Правовой институт налогового права

П Л А Н

1. Введение. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . стр. 2
2. Понятие налогоплательщиков. . . . . . . . . . . стр.2
3. Виды налогоплательщиков. . . . . . . . . . . . . .стр. 6
4. Права налогоплательщиков. . . . . . . . . . . . . стр.12
5. Обязанности налогоплательщиков. . . . . . . ..стр.19
6. Заключение. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .стр.24
7. Список использованной литературы. . . . . . стр.26

ВВЕДЕНИЕ

В условиях перехода к рыночной экономике в нашей  стране государство совершенствует правовое регулирование прав и обязанностей личности как налогоплательщика. Законом Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" от 27 декабря 1991 года определена налоговая система. 

 Обязанность граждан платить налоги была конституционно закреплена впервые с переходом страны к рыночной экономике. И это вполне закономерно. Развитие частной собственности, свобода предпринимательства, значительное сокращение сферы государственной собственности связаны с новыми подходами к налоговой системе. Число налогообязаных субъектов меняется качественно, расширяются и виды налогообложения.

Выше упомянута одна из важнейших обязанностей граждан, как налогоплательщиков, но помимо обязанностей существуют и права, которые должны гарантироваться и соблюдаться государством.

Целью работы является освящение налогоплательщиков как  правового института налогового права.

Для достижения поставлены следующие задачи:

- анализ действующего  законодательства по теме;

- изучение монографической литературы.

Работа состоит  из 4 основных пунктов: понятие, виды, права и обязанности налогоплательщиков.

В конце работы будут сделаны выводы по рассматриваемой  теме.

ПОНЯТИЕ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ.

В литературе, освещающей вопросы налогового права, и в налоговом законодательстве одним из наиболее употребляемых является термин «налогоплательщик».

Учитывая современное  состояние налогового законодательства, представляется целесообразным говорить о двух значениях термина «налогоплательщик».

Этимологическое значение термина «налогоплательщик» заключается в том, что это лицо, которое платит налоги. Отсюда первое значение этого термина – лицо. Традиционно о налогоплательщиках как о лицах говорится в научных трудах: так называют некоторых субъектов налогового права и участников налоговых правоотношений. В таком смысле рассматриваемая дефиниция чаще всего употребляется и в законодательных актах. Так, согласно ст. 19 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых возложена обязанность уплачивать налоги. В соответствии со ст. 9 Кодекса участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, являются организации и физические лица, признаваемые налогоплательщиками. Аналогичным был подход и в Законе РФ от 27.12.1991. «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»¹, в ст. 3 которого говорилось, что «плательщиками налогов являются юридические лица, другие категории плательщиков и физические лица, на которых в соответствии с законодательными актами возложена обязанность уплачивать налоги».

У термина «налогоплательщик» может быть и другой смысл. Налогоплательщик – это правовой статус лица, на которое  в соответствии с законом возложена  обязанность уплачивать налоги.

Уплата налога – одна из социальных функций, ролей индивида, существующего в цивилизованном обществе. Она обусловлена необходимостью содержать аппарат государственного механизма, а также решать общесоциальные задачи и проблемы. Для выполнения данной функции лицо располагает набором прав и обязанностей. Позиция индивида в роли налогоплательщика относительно государства определена и закреплена в нормах права. Следовательно, говорится о существовании правового статуса налогоплательщика.

Некоторые субъекты, существующие в государстве и обществе, а именно физические лица и некоторые организации – наряду с прочими выполняют социальную роль налогоплательщиков. Уплата налога  ими осуществляется в пользу государства. Следовательно, можно говорить о существовании связи между указанными лицами и государством. Эта связь обусловлена наличием взаимных прав требовать уплаты налога у государства и обязанности осуществить платеж в денежные фонды у физических лиц и организаций. Она закреплена в нормах права – ст. 57 Конституции РФ. Таким образом, говорится о существовании правоотношения по выполнению налоговой обязанности между государством и указанными лицами в роли налогоплательщиков. Подобное налоговое правоотношение относится к общерегулятивным отношениям (или, как их иначе называют, отношениям общего (статусного) типа).

