В тех случаях, когда критерия постоянного местожительства недостаточно для определения места налогообложения лица (например, наличие двойного резидентства), используются дополнительные признаки:
— место расположения постоянного жилища;
— центр жизненных интересов (личные и экономические связи);
— место обычного проживания;
— гражданство.
Если в результате последовательного применения указанных критериев нельзя установить постоянное местожительство физического лица, то этот вопрос решается в процессе переговоров налоговых органов заинтересованных государств.
Правила определения резидентства для юридических лиц имеют свои особенности.
С точки зрения налогового права статус юридического лица устанавливается резидентством на основе следующих признаков:
- Инкорпорации. Лицо признается резидентом в стране, если оно в ней основано (зарегистрировано). По законодательству РФ юридические лица являются ее резидентами и уплачивают в России налог с прибыли, полученной как на ее территории, так и где бы то ни было, в том числе и в случае неведения этими лицами бизнеса в России.
- Юридического адреса. Лицо признается резидентом в стране, если оно зарегистрировало здесь свой юридический адрес.