Общерегулятивное  налоговое правоотношение есть правовая связь, существующая в обществе. Оно  формирует определенный социальный порядок, устанавливая налогообложение, и направляет поведение налогообязанных  лиц, поэтому оно включается в правовой статус налогоплательщика.

 В общих (общерегулятивных) отношениях одной из сторон выступают Российская Федерация, субъекты РФ, муниципальные образования в лице их органов, уполномоченных устанавливать налоги. Второй стороной являются налогоплательщики без их персонификации, то есть каждый имеющий общие и специальные признаки субъекта налога. Содержание этих отношений определяется нормами, устанавливающими принципы налогов и правоспособность сторон конкретных налоговых правоотношений. Основную массу налоговых правоотношений составляют конкретные, через которые реализуются общие правоотношения и юридическим содержанием которых являются права и обязанности конкретных персонифицированных субъектов.

Очевидно, что  каждое конкретное лицо не является налоговообязанным всем существующим государствам. Следовательно, если индивид уплачивает налоги в пользу того или иного государства, то он неким образом связан с этим государством. Такой связью выступает прежде всего гражданство, с наличием которого связано взимание налогов.

Состояние гражданства является условием приобретения различных прав и выполнения обязанностей применительно ко всем отраслям права, в том числе - налоговых прав и обязанностей. Иными словами, законы государства распространяются прежде всего на граждан этого государства. Соответственно поскольку в Конституции РФ закреплена обязанность уплачивать налоги, то в первую очередь именно граждане являются налоговообязанными лицами.

Однако гражданином  может быть признано только физическое лицо, а налоги уплачиваются и организациями. Кроме того, иностранные граждане также в ряде случаев несут налоговую обязанность в отношении "чужого" государства. Налоги уплачиваются и апатридами - лицами, не имеющими никакого гражданства.

Следовательно, гражданство - это не единственный вид связи, которая может иметь место между государством и его налоговообязанными лицами.

В налоговом  праве используется термин "резидентство". Им оперируют тогда, когда речь идет о местонахождении (местопребывании) лица на территории государства, в связи с чем возникает обязанность уплачивать налоги в пользу этого государства. При этом, как правило, отмечается постоянный или длительный характер пребывания. Также этот термин применяется в нормах, регулирующих валютные отношения, в аналогичном значении.   Налоговое резидентство - это, как и гражданство, правовая связь государства с субъектом, территориальная по характеру и устанавливаемая в целях налогообложения.

Физическое  лицо будет связано с территорией  государства, если оно проживает на территории данного государства, организация - если прошла здесь регистрацию. Кроме того, любое лицо будет связано с территорией государства, если оно извлекает доход, осуществляет какую-либо деятельность или имеет имущество в этой стране.

Однако не любая такая связь является резидентством. Фактическая территориальная связь только тогда станет резидентством, когда в нормах права будет установлено, что она используется в целях налогообложения. Необходимость ее закрепления в правовых актах обусловлена тем, что взимание налогов происходит на основании закона.

Государство любой  вид территориальных связей вправе признать резидентством. Кроме того, оно может устанавливать условия, при которых такая связь будет  считаться резидентством. Например, в ст. 11 Налогового кодекса РФ сказано, что физическое лицо считается налоговым резидентом, если фактически находится на территории Российской Федерации, но при условии длительности нахождения не менее 183 дней в календарном году. Очевидно, что если лицо пребывает на территории РФ, то между ним и государством имеет место территориальная связь, однако она будет признана резидентством, если удовлетворит критерию длительности. При этом необходимо заметить, что термин "резидент" в Налоговом кодексе РФ применяется только относительно физических лиц. В отношении организаций он не употребляется.

Взимание налогов  на основании территориальной связи  оправдывается тем, что налогоплательщик должен участвовать в расходах на управление страной, "обеспечивающей получение дохода, его поддержание и инвестирование, а также его использование через потребление".

Таким образом, налоговое резидентство - это правовая связь государства с физическими  лицами и организациями, основанная на том или ином отношении последних  к территории данного государства, устанавливаемая в целях налогообложения.

ВИДЫ НАЛОГОПЛАТИЛЬЩИКОВ.

В первую очередь  необходимо обратить внимание на то, что  определение "налогоплательщик" относится к налоговому праву  и должно использоваться только в  тех значениях и понятиях, которые применяются Налоговым кодексом Российской Федерации, в том числе и в других отраслях права (см. п. 3 ст. 11 НК РФ). Главной обязанностью налогоплательщиков по НК РФ признается обязанность уплачивать налоги и сборы.

Среди налогоплательщиков выделяются организации и физические лица. Налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются только те организации и физические лица, на которых в соответствии с НК возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы. Ранее Закон "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"² в составе плательщиков налогов наряду с физическими и юридическими лицами допускал и другие категории плательщиков, в том числе и российские организации, не являющиеся юридическими лицами. Сейчас среди организаций, не являющихся юридическими лицами, налогоплательщиками могут быть признаны только иностранные организации. В соответствии с этим законы по большинству видов налогов (налог на добавленную стоимость, акцизы, налог на прибыль предприятий и организаций и т.д.) признавали налогоплательщиками филиалы и иные обособленные подразделения предприятий.

В результате возникали  сложные правовые проблемы, например, при отсутствии у налогоплательщика - обособленного подразделения денежных средств. Собственником имущества  такой налогоплательщик не являлся, и поэтому обращение взыскания на имущество в натуре означало обращение взыскания на имущество самого юридического лица, то есть другого налогоплательщика. Равным образом попытки взыскать недоимку налогоплательщика - обособленного подразделения со счета самого юридического лица также могли рассматриваться как взыскание сумм с другого налогоплательщика».³

В свою очередь  организации подразделяются на два  вида налогоплательщиков.

Во-первых, российские организации, под которыми НК РФ подразумевает юридические лица. Если организация не обладает статусом юридического лица, она не может быть признана "налогоплательщиком". Филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций не являются юридическими лицами и согласно ст. 55 Гражданского кодекса Российской Федерации не участвуют самостоятельно в имущественных отношениях, вместе с тем ч. 2 ст. 19 НК РФ оставляет перечень иных обособленных подразделений открытым. Указанные обособленные подразделения российских организаций сами налогоплательщиками не являются, они не имеют обязанностей по уплате налогов и сборов, а только могут выполнять их по месту своего нахождения за юридических лиц, подразделениями которых являются. К данной категории обособленных подразделений следует относить филиалы, представительства и отделения российских организаций, причем критерий признания обособленного подразделения таковым определен п. 2 ст. 11 НК РФ. Филиалы и иные обособленные подразделения в порядке, предусмотренном Кодексом, выполняют только обязанности этих юридических лиц по уплате налогов на той территории, на которой эти филиалы и иные обособленные подразделения осуществляют функции юридического лица (ч. 2 ст. 19 НК РФ).

В соответствии со статьей 9 Вводного закона филиалы и представительства российских юридических лиц, являвшиеся до 1 января 1999 г. налогоплательщиками по отдельным налогам в соответствии с законодательством о налогах, самостоятельно представляют необходимую отчетность в налоговые органы и уплачивают налоги, пени и штрафы, подлежащие уплате на 1 января 1999 г. (текущие обязанности).

Во-вторых, иностранные  организации. Для целей налогообложения  среди них принято выделять:

- иностранные  организации, которые являются  юридическими лицами в странах,  по законодательству которых  они учреждены, а также их филиалы и представительства в Российской Федерации;

- международные  организации, их филиалы и представительства  на территории Российской Федерации  независимо от наличия статуса  юридического лица. То есть, применительно  к иностранным организациям, филиалы и иные обособленные подразделения на территории Российской Федерации обладают статусом налогоплательщиков, если налоговое законодательство предусматривает обязанность по уплате конкретных налогов и сборов, что соотносится с практикой международного налогообложения.

Организации, не обладающие статусом юридического лица (например, профсоюзная организация, ст. 8 Закона о профсоюзах), не признаются плательщиками налогов и сборов.

Налогоплательщики - физические лица представлены:

- гражданами  Российской Федерации;

- иностранными  гражданами;

- лицами без  гражданства.

- физические лица - налоговые резиденты РФ, т.е. лица, фактически находящиеся на территории РФ не менее 183 дней в календарном году. Не имеет значения, подряд ли лицо находилось на территории РФ не менее 183 дней или выезжало, а потом въезжало в страну. Не играет также роли, проходило ли оно процедуру регистрации по месту жительства или пребывания.

Среди физических лиц выделяется отдельная категория  субъектов - "индивидуальные предприниматели", частные нотариусы, частные охранники, частные детективы, которые в соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ зарегистрированы в установленном порядке и ведут свою деятельность без образования юридического лица. Следует заметить, что в Определениях Конституционного Суда Российской Федерации от 06.06.2002 N 116-О, N 120-О, от 05.07.2002 N 188-О указывается, что отнесение частных нотариусов к индивидуальным предпринимателям не противоречит Конституции Российской Федерации, и само по себе не уравнивает их в налогообложении, т.е. не создает налогового неравенства. Кроме того, п. 2 ст. 11 НК РФ для физических лиц закрепляет понятие "налоговый резидент" Российской Федерации - это физическое лицо, находящееся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году.

Более конкретный состав налогоплательщиков закреплен  в части второй Налогового кодекса  Российской Федерации применительно  только к отдельным налогам или  сборам.

В ряде зарубежных стран законодательством закреплено понятие "консолидированный налогоплательщик" - это группа самостоятельных юридических или физических лиц, связанных между собой в финансовом, организационном и техническом порядке, к которым применяется особый порядок налогообложения. Однако в Российской Федерации подобный подход не нашел отражения в налоговом законодательстве, и статьей 20 НК РФ вводится понятие "взаимозависимые лица". Данный термин достаточно широко применяется в гражданском и антимонопольном законодательстве, причем последнее нередко использует понятие "аффинированное лицо".

Согласно Гражданскому кодексу Российской Федерации:

1) зависимыми  могут быть только хозяйственные  общества, такие как АО, ООО, а  не другие коммерческие или  некоммерческие организации;

2) только хозяйственные  общества могут быть зависимыми  от иных хозяйственных обществ;

3) зависимые  хозяйственные общества отличны  от дочерних хозяйственных обществ  (ст. 105 Гражданского кодекса Российской  Федерации);

4) дочерние хозяйственные  общества отличны от дочерних  предприятий, создаваемых унитарными  предприятиями (ст. 114 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Налоговое законодательство подобного разделения не проводит и признает взаимозависимыми лицами для целей налогообложения:

1. Коммерческие  и некоммерческие организации  в случае, если одно участвует в другой организации (непосредственно или косвенно) и доля такого участия составляет более 20 процентов. В данном случае взаимозависимыми признаются только юридические лица. Реализуется такое непосредственное участие через приобретение акций АО, вложение в уставный капитал ООО, внесение паевого взноса или в управлении другой организацией. Кроме того, возможно косвенное участие через посредство других организаций, доля такого участия определяется произведением долей непосредственного участия одной организации в другой;

2. Физические  лица, когда одно физическое лицо  подчиняется другому лицу по  должностному положению. Следует  учесть, что эти лица могут  быть налогоплательщиками, плательщиками  сборов и их представителями  (п. п. 1, 2 ст. 27, ст. 29 НК РФ). Указанное подчинение лиц должно быть обосновано законодательно или на основании внутренних документов организации. Подчинение предполагает, что у одного из лиц присутствуют прямые распорядительные полномочия. В Налоговом кодексе Российской Федерации отсутствует определение должностного лица. Данное определение содержится в п. 1 примечания к ст. 285 Уголовного Кодекса Российской Федерации и в примечании к ст. 2.4 КоАП РФ, где понимается лицо, постоянно, временно или по специальному полномочию осуществляющее функции представителя власти либо выполняющего организационно-распорядительные, административно-хозяйственные функции в государственных органах, органах местного самоуправления, государственных и муниципальных учреждениях, а также в Вооруженных Силах Российской Федерации, других войсках и воинских формированиях Российской Федерации, которыми следует руководствоваться в процессе правоприменения.

3. Лица, состоящие  в брачных отношениях, отношениях  родства и свойства, усыновителя  и усыновленного, а также попечителя и опекаемого. Для определения содержания данных отношений необходимо обратиться к действующему семейному законодательству. Так, брачными отношениями признаются отношения супругов, зарегистрированные в органах записи актов гражданского состояния (ст. 10 Семейного кодекса РФ). Отношения родства подразумевают наличие общего родственника (ст. 14 Семейного кодекса РФ) и распространяются на родителей и детей, дедушек, бабушек и внуков, родных братьев и сестер (полнородных и неполнородных). Отношения свойства касаются мужа сестры, брата жены, сестры мужа, жены брата, а также мачехи и пасынка, отчима и падчерицы.

Отношения усыновителя  и усыновляемого (а также в  случае удочерения) регламентируются ст. ст. 124 - 144 Семейного кодекса РФ, опекуна, попечителя, подопечного - ст. ст. 145, 146, 147 Семейного кодекса РФ. Суть в том, как эти отношения могут повлиять на экономические последствия сделок между указанными лицами для целей налогообложения. Поэтому можно упомянуть и иные отношения между детьми и приемными родителями. Пункт 2 ст. 20 НК РФ указывает, что лица могут быть признаны взаимозависимыми и по иным основаниям только в судебном порядке. Кроме того, в процессе рассмотрения иска суд требует от налоговых органов доказательства того, что отношения между лицами повлияли на результаты конкретных сделок по реализации товаров, работ, услуг. Формы влияния законодателем определены, т.е. могут иметь самые разнообразные выражения - выдача неоформленных займов, создание управляющих компаний, специализированных фондов, финансового контроля. Поэтому налоговые органы должны либо до вынесения решения о привлечении к ответственности обратиться с иском в арбитражный суд, либо принять решение и обратиться в суд о взыскании санкций, для проверки решения и подтверждения его судом .

Прямое указание в п. 2 ст. 20 НК РФ на вид сделки подразумевает, что одно лицо, которое суд может признавать взаимозависимым, должно быть организацией либо индивидуальным предпринимателем.

В части второй НК РФ вопросы взаимозависимости  важны для определения налоговой базы при получении доходов в виде материальной выгоды для исчисления налога на доходы физических лиц (подпункты 1 - 3 п. 1 ст. 212 НК РФ) и единого социального налога (п. 4 ст. 237 НК РФ).

Порядок признания  судом лиц взаимозависимыми в  соответствии с п. 2 ст. 20 НК РФ регламентируется также нормами главы 27 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, главы 28 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации.

Кроме всего  прочего, необходимо указать, что на основании подп. 16 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы имеют право предъявить иски о взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов в бюджет (внебюджетные фонды), числящиеся более трех месяцев за организациями, являющимися зависимыми в соответствии с гражданским законодательством, когда на их счета поступает выручка за реализацию товаров (работ, услуг) организаций-должников.

Часть первая Налогового кодекса вводит понятие "налоговый  агент". Налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности  по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов (ст. 24 НК РФ).

По содержанию это понятие не является новым. Действовавшее  законодательство нередко использовало для аналогичных целей термин "источник выплаты". Нормы, относящиеся к источникам выплаты, были не в Законе "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", а в законах, регулирующих отдельные виды налогов, то есть рассредоточены по разным актам.

Например, в  Законе "О налоге на добавленную  стоимость" - это пункт 5 статьи 7 об обязанности российской организации уплачивать налог за счет средств, перечисляемых иностранным предприятиям, не состоящим на учете в налоговом органе.

В Законе "О  налоге на прибыль предприятий и  организаций" - это пункт 3 статьи 9 о том, что налоги с определенных доходов взимаются у источника выплаты таких доходов, который несет ответственность за удержание и перечисление этих налогов, и пункт 3 статьи 10, предусматривающий, что налог с доходов иностранных юридических лиц от источников в Российской Федерации удерживается лицом, выплачивающим такие доходы.

Но чаще всего  на практике приходится иметь дело с источниками выплаты дохода при применении Закона "О подоходном налоге с физических лиц", пункт 1 статьи 20 которого устанавливает, что организации и физические лица, зарегистрированные в качестве предпринимателей, являющиеся источниками дохода, обязаны исчислять, удерживать и вносить в бюджет суммы налогов с доходов физических лиц, а статья 22 предусматривает ответственность источника выплаты за неисполнение указанной обязанности.

Существующее  регулирование не отличалось необходимой  четкостью, и испытывается затруднения в вопросах ответственности.

Теперь регулирование  отношений налогового агента упорядочено. Статья 24 НК РФ носит общий характер, и на всех налоговых агентов распространяются соответствующие положения части первой Кодекса. Так, с налогового агента могут взыскиваться налог и пени, в том числе при отсутствии денежных средств, за счет иного имущества (статьи 46-48 НК РФ), по счетам налогового агента в банке могут быть приостановлены операции (ст. 76 НК РФ), с налогового агента взыскивается штраф за невыполнение обязанностей по удержанию с налогоплательщика и перечислению в бюджет сумм налогов, он привлекается к ответственности за несоблюдение порядка владения, пользования и распоряжения имуществом, на которое наложен арест (ст. 123 НК РФ).

ПРАВА НАЛОГОПЛАТИЛЬЩИКОВ.

Налоговый кодекс предоставляет плательщикам налогов  и сборов несравненно больший  объем прав, посравнению, чем в ст. 12 Основ. Кроме того, ст. 12 Основ исходила из того, что права налогоплательщиков могут быть зафиксированы лишь в законах, а Налоговый кодекс допускает их установление и в других нормативных правовых актах.

П. 1 ст. 21 НК РФ определяет перечень прав налогоплательщиков, которые корреспондируются с обязанностями налоговых органов. Среди этого перечня можно выделить отдельные группы.

В первую очередь  это права налогоплательщиков на информацию, в том числе:

1) право на получение бесплатной информации по месту учета в налоговых органах в устной или письменной форме (ст. 32 НК РФ об обязанности налоговых органов такую информацию предоставить и п. 2 ст. 80 НК РФ о бесплатном предоставлении бланков налоговой декларации) информации о действующих налогов и сборов. Информация может касаться любых элементов налогообложения (например, объекта, налоговой базы, налоговой ставки, льгот по налогам и сборам и т.д. Праву плательщиков налогов и сборов получать бесплатную информацию о налогах и сборах соответствует обязанность налоговых органов (полномочных органов ПФР, ФСС, ФМС, ГФЗ и др.) предоставлять такую информацию о:

законодательстве о налогах и сборах. При этом нужно учитывать, что в соответствии с п. 6 ст. 1 НК к законодательству о налогах и сборах относится не только сам НК, но и другие федеральные законы о налогах и сборах, законы и иные правовые акты субъектов РФ, органов местного самоуправления о налогах и сборах (ст. 1 НК). Информация может касаться как даты принятия, так и срока введения в действие, источника опубликования, порядка применения и т.п.;

иных актах, содержащих нормы  о налогах и сборах. Иногда эти нормы включаются законодателем в другие федеральные законы либо нормативные правовые акты субъектов РФ. К иным актам относятся и нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, а также аналогичных органов субъектов РФ и муниципальных образований, ОВФ, принятые в соответствии с правилами ст. 4 НК;

правах и обязанностях плательщиков налогов и сборов. Права плательщиков изложены не только в ст. 21 НК, но и в других нормах НК, а обязанности плательщиков изложены в ст. 23 НК, а также в ряде других норм НК (например, в ст. 45, 69, 84, 91 НК и др.);

полномочиях налоговых органов  и их должностных лиц.;

2) право на получение  от налоговых и других уполномоченных органов письменных разъяснений по вопросам применения налогового законодательства. Здесь имеется в виду разъяснение по конкретным вопросам, возникающим у налогоплательщика.